Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2023.1.JKU

1. Czy rekompensata, która będzie wypłacana przez Wnioskodawcę Kontrahentowi na podstawie porozumienia między Wnioskodawcą a Kontrahentem, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Kiedy - w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - powstaje po stronie Wnioskodawcy prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z wypłacaną Kontrahentowi na podstawie porozumienia rekompensatą?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy rekompensata, która będzie wypłacana przez Wnioskodawcę Kontrahentowi na podstawie porozumienia między Wnioskodawcą a Kontrahentem, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych,

- kiedy - w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - powstaje po stronie Wnioskodawcy prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z wypłacaną Kontrahentowi na podstawie porozumienia rekompensatą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X S.A. jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność od (…) roku (dalej: „Wnioskodawca”), świadcząc kompleksowe usługi maklerskie na rynku kapitałowym, w szczególności w zakresie działalności rynków prowadzonych przez (…) oraz rynkach towarowych organizowanych przez Y S.A. (dalej: „Y”).

Na rynkach organizowanych przez Y Wnioskodawca działa na rachunek własny oraz na rachunek klientów, na rzecz których realizuje czynności polegające w szczególności na wykonywaniu zleceń Klientów dotyczących kupna lub sprzedaży towarów giełdowych, (…).

Dodatkowo w zakresie działalności na rachunek własny Spółka poza obrotem zorganizowanym zawiera na poziomie hurtowym transakcje bilateralne dotyczące energii elektrycznej, stosując wzorce umowne takie jak Umowa Ramowa dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej (dalej: „Umowa”). Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie zagadnienia związane z Umową i transakcjami w ramach umów bilateralnych, nie zaś kwestie związane bezpośrednio z obrotem energią elektryczną oraz paliwami gazowymi na zorganizowanych rynkach Y.

Umowa ma charakter umowy ramowej określającej standardowe warunki sprzedaży i dostawy energii elektrycznej, która dokonywana jest na podstawie poszczególnych Umów Sprzedaży (dalej: „Porozumienia Transakcyjne”, „Kontrakty” lub „Transakcje”) zawieranych w ramach Umowy. Wnioskodawca zawarł Umowę EFET ze Spółką Z (dalej: „Kontrahent”), na podstawie której zawarł Transakcję dotyczącą sprzedaży energii elektrycznej z dostawą do końca 2023 roku sprzedając i kupując od Kontrahenta tę samą ilość energii, w tych samych okresach dostawy po różnych cenach.

Mając na względzie zawarty Kontrakt, Wnioskodawca nabył na TGE energię elektryczną, aby ja sprzedać następnie Kontrahentowi w ramach Kontraktu, powiększając jednocześnie cenę sprzedaży o swoją marżę. Odkupując następnie energię elektryczną od Kontrahenta po cenie wyższej niż ją sprzedał, Wnioskodawca odsprzedał ją ponownie na TGE. Kontrakt ten ma charakter transakcji hedgingowej. Ponieważ cena nabycia energii elektrycznej przez Wnioskodawcę od Kontrahenta była wyższa niż cena po jakiej energia elektryczna została sprzedana Kontrahentowi, Wnioskodawca powinien wypłacić Kontrahentowi różnicę w wartości kontraktów równą różnicy w wartości transakcji hedgingowych pomniejszonych o marżę Wnioskodawcy.

Umowa zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące rozliczenia Kontraktu w przypadku jego rozwiązania na podstawie przyczyn enumeratywnie tam wskazanych. Umowa nie zawiera jednak postanowień na wypadek rozwiązania Kontraktu za porozumieniem stron. Chcąc rozwiązać Kontrakt, Kontrahent zwrócił się do Wnioskodawcy z wnioskiem o zawarcie porozumienia, które regulowałoby zasady jego rozwiązania, a jednocześnie modyfikowałoby zasady obowiązujące na podstawie Umowy. Wnioskodawca przychylił się do prośby Kontrahenta, mając na uwadze długotrwałą współpracę, w efekcie czego Strony zawarły odrębne porozumienie dotyczące rozwiązania Kontraktu. Wnioskodawca i Kontrahent zawierając porozumienie, przenieśli do jego treści część postanowień Umowy, w szczególności zaś uregulowali zasady wypłacanej na rzecz Kontrahenta rekompensaty w sposób do § 10 ust. 3 lit b oraz § 1 oraz § 11 Umowy, w której regulują zasady wypłacania oraz ustalania wysokości rekompensaty, nazywanej w Umowie „Kwotą Rozliczenia” bądź „odszkodowaniem”.

Rozwiązanie Kontraktu za porozumieniem stron i z poszanowaniem Kontrahenta, było i jest dla Wnioskodawcy szczególnie istotne z powodów biznesowych, zważywszy, że relacja z Kontrahentem wiąże się - co do zasady - z osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodu, który Wnioskodawca chce uzyskiwać również w przyszłości. Z tego też powodu Wnioskodawca zdecydował się na wypłatę rekompensaty na rzecz Kontrahenta, mimo braku istnienia zapisów w Umowie, które nakładałyby na niego taki obowiązek przy rozwiązaniu Kontraktu na wniosek jednej ze stron bądź na podstawie obustronnego porozumienia.

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, obowiązek wypłaty rekompensaty na rzecz Kontrahenta został określony jedynie w porozumieniu zawartym między Stronami. Podkreślenia wymaga również fakt, że po rozwiązaniu Kontraktu, Wnioskodawca sprzedaje na rynkach Y energię elektryczną zakupioną na potrzeby realizacji tego Kontraktu. Sprzedając energię elektryczną Wnioskodawca uzyskuje przychód, który pomniejszany jest o wartość prowizji związanej z przeprowadzeniem tego rodzaju transakcji. Od ustalonego w ten sposób dochodu Wnioskodawca odprowadza podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to o tyle istotne, że kwoty, które Wnioskodawca uzyskuje w wyniku przeprowadzenia transakcji hedgingowych na rynkach Y, których celem jest zabezpieczenie realizacji Kontraktu (zarówno zakup, jak i sprzedaż energii), są później w formie rekompensaty wypłacane Kontrahentowi bądź to na podstawie Umowy, bądź na podstawie odrębnego porozumienia, jak w przedstawionym stanie faktycznym.

Wszelkie ewentualne pomniejszanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży energii elektrycznej prowadziłoby do pomniejszenia rekompensaty wypłacanej Kontrahentowi, co w ostatecznym rozrachunku naraża Kontrahenta, na dodatkowe - nieuzasadnione - straty. W ostatecznym rozrachunku rzutowałoby to też na relacje między Wnioskodawcą a Kontrahentem, co z punktu widzenia zabezpieczenia i zachowania przychodu przez Wnioskodawcę jest wysoce niepożądane.

Pytania

1. Czy rekompensata, która będzie wypłacana przez Wnioskodawcę Kontrahentowi na podstawie porozumienia między Wnioskodawcą a Kontrahentem, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Kiedy - w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - powstaje po stronie Wnioskodawcy prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z wypłacaną Kontrahentowi na podstawie porozumienia rekompensatą?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Rekompensata wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta na podstawie porozumienia nie ma charakteru odszkodowania, a zbliżona jest swoją konstrukcją do odstępnego. Ze względu na swój charakter, rekompensata nie mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w szczególności zaś nie będzie odszkodowaniem ani karą umowną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2.

Rekompensata jest kosztem uzyskania przychodu ponoszonym przez Wnioskodawcę w celu zabezpieczenia i zachowania przyszłego przychodu poprzez utrzymanie istotnych z punktu widzenia Wnioskodawcy relacji z Kontrahentem, a zatem rekompensata stanowi dla Wnioskodawcy - zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów i doktryny - pośredni koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany przez Wnioskodawcę w momencie jego poniesienia, tj. dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (dalej: „podatek CIT”).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Natomiast jak wskazano w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przy czym jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie art. 16 ustawy o CIT ustanawia katalog wydatków, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zgodnie z § 10 ust. 3 lit. b Umowy, w przypadku rozwiązania Kontraktu z powodu istotnej przyczyny w trakcie jego trwania, dotychczasowe zobowiązania stron zostaną zastąpione obowiązkiem zapłaty drugiej stronie rekompensaty z tytułu niewykonania zobowiązania, nazywanego w umowie Kwotą Rozliczenia bądź odszkodowaniem.

Zgodnie z § 11 ust. 1 Umowy, do zapłaty Kwoty Rozliczenia obowiązana jest strona rozwiązująca Kontrakt. Strony rozwiązały jednak Kontrakt za porozumieniem stron, a nie w drodze wypowiedzenia na podstawie postanowień wynikających z wiążącej je Umowy. Jednocześnie strony, w celu rozliczenia wzajemnych zobowiązań, zawarły w porozumieniu odpowiednie postanowienia, które - jak zostało to wskazane w stanie faktycznym - odpowiadają postanowieniom zawartym w Umowie.

Obowiązek zapłaty rekompensaty wynika zatem z obopólnej woli stron i zawartego porozumienia, nie zaś realizacji postanowień zawartej Umowy. Umowa przewiduje, co prawda rozwiązanie Kontraktu z powodu ważnej przyczyny, ale tak jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, wola rozwiązania Kontraktu przez Kontrahenta nie jest wynikiem niewłaściwego wykonywania Umowy przez Wnioskodawcę bądź zaistnienia innej z istotnych przyczyn, o których mowa w § 10 ust. 5 Umowy.

Zatem nie można przypisać rekompensacie (Kwocie Rozliczenia) wypłacanej na podstawie porozumienia charakteru odszkodowania, pomimo nazwania go w ten sposób w Umowie i przeniesienia postanowień dotyczących rekompensaty do porozumienia. Kwota ta nie jest bowiem wypłacana na mocy Umowy, a na podstawie porozumienia. Rekompensata nie ma zatem źródła w treści pierwotnie obowiązującego stosunku prawnego i stanowi odrębne od Umowy, dodatkowe zobowiązanie Wnioskodawcy względem Kontrahenta. Podkreślenia wymaga, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia odszkodowania, mimo posługiwania się nim między innymi na potrzeby wyłączenia określonych kosztów z kategorii kosztów uzyskania przychodu.

W braku definicji odszkodowania, konieczne jest odwołanie się do jego rozumienia na gruncie przepisów prawa cywilnego, co stanowi praktykę zaaprobowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazano w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Warszawie, który w uchwale z 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FPS 9/03): „W tym kontekście uwzględniona została preferencja dotycząca reguł interpretacyjnych, wyrażona w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (ONSA 2000, nr 2, poz. 59), stwierdzająca, że odwoływanie się do języka prawniczego jest dozwolone i skuteczne przy powszechnej zgodności poglądów w danej kwestii. Należy uznać, że termin odszkodowanie w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Potwierdza to również praktyka ustawodawcza, zgodnie z którą ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników następuje przez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu (art. 260 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; art. 160 § 1 K.p.a.).” W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, nie tylko aprobująco wyraził się w kwestii posługiwania się językiem prawniczym dla celów wykładni pojęć niezdefiniowanych wprost w ustawach podatkowych.

Instytucję odszkodowania oraz zakres obowiązku odszkodowawczego reguluje art. 361 ustawy z dnia 23 maja 1964 roku - Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że to Kontrahent wyraził wolę rozwiązania Kontraktu, ale nie było to związane z zaniechaniem bądź działaniem Wnioskodawcy, a wynikiem kalkulacji ekonomicznej przeprowadzonej przez Kontrahenta. Jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego: „Treść art. 361 pozwala wskazać trzy przesłanki obowiązku odszkodowawczego, a zatem okoliczności, których łączne wystąpienie powoduje, że dłużnik jest zobowiązany do świadczenia odszkodowawczego względem wierzyciela. Przesłankami tymi są: 1) zdarzenie, z którym przepisy łączą odpowiedzialność danej osoby, 2) szkoda, 3) adekwatny związek przyczynowy między wymienionym zdarzeniem a szkodą.” (G. Karaszewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P Nazaruk, LEX/el. 2022, art. 361.).

Skoro więc brak jest zdarzenia (działania bądź zaniechania), którego zaistnienie stanowi przesłankę sine qua non powstania odpowiedzialności odszkodowawczej Wnioskodawcy, nie można mówić o powstaniu roszczenia odszkodowawczego po stronie Kontrahenta. Istotą rekompensaty będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie jest zatem naprawienie szkody, którą poniósł Kontrahent, a uregulowanie kwestii rozliczeń w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Kontraktu. Jest ona zatem zbliżona swoim charakterem do odstępnego, nie zaś do odszkodowania bądź kary umownej (wbrew nazewnictwu przyjętemu w Umowie). W tym kontekście nie można traktować rekompensaty jako odszkodowania, a należy jako dodatkowe wynagrodzenie, które zbliżone jest swoim charakterem do odstępnego, które zdaniem Wnioskodawcy stanowi jego koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga też, że wyłączenie odszkodowań z kosztów uzyskania przychodów odnosi się do ściśle określonej kategorii odszkodowań i kar umownych, co wskazano m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt: I SA/Kr 1626/17: „art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”, zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.” Powyższe jest o tyle znaczące, że porozumienie zawarte zostało między stronami z dwóch powodów. Po pierwsze jest ono wynikiem kalkulacji kosztów i opłacalności po stronie Kontrahenta. Po drugie zaś stanowi pewnego rodzaju ustępstwo i odstąpienie od zasad wynikających z umowy po stronie Wnioskodawcy w celu kontynuacji współpracy z Kontrahentem i zachowania źródła przychodu. Jak podkreślono w dalszej części przytoczonego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie „przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.”

Podobne stanowisko zajmuje również Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał w wyroku z 19 czerwca 2012 roku, sygn. II FSK 2486/10, że: „Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zasadnie również zauważył, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.”

Jak wynika zatem z powyższego rekompensata, która zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie ma charakteru odszkodowania, a zbliżona jest do odstępnego bądź wynagrodzenia związanego z przedterminowym zakończeniem Kontraktu zawartego na podstawie Umowy na mocy porozumienia stron. Ze względu na swój charakter, rekompensata nie będzie się zatem mieścić się katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w szczególności zaś nie będzie odszkodowaniem ani karą umowną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2.

W przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pierwsze z pytań stanowiących przedmiot niniejszego wniosku, konieczne jest ustalenie momentu powstania kosztu uzyskania przychodu. Jak wskazane zostało w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, przy czym zdaniem Wnioskodawcy wypłacana rekompensata nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Rozdział kosztów na pośrednie i bezpośrednie był przedmiotem wypowiedzi zarówno organów podatkowych, jak i doktryny. Jak podkreślono przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2021 roku, sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.104.2021.1.KW: „Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata wypłacana Kontrahentowi, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu i w konsekwencji powinna zostać rozliczona w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, w którym Wnioskodawca ujmie koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Jak już wskazano, obowiązek zapłaty rekompensaty nie wynika z wiążącej Umowy, a z porozumienia, na podstawie którego Kontrakt został rozwiązany.

Powyższe oznacza, że nie można tego kosztu w sposób bezpośredni powiązać z daną umową, o tyle że jest to dodatkowe zobowiązanie wynikające z odrębnych ustaleń stron nie mające wprost źródła w treści pierwotnie obowiązującego stosunku prawnego.

Podkreślenia również wymaga fakt, że Wnioskodawca dobrowolnie zdecydował się na poniesienie kosztów rekompensaty na rzecz jednego ze swoich Kontrahentów, dążąc do tego aby współpraca między nimi była kontynuowana. Ma to na celu zabezpieczenie oraz zachowanie przychodów, które generował i generować będzie w przyszłości tenże Kontrahent, mimo rozwiązania Kontraktu.

Organy podatkowe wypowiadały się już w przedmiocie rekompensat wypłacanych kontrahentom na podstawie porozumień, kwalifikując je - podobnie jak Wnioskodawca - do pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to zostało potwierdzone w uprzednio przytoczonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdzie organ wskazał, że: „Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rekompensaty finansowe dla Usługodawców będą kosztem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4e a więc w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że koszt podatkowy powinien być potrącony w momencie poniesienia, rozumianym jako jakiekolwiek ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych.”

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, a w szczególności fakt, iż rekompensata jest wydatkiem (kosztem uzyskania przychodu) ponoszonym przez Wnioskodawcę w celu zabezpieczenia i zachowania przyszłego przychodu poprzez utrzymanie istotnych z punktu widzenia Wnioskodawcy relacji z Kontrahentem, a zatem rekompensata stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu potrącany w momencie jego poniesienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

W przepisie tym wyrażona jest zasada, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy o CIT, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Rozpoznanie konkretnego wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę, jako kosztu uzyskania przychodów, wymaga interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy regulują omawianą kwestię. Jak wynika z treści wniosku, chcąc rozwiązać Kontrakt, Kontrahent zwrócił się do Wnioskodawcy z wnioskiem o zawarcie porozumienia, które regulowałoby zasady jego rozwiązania, a jednocześnie modyfikowałoby zasady obowiązujące na podstawie Umowy. Wnioskodawca zdecydował się na wypłatę rekompensaty na rzecz Kontrahenta, mimo braku istnienia zapisów w Umowie. Obowiązek wypłaty rekompensaty na rzecz Kontrahenta został określony jedynie w porozumieniu zawartym między Stronami.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że wskazane we wniosku wydatki poniesione zostały w „celu zabezpieczenia i zachowania przyszłego przychodu poprzez utrzymanie istotnych z punktu widzenia Wnioskodawcy relacji z Kontrahentem”.

Koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wyniknąć z wykonania tej umowy stracie. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i (lub) zawarcie albo też wykonanie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia celowościowa przytaczanych przepisów podatkowych nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Organ interpretacyjny zauważa, że koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości.

Natomiast źródłem konieczności zapłaty przedmiotowej rekompensaty jest konkretny stosunek prawny (tj. porozumienie zawarte odrębnie od Umowy), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja „ogólnej działalności gospodarczej podmiotu”. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.” (NSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć eliminacji wielkości ponoszonych kosztów i minimalizacji straty nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(...) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Zauważyć jednak należy, że rozwiązanie Umowy zostało zainicjowane ze strony Kontrahenta, a Wnioskodawca przychylił się do jego prośby. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca „po rozwiązaniu Kontraktu, Wnioskodawca sprzedaje na rynkach Y energię elektryczną zakupioną na potrzeby realizacji tego Kontraktu. Sprzedając energię elektryczną Wnioskodawca uzyskuje przychód, który pomniejszany jest o wartość prowizji związanej z przeprowadzeniem tego rodzaju transakcji”. Zatem, rozwiązanie Umowy z Kontrahentem nie spowodowało pogorszenia sytuacji Wnioskodawcy na rynku. Wnioskodawca wypłacając Kontrahentowi rekompensatę nie działał w celu zminimalizowania własnej straty. Bowiem, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy bardziej zależy na zabezpieczeniu przychodu Kontrahenta, a nie swojego. Jak sam wskazał: „Wszelkie ewentualne pomniejszanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży energii elektrycznej prowadziłoby do pomniejszenia rekompensaty wypłacanej Kontrahentowi, co w ostatecznym rozrachunku naraża Kontrahenta, na dodatkowe - nieuzasadnione - straty.”

Mając powyższe na uwadze, wydatek z tytułu rekompensaty, która będzie wypłacana przez Wnioskodawcę Kontrahentowi na podstawie umowy porozumienia między Wnioskodawcą a Kontrahentem jako nie spełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Zatem, bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostają rozważania dot. podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem Organu, Wnioskodawca nie wykazał jednak związku poniesionych kosztów wynagrodzenia z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Dodatkowo podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiego porozumienia, z której wynika zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie Umowy. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn. 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i nie uznanie rekompensaty, o której mowa we wniosku za koszt uzyskania przychodu, pytanie warunkowe oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).