Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-3.4011.189.2019.9.AD

Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości, dla której umowę przedwstępną zawarł spadkodawca, a który zbywający nabył w drodze spadku.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 10 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1538/19, i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 10 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, dla której umowę przedwstępną zawarł spadkodawca, a który zbywający nabył w drodze spadku. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2019 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan oraz Pana ojciec A.A. byli współwłaścicielami stanowiącego odrębną własność lokalu A (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) - księga wieczysta nr KW (...). Udział Pana wynosił 1/4, a udział A.A. - 3/4. Obaj współwłaściciele podjęli decyzję o sprzedaży ww. mieszkania, planując zakup innego mieszkania.

22 maja 2018 r. wyżej wymienieni zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nowego mieszkania znajdującego się w .B, przy ul. C., wpłacając zadatek w wysokości 30 000 zł. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej został ustalony na dzień 10 lipca 2018 r.

5 lipca 2018 r. Pan oraz jego ojciec zawarli z Panem B.B. oraz jego żoną C.B. na piśmie przedwstępną umowę sprzedaży wyżej wymienionego (dotychczasowego) mieszkania przy ul. D. w B. W par. 4 strony zawarły postanowienie, że przyrzeczona umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie zawarta w terminie do 31 lipca 2018 r. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę 325 000 zł. Sprzedający otrzymali tytułem zadatku kwotę 25 000 zł oraz zaliczkę w wysokości 20 000 zł (łącznie 45 000 zł - par. 5 umowy). W razie niewykonania umowy sprzedający byli zobowiązani do zapłaty zadatku w podwójnej wysokości na rzecz kupujących oraz zwrotu zaliczki.

Strony ustaliły, że podpisanie przyrzeczonej umowy sprzedaży mieszkania nastąpi 21 lipca 2018 r. Data ta została wyznaczona przez kupujących, ponieważ musieli oni przyjechać z (...), gdzie zamieszkują.

Do zawarcia powyższej umowy w wyznaczonym terminie nie doszło ponieważ 18 lipca 2018 r. zmarł nagle ojciec Pana - A.A.

Jednakże wcześniej - 11 lipca 2018 r. Pan oraz jego ojciec zawarli umowę przyrzeczoną kupna nowego mieszkania przy ul. C. w B. Część ceny została pokryta z kwoty zadatku i zaliczki uzyskanych wcześniej na mocy umowy przedwstępnej z 5 lipca 2018 r.

19 lipca 2018 r. został wydany akt poświadczenia dziedziczenia stwierdzający, że spadek po wyżej wymienionym A.A. nabył na podstawie ustawy w całości wprost Pan.

Przyrzeczona umowa sprzedaży przedmiotowego mieszkania została zawarta pomiędzy Panem a Państwem C. i B.B. 20 lipca 2018 r.

Pytanie

W uzupełnieniu wniosku sformułował Pan następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podlega opodatkowaniu przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w wysokości ¾ własności lokalu, którego Wnioskodawca stał się właścicielem w drodze spadkobrania po ojcu, jeżeli sprzedaż tego udziału nastąpiła w terminie wcześniejszym niż 5 lat od otwarcia spadku, a zbycie tego lokalu nastąpiło w konsekwencji wykonania umowy przedwstępnej zawartej stosownie do art. 389 oraz 390 Kodeksu cywilnego, zawartej przez Wnioskodawcę i spadkodawcę (który nie byłby zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w wyżej opisanym stanie faktycznym z tytułu sprzedaży przedmiotowego mieszkania nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Gdyby mieszkanie zostało sprzedane za życia spadkodawcy, to otrzymałby Pan swoją część spadku w gotówce, a ta nie podlegałaby opodatkowaniu.

Podnosi Pan, że niesprzyjająca okoliczność, tj. nagła i przedwczesna śmierć jego ojca – spadkodawcy spowodowały przedstawiony przebieg zdarzeń.

Spadkodawca był współwłaścicielem przedmiotowego mieszkania przez okres ponad 5 lat i gdyby to on zawarł umowę sprzedaży przedmiotowego mieszkania (w swoim udziale) to nie byłby zobowiązany z tego tytułu do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego spadkobierca (Pan) z chwilą otwarcia spadku przejął ogół praw i obowiązków spadkodawcy, także tych wynikających z zawartej umowy przedwstępnej.

Spadkodawca wraz z Panem jako współwłaścicielem zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, o której mowa w art. 389 Kodeksu cywilnego. Umowa ta czyniła zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, tj. zawarta była w formie pisemnej, oznaczona została w niej cena, za którą nastąpi sprzedaż mieszkania, zawierała także termin, w ciągu którego ma dojść do zawarcia umowy sprzedaży.

Spadkobierca z chwilą otwarcia spadku nabył zobowiązanie do wykonania powyższej umowy przedwstępnej, której spadkodawca wraz z nim nie wykonał. Stosownie do art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej.

Zgodnie natomiast z art. 390 § 3 Kodeksu cywilnego roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Gdyby zatem spadkobierca, tj. Pan nie wykonał wchodzącego w skład masy spadkowej zobowiązania do zawarcia umowy sprzedaży, to kupujący mógłby żądać odszkodowania, a także zwrotu zadatku w podwójnej wysokości oraz zwrotu zaliczki.

W tym stanie faktycznym nie dysponował Pan swobodą w podjęciu decyzji o sprzedaży nieruchomości, był zobligowany do wykonania umowy zawartej przez Pana i spadkodawcę.

W niniejszej sprawie istotnym jest, że zarówno nabycie udziału w nieruchomości, jak i jej zbycie pozostawało poza jakąkolwiek decyzyjnością spadkobiercy/Pana. Nabywając spadek wstąpił on w sytuację prawną poprzednika prawnego, w jego określone zarówno prawa jak i obowiązki, które musiał zrealizować.

Dodatkowo - jak wskazano wyżej - kwotę uzyskaną z zadatku i zaliczki Pan i jego ojciec przeznaczyli na zakup nowego mieszkania. Odmowa zawarcia umowy przyrzeczonej „starego” mieszkania spowodowałaby obowiązek zwrotu zadatku w podwójnej wysokości i zaliczki, a taką kwotą już Pan nie dysponował.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W niniejszej sprawie spadkodawca był właścicielem mieszkania od 2006 r., tj. przez okres przekraczający 5 lat od dnia nabycia licząc od końca roku kalendarzowego. Tak więc sprzedając nieruchomość uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego jej zbycia. Takie samo uprawnienie w tym zakresie przysługuje również spadkobiercy. Spadkobierca przejmujący ogół praw i obowiązków spadkodawcy, w tym także obowiązek sprzedaży mieszkania nie może znaleźć się w gorszej sytuacji prawnej od swojego poprzednika prawnego.

Stanowisko Pana ma potwierdzenie w wyroku NSA z 24 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1014/14) zgodnie z którym: „obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) (ustawy o PIT) nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 (Kodeksu Cywilnego) dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.”

Obecnie można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w analogicznych do niniejszej sprawach. Podobne stanowisko zostało też wyrażone m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I SA/GL 603/17), w wyroku WSA w Łodzi z 5 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 331/18) oraz wyroku WSA w Łodzi z 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 790/18).

Wskazuje Pan dodatkowo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r, sygn. akt I SA/GL 603/17).

W przywołanym wyżej wyroku z 5 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 331/18) WSA w Łodzi stwierdził: „Skarżąca zarzut naruszenia przepisów postępowania ograniczyła d uchybienia regulacji art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 14h Op. Sąd podziela tę ocenę. Pierwszy z przepisów statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. W judykaturze podnosi się, że zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Nie negując poglądu organu co do związania wyrokiem sądu w konkretnej sprawie przyjdzie wskazać na regulację art. 14a § 1 Op., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1)dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2)wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”.

Nie ulega w świetle zacytowanego przepisu wątpliwości, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych. Problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, w którym stwierdzono m.in., że: „Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod.”

Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/GI603/17).”

Mając na względzie powyższe, wyżej wyrażone stanowisko jest w Pana ocenie prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 12 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-3.4011.189.2019.2.JG, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 18 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 12 lipca 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 17 lipca 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na Pana rzecz kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1538/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2022 roku sygn. akt II FSK 860/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 listopada 2022 r. Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 9 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna jej nabycia.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy kupna – sprzedaży.

Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.”

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 922 § 1-3 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej.

Stosownie do art. 924 ustawy Kodeks cywilny:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z art. 925 cytowanej ustawy wynika, że:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Nabycie spadku, zgodnie z art. 922 § 1-3 K.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161). Skarżący, jako następca prawny spadkodawcy pod tytułem ogólnym, wstępuje zatem z chwilą otwarcia spadku we wszystkie stosunki majątkowe, których stroną była Osoba fizyczna spadkodawca). Jeżeli spadkodawca zaciągnął zobowiązanie, na podstawie którego miał obowiązek zbyć rzecz należącą do spadku, to z chwilą otwarcia spadku miejsce w tym spadkodawcy w tym stosunku zobowiązaniowym zajmuje spadkobierca i na nim ciąży obowiązek wykonania zaciągniętego uprzednio zobowiązania (por. wyrok SN z dnia 30 stycznia 2015r., sygn. akt III CSK 162/14).

W opisanej sytuacji należałoby zatem tę sukcesję odnieść do treści art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), z którego wynika, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W sprawie bezspornym jest (wynika to z treści wniosku), że ojciec Pana (spadkodawca) - był właścicielem nieruchomości w 3/4 części przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - i tym samym uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Nie budzi też w sprawie wątpliwości okoliczność, że 18 lipca 2018 r. ojciec (spadkodawca) zmarł, zaś 19 lipca 2018 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia stwierdzający, że spadek po nim na podstawie ustawy w całości nabył Pan.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, w związku z zawarciem na piśmie przedwstępnej umowy sprzedaży 5 lipca 2018 r., termin sprzedaży nieruchomości ustalono ostatecznie na 21 lipca 2018 r. Sprzedający otrzymali tytułem zadatku kwotę 25 000 zł oraz zaliczkę w wysokości 20 000 zł (łącznie 45 000 zł - § 5 umowy).

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą art. 389 Kodeks cywilny określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Na podstawie art. 389 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1 umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2 Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Z kolei art. 390 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

§ 1 Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

§ 2 Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

§ 3 Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne.

Z treści wniosku wynika, że 5 lipca 2018 r. zawarł Pan wraz z ojcem umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. W § 4 umowy zawarto postanowienie, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie do 31 lipca 2018 r. Wraz z ojcem otrzymali Panowie tytułem zadatku kwotę 25 000 zł oraz zaliczkę w wysokości 20 000 zł (łącznie 45 000 zł - § 5 umowy). W razie niewykonania umowy sprzedający (Pan i ojciec) byli zobowiązani do zapłaty zadatku w podwójnej wysokości na rzecz kupujących oraz zwrotu zaliczki. Wraz z kupującymi ustalił Pan wraz z ojcem, że podpisanie przyrzeczonej umowy sprzedaży mieszkania nastąpi 21 lipca 2018 r. Data ta została wyznaczona przez kupujących, ponieważ musieli oni przyjechać z (...), gdzie zamieszkują. Do zawarcia powyższej umowy w wyznaczonym terminie nie doszło ponieważ 18 lipca 2018 r. zmarł nagle Pana ojciec. 19 lipca 2018 r. został wydany akt poświadczenia dziedziczenia stwierdzający, że spadek po ojcu nabył na podstawie ustawy w całości wprost Pan. Przyrzeczona umowa sprzedaży została zawarta przez Pana 20 lipca 2018 r.

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przyrzeczonej było nie tylko zobowiązanie się dłużnika, ale i drugiej strony, to jest wierzyciela (kupującego) do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przyrzeczona, o której mowa w cytowanych uprzednio art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z cytowanym uprzednio art. 155 § 1 tej ustawy. Ponieważ skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (nieruchomość), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności. Umowa przedwstępna ponadto zawierała istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, a także termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Uchylanie się zaś od zawarcia umowy przyrzeczonej prowadzi do możliwości wytoczenia przez uprawnioną stronę powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego – art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego.), ewentualnie o wytoczenia powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1047 Kodeksu postepowania cywilnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy ojciec Pana (spadkodawca) – który był właścicielem nieruchomości w 3/4 przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – uniknęłaby płacenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia, a Pan jako zobowiązany przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musiałby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie Pana w sytuację prawną poprzednika byłoby dla Pana w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to Pana w sytuacji znacznie gorszej niż Pana poprzednika prawnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Prawem spadkodawcy przejmowanym przez spadkobiercę było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia.

I w taką sytuację podatkową wstąpił spadkobierca, czyli Pan, z tytułu nabycia spadku obejmującego część zbywanej nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Spadkodawca, który był współwłaścicielem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to on odpłatnie zbył nieruchomość.

Takie stanowisko wynika m.in. także z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, gdzie Sąd ten wprost wskazał, że „Nabywca, który dostał nieruchomość w spadku, nie musi płacić podatku od jej zbycia, jeśli wcześniej spadkodawca zobowiązał się, że sprzeda ją w określonym terminie, a spadkobierca dotrzymał tego zobowiązania. (...) Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1538/19 uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie w stosunku do Pana (spadkobiercy) zobowiązanego do zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu cywilnego, dokonanej jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę (żyjącego wówczas Pana ojca), niezobowiązaną do zapłaty podatku, w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. otwarcie spadku po spadkodawcy.

W związku z powyższym, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.