Interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.917.2021.8.MM

Powstanie przychodu z tytułu zawartej ugody oraz opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 4 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 września 2022 r. sygn. akt I SA/Po 258/22; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 4 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 4 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 9 listopada 2021 r. (wpływ 12 listopada 2021 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 stycznia 2022 r. (wpływ 19 stycznia 2022 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Pan (…) (zwany dalej „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym. W latach 2007-2008 zawarł z Bankiem (zwany dalej „Bankiem”) trzy umowy (zwane dalej „Umowami”) o kredyt zabezpieczone hipotecznie (zwane dalej „Kredytami”) na zakup pięciu mieszkań (zwane dalej „Mieszkaniami”). Jedna z Umów była zawarta na sfinansowanie trzech mieszkań. Kredyty zostały udzielone na okres 30 lat. Kredyty zostały udzielone jako denominowane w walucie obcej – frankach szwajcarskich (CHF). Wartość zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych Kredytów ustalona jest w walucie obcej.

Obecnie Bank proponuje Wnioskodawcy zawrzeć ugody z Bankiem (zwana dalej „Ugodami”). Na jej podstawie Wnioskodawca i Bank mają dokonać zmiany waluty zadłużenia określonej w Umowach na walutę polską. Za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia mają przyjąć, iż Kredyty udzielone na podstawie Umów zostaną rozliczone tak, jakby od daty zawarcia Umów stanowiły kredyty złotówkowe. Zatem to rozwiązanie zakłada konwersję waluty Kredytów na złotówki, tak jakby od początku były kredytami złotówkowymi. W konsekwencji, po zawarciu Ugód Kredyty przestaną podlegać denominacji w walucie obcej. Ugody ustalą wyższe oprocentowanie Kredytów (w PLN) niż jest obecnie, gdy są one denominowane w CHF.

Propozycja Banku jest związana z prowadzonym przez Bank programem ugód dla kredytobiorców frankowych, który ma na celu uwolnienie klienta od ryzyka walutowego i ma być wygodną alternatywą wobec długotrwałej i kosztownej drogi sądowej, na którą wielu klientów różnych banków wstępuje w takiej sytuacji, ponieważ umowy kredytowe zawierały klauzule niedozwolone. Jeżeli dojdzie do zawarcia Ugód, to będzie to miało miejsce najszybciej w 2022 r., dopiero po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w związku ze złożeniem niniejszego wniosku.

Kredyty nie są wierzytelnościami traktowanymi jako wierzytelności nieściągalne. Umorzenie Kredytów nie jest związane z toczącym się bankowym postępowaniem ugodowym (w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków) lub postępowaniem restrukturyzacyjnym. Wnioskodawca i Bank nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT oraz Ustawy o PIT.

Obecnie Wnioskodawca wynajmuje cztery z pięciu Mieszkań (zwane dalej „Mieszkaniami Wynajmowanymi”; pozostałe piąte Mieszkanie jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do zaspakajania własnych celów mieszkaniowych). Dokonuje tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajmuje je na cele mieszkaniowe. Nie zostały one jednak wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i nie były amortyzowane.

Ponadto obecnie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podnajmuje dwa mieszkania – także na cele mieszkaniowe (zwane dalej „Mieszkaniami Podnajmowanymi”), które sam najmuje od osoby trzeciej.

Wnioskodawca zamierza z dniem 31 grudnia 2021 r. zaprzestać wynajmowania Mieszkań Wynajmowanych i Mieszkań Podnajmowanych w ramach działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2022 r. zamierza wynajmować (podnajmować) je w ramach najmu „prywatnego” – czyli poza działalnością gospodarczą – i opodatkować uzyskiwane przychody podatkiem zryczałtowanym.

W przypadku Wnioskodawcy Kredyty udzielone na sfinansowanie zakupu Mieszkań Wynajmowanych (czyli czterech Mieszkań) nie były związane z Jego celami mieszkaniowymi i nie są spełnione kryteria zaniechania poboru podatku określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 548).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że na wstępie koryguje część zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w zakresie wskazania, że „Wnioskodawca zamierza z dniem 31 grudnia 2021 r. zaprzestać wynajmowania Mieszkań Wynajmowanych i Mieszkań Podnajmowanych w ramach działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2022 r. zamierza wynajmować (podnajmować) je w ramach najmu „prywatnego” – czyli poza działalnością gospodarczą – i opodatkować uzyskiwane przychody podatkiem zryczałtowanym”.

Właściwą treścią w tym zakresie jest: „Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2022 r. zaprzestał wynajmować Mieszkania Wynajmowane w ramach działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2022 r. wynajmuje je w ramach najmu „prywatnego” – czyli poza działalnością gospodarczą – i zamierza dokonać wyboru opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Mieszkania Podnajmowane będą dalej wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od dnia 1 lutego 2022 r. Wnioskodawca będzie podnajmował tylko jedno Mieszkanie Podnajmowane, ponieważ z tym dniem wygaśnie umowa najmu drugiego Mieszkania Podnajmowanego”.

Ponadto w piśmie tym udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Wskazanie przepisów prawa, na podstawie których dojdzie do zawarcia Ugód?

Do zawarcia Ugód z Bankiem dojdzie na podstawie zgodnych oświadczeń stron Umów, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących.

Czy w związku z zawartymi przez Pana Ugodami z Bankiem nastąpi umorzenie przez Bank Pana zadłużenia (zwolnienie z długu) wynikającego z zawartych umów Kredytu na zakup Mieszkań; jeśli tak – czy umorzenie dotyczyć będzie kapitału, odsetek, kosztów, opłat, innych?

W związku z zawartymi przez Wnioskodawcę Ugodami z Bankiem nie nastąpi umorzenie przez Bank zadłużenia (zwolnienie z długu) Wnioskodawcy wynikającego z zawartych umów Kredytu na zakup Mieszkań (ani w zakresie kapitału, odsetek, kosztów, opłat ani innych zobowiązań). Tak jak stwierdzono we wniosku, na podstawie Ugód Wnioskodawca i Bank mają dokonać zmiany waluty zadłużenia określonej w Umowach na walutę polską. Za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia mają przyjąć, iż Kredyty udzielone na podstawie Umów zostaną rozliczone tak, jakby od daty zawarcia Umów stanowiły kredyty złotówkowe. Zatem to rozwiązanie zakłada konwersję waluty Kredytów na złotówki. W konsekwencji po zawarciu Ugód Kredyty przestaną podlegać denominacji w walucie obcej. Ugody ustalą wyższe oprocentowanie Kredytów (w PLN) niż jest obecnie, gdy są one denominowane w CHF.

Jak należy rozumieć Pana stwierdzenie zawarte w opisie sprawy, że Wnioskodawca zamierza z dniem 31 grudnia 2021 r. zaprzestać wynajmowania Mieszkań Wynajmowanych i Mieszkań Podnajmowanych w ramach działalności gospodarczej; w szczególności, czy oznacza to, że z tym dniem zlikwidował Pan prowadzoną działalność gospodarczą czy też wycofał (przesunął) Pan Mieszkania z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej do majątku prywatnego i w związku z tym Mieszkania przestały być składnikami majątku związanymi z Pana działalnością gospodarczą?

Stwierdzenie zawarte w opisie sprawy, że Wnioskodawca zamierza z dniem 31 grudnia 2021 r. zaprzestać wynajmowania Mieszkań Wynajmowanych i Mieszkań Podnajmowanych w ramach działalności gospodarczej – mając na uwadze także zmianę zdarzenia przyszłego w tym zakresie, jak na wstępie niniejszych wyjaśnień – oznacza, że z dniem 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca ograniczył wcześniej prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i podnajmu mieszkań tylko do podnajmu mieszkań i zaprzestał wynajmowania Mieszkań Wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaznacza, że Mieszkania Wynajmowane nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i Wnioskodawca nigdy ich nie amortyzował. Od dnia 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wynajmuje mieszkania Wynajmowane w ramach tzw. najmu prywatnego.

Czy i jaki rodzaj działalności był/jest przedmiotem Pana działalności gospodarczej poza najmem (podnajmem) Mieszkań?

Poza najmem i podnajmem mieszkań Wnioskodawca w ramach spółki cywilnej zajmuje się handlem wewnątrzwspólnotowym w zakresie dokonywania wewnątrzwspólnotowychdostaw towarów do innych niż Polska państw członkowskich UE.

Jak jest sklasyfikowana – w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) – faktycznie wykonywana przez Pana działalność w zakresie najmu Mieszkań Wynajmowanych i Mieszkań Podnajmowanych?

Wykonywana przez Wnioskodawcę działalnośćw zakresie najmu Mieszkań Wynajmowanych i Mieszkań Podnajmowanych jest sklasyfikowana w oparciu oPolską Klasyfikację Wyrobów i Usług – PKWiU 68.20.

Czy posiada Pan inne nieruchomości poza wskazanymi w opisie sprawy Mieszkaniami, które wykorzystuje/będzie wykorzystywać Pan na cele najmu (podnajmu)?

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości poza wskazanymi w opisie sprawy, które wykorzystuje lub będzie wykorzystywaćna cele najmu (podnajmu).

Czy czynności podejmowane przez Pana związane z najmem (podnajmem) są/będą podejmowane w sposób ciągły, czyli w sposób stały, zorganizowany czy też w sposób okazjonalny?

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę związanez najmem i podnajmem są i będą podejmowane w sposób ciągły, czyli w sposób stały, zorganizowany.

Jakie czynniki zdecydowały o powiązaniu będących przedmiotem najmu Mieszkań z wykonywaniem przez Pana działalności gospodarczej w momencie rozpoczęcia tej działalności?

W momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej opisanej we wniosku Wnioskodawcazdecydował się na powiązanie będących przedmiotem najmu Mieszkań z wykonywaniem działalności gospodarczej z uwagi na ówczesną linię orzeczniczą m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,który uznawał, że wynajem kilku mieszkań stanowi działalność gospodarczą.

Czy i jak ww. czynniki zmieniły się, skoro – jak wskazał Pan w opisie sprawy – Wnioskodawca zamierza z dniem 31 grudnia 2021 r. zaprzestać wynajmowania Mieszkań Wynajmowanych i Mieszkań Podnajmowanych w ramach działalności gospodarczej?

Czynnikiem wpływającymna zaprzestanie wynajmowania Mieszkań Wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2021 r. była uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21, w której Sąd orzekł, że „Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń doźródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który zostałprzez nią wprowadzony do majątku związanegoz wykonywaniemdziałalności gospodarczej”. W związkuz tym orzeczeniem Wnioskodawca uznał, że z dniem 1 stycznia 2022 r. będzie wynajmował Mieszkania Wynajmowane poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Czy współpracuje Pan/będzie Pan współpracował z osobami trzecimi, zlecając im czynności związane z najmem (podnajmem)?

Wnioskodawca nie współpracujez osobami trzecimi, zlecając im czynności związane z najmem (podnajmem) – oprócz zakresu wskazanego w ad 11.

Czy korzysta Pan/będzie Pan korzystał z obsługi księgowej lub zarządczej w zakresie najmu (podnajmu)?

Wnioskodawca obecnie korzysta z obsługi księgowej w zakresie najmu (podnajmu), chociaż planuje z niej niedługo zrezygnować.

Czy zapewnia Pan/będzie Pan zapewniał najemcom dodatkowe usługi, np. sprzątanie, odpłatne posiłki itp.?

Wynajmujący nie zapewnia najemcom dodatkowych usług, jak np. sprzątanie, odpłatne posiłki itp.

Czy zamierza Pan dokonać nabycia kolejnych nieruchomości i dokonać zawarcia kolejnych umów najmu pozwalających na podjęcie działań w celu czerpania pożytków z tych nieruchomości w tożsamych bądź podobnych celach?

Wnioskodawca nie zamierza dokonać nabycia kolejnych nieruchomości i zawrzeć kolejne umowy najmu pozwalające na podjęcie działań w celu czerpaniapożytkówz tych nieruchomości w tożsamych bądź podobnych celach jak dotychczas.

Czy oprócz najmu (podnajmu) Mieszkań miał/ma Pan inne źródło utrzymania; jeśli tak – które z tych źródeł stanowi/będzie stanowiło podstawowe źródło Pana utrzymania?

Oprócz najmu (podnajmu)Mieszkań Wnioskodawca ma inne źródło utrzymania. Jest nim działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej w zakresie handlu wewnątrzwspólnotowego(WDT). Podstawowym źródłem utrzymania Wnioskodawcy jest działalność gospodarcza prowadzona w formiespółki cywilnej.

Pytania

1.Czy zawarcie w 2022 r. Ugód przez Wnioskodawcę z Bankiem w zakresie Kredytów, z których środki zostały przeznaczone na zakup Mieszkań Wynajmowanych, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

2.Czy Wnioskodawca będzie mógł od dnia 1 stycznia 2022 r. wynajmować Mieszkania Wynajmowane w ramach najmu „prywatnego” – czyli nie uznawać tych przychodów za przychody z działalności gospodarczej – i opodatkowywać uzyskiwane przychody podatkiem zryczałtowanym?

3.Czy Wnioskodawca będzie mógł od dnia 1 stycznia 2022 r. wynajmować Mieszkania Podnajmowane w ramach najmu „prywatnego” – czyli nie uznawać tych przychodów za przychody z działalności gospodarczej – i opodatkowywać uzyskiwane przychody podatkiem zryczałtowanym?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniemart. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myślart. 11 ust. 2a ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zawarcie Ugód nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca osiągnie określoną korzyść w postaci zaoszczędzonych wydatków. Trudno bowiem przewidzieć, jaki kurs walutowy miałby zastosowanie w przyszłości do Kredytów, gdyby Wnioskodawca nie zdecydował się na zawarcie Ugód z Bankiem i nie da się wykluczyć, że sumarycznie Wnioskodawca oddałby Bankowi niższą kwotę niż w przypadku zawarcia Ugód. Oznacza to, iż w rzeczywistości nie będzie możliwe określenie, czy Wnioskodawca odniósł korzyść ekonomiczną wynikającą z zawarciem Ugód. Przykładowo, gdy w późniejszym okresie rynkowy kurs waluty obcej CHF stanie się względnie niski, to Wnioskodawca ekonomicznie nie odniesie korzyści z zawarcia Ugód. Ponadto należy również mieć na uwadze ewentualne korzyści i straty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu zaciągniętych Kredytów w całym okresie kredytowania, biorąc pod uwagę, że były to kredyty walutowe oraz fakt, iż Kredyty zostały udzielone na okres 30 lat. Zatem do spłacenia Kredytów pozostał jeszcze długi okres i obecnie nie można ustalić, czy Wnioskodawca uzyska jakąkolwiek korzyść.

Ponadto z uwagi na zmienność kursów walutowych w całym okresie kredytowania, ewentualne korzyści wynikające z zawarcia Ugód mogą nie równoważyć wcześniejszych obciążeń wynikających ze spłaty rat Kredytów przy kursie walutowym niekorzystnym dla Wnioskodawcy.

Niniejsze argumenty znajdują również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 1061-IPTPB3.4511.104.2017.2.SJ organ wskazał, iż:

Wskazaną interpretację przepisów prawa podatkowego w tym zakresie potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.287.2018.1.TR, wskazując, iż:

Tożsamy pogląd wyraził także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 6 maja 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.125.2021.1.MK1, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (banku), że przewalutowanie kredytu nie powinno się wiązać z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie kredytobiorcy, w związku z tym nie jest on zobowiązany do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru (PIT-11) o wysokości przychodów kredytobiorców.

Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku zawarcia Ugód formalnie nie dojdzie do przewalutowania, tylko do przeliczenia Kredytów, przyjmując, że zostały one udzielone w złotówkach (PLN), a nie we frankach szwajcarskich (CHF). Jednakże tak samo, jak w tamtych sprawach, w momencie zawarcia Ugód z Bankiem nie będzie można określić, czy Wnioskodawca uzyska jakąś korzyść, a nawet jeżeli ją uzyska, to nie będzie można określić kwoty tej korzyści. Ponadto należy zauważyć, że z dniem 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca zaprzestanie wynajmować Mieszkania Wynajmowane w ramach działalności gospodarczej i od dnia 1 stycznia 2022 r. będzie je wynajmował w ramach najmu „prywatnego”. Czyli w przypadku zawarcia Ugód najszybciej w 2022 r., w żadnym przypadku nie będzie można skutków jej zawarcia łączyć z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zawarcie przez Niego Ugód z Bankiem w zakresie Kredytów, z których środki zostały przeznaczone na zakup Mieszkań Wynajmowanych, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – NSA uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21 uznał:

W uzasadnieniu tego orzeczenia także stwierdzono:

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PPE z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Zatem w przypadku zaprzestania z dniem z 31 grudnia 2021 r. wynajmu Mieszkań Wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie mógł z dniem 1 stycznia 2022 r. wynajmować Mieszkania Wynajmowane w ramach najmu „prywatnego” – czyli nie uznawać uzyskiwanych przychodów z tego tytułu za przychody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej – oraz opodatkowywać uzyskiwane z tego tytułu przychody podatkiem zryczałtowanym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PPE.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21, której teza została zacytowana w ad 2 i zacytowany tam przepis, zdaniem Wnioskodawcy, będzie On mógł od dnia 1 stycznia 2022 r. wynajmować Mieszkania Podnajmowane w ramach najmu „prywatnego” – czyli nie uznawać tych przychodów za przychody z działalności gospodarczej – oraz opodatkowywać uzyskiwane z tego tytułu przychody podatkiem zryczałtowanym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PPE.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 9 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.917.2021.2.MM, w której uznałem Pani stanowisko za:

-prawidłowe – w części dotyczącej powstania przychodu z tytułu zawarcia ugód,

-nieprawidłowe – w części dotyczącej określenia źródła przychodów z tytułu najmu mieszkań.

Interpretację doręczono Panu 12 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Dnia 14 marca 2022 r. wpłynęła Pana skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 15 września 2022 r. sygn. akt I SA/Po 258/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 15 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu – jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami ich uzyskania. Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z definicji przychodu można wywieść również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które w istocie są określonym przyrostem majątkowym.

Równocześnie podkreślam, że konsekwencją powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwalifikacja do jednego ze źródeł przychodów określonych w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w latach 2007-2008 zawarł Pan z Bankiem (dalej: Bank) trzy umowy (dalej: Umowy) o kredyt zabezpieczone hipotecznie (dalej: Kredyt) na zakup pięciu mieszkań (dalej: Mieszkania). Jedna z Umów była zawarta na sfinansowanie trzech mieszkań. Kredyty zostały udzielone na okres 30 lat. Kredyty zostały udzielone jako denominowane w walucie obcej, tj. frankach szwajcarskich (CHF). Wartość Pana zadłużenia z tytułu Kredytów jest ustalona w walucie obcej. Obecnie Bank proponuje Panu zawrzeć ugody z Bankiem (dalej: Ugody). Na podstawie Ugód Pan i Bank mają dokonać zmiany waluty zadłużenia określonej w Umowach na walutę polską. Za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia mają Pan i Bank przyjmiecie, że Kredyty udzielone na podstawie Umów zostaną rozliczone tak, jakby od daty zawarcia Umów stanowiły kredyty złotówkowe. Zatem to rozwiązanie zakłada konwersję waluty Kredytów na złotówki, tak jakby od początku były kredytami złotówkowymi. W konsekwencji po zawarciu Ugód Kredyty przestaną podlegać denominacji w walucie obcej. Kredyty nie są wierzytelnościami traktowanymi jako wierzytelności nieściągalne. Umorzenie Kredytów nie jest związane z toczącym się bankowym postępowaniem ugodowym (w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków) lub postępowaniem restrukturyzacyjnym. Ponadto wskazał Pan, że w związku z zawartymi przez Pana Ugodami z Bankiem nie nastąpi umorzenie przez Bank Pana zadłużenia (zwolnienie z długu) wynikającego z zawartych umów Kredytu na zakup Mieszkań (ani w zakresie kapitału, odsetek, kosztów, opłat ani innych zobowiązań).

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące przychodu na grunt Pana sprawy, zwracam uwagę, że ramach zawarcia Ugód zmianie ulegnie jedynie waluta, w której zobowiązanie ma być regulowane. Stanowi to wyłącznie techniczną operację zmiany waluty zadłużenia określonej w Umowach na walutę polską. Za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia ma być przyjęte, że Kredyty udzielone na podstawie Umów zostaną rozliczone tak, jakby od daty zawarcia Umów stanowiły kredyty złotówkowe. Zatem to rozwiązanie zakłada konwersję waluty Kredytów na złotówki, tak jakby od początku były kredytami złotówkowymi. Tym samym, operacja ta nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym zawarcie między Panem a Bankiem Ugód, jako operacja zmiany waluty zadłużenia udzielonych Panu Kredytów, jest dla Pana zdarzeniem neutralnym podatkowo. Jeżeli w wyniku zawarcia Ugód wartość Kredytów, która została udzielona w walucie obcej (po przeliczeniu na PLN według właściwego kursu) i wartość Kredytów wyrażona w PLN (po zmianie waluty) będzie inna, to taka różnica w dniu zawarcia Ugód jest nieistotna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię przychodów bądź kosztów ich uzyskania.

Reasumując – zawarcie w 2022 r. Ugód przez Pana z Bankiem w zakresie Kredytów, z których środki zostały przeznaczone na zakup Mieszkań Wynajmowanych, nie spowoduje powstanie po Pana stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

·zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

·nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, oraz,

·wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzam, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazuję na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. II FPS 1/21, gdzie wskazano:

Aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

·celu zarobkowego,

·ciągłości,

·zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów „prywatnych”, oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale, nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są „składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą”. Przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody z tytułu najmu nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

W Pana sprawie – co potwierdził zapadły w Pana sprawie wyrok WSA w Poznaniu – nie wystąpiły jakiekolwiek obiektywne okoliczności świadczące o związku spornych Mieszkań Wynajmowanych i Mieszkań Podnajmowanych z działalnością gospodarczą. W szczególności Mieszkania Wynajmowane nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, jak również nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Za okoliczności świadczące o związaniu Mieszkań Wynajmowanych i Mieszkań Podnajmowanych z działalnością gospodarczą nie sposób uznać faktu podejmowania działań zmierzających do czerpania pożytków z najmu bądź podnajmu. Jak wskazano bowiem w powołanej uchwale NSA, oddanie rzeczy w najem także wymaga od podatnika odpowiedniego zorganizowania. Również dokonanie zakupu mieszkań przeznaczonych na wynajem ze środków pochodzących z kredytu nie świadczy w żaden sposób o ich związaniu z działalnością gospodarczą. Zarówno bowiem majątek prywatny, jak i majątek stanowiący część przedsiębiorstwa może zostać sfinansowany środkami pochodzącymi z kredytu. Jak wskazano przy tym w powołanej uchwale, przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe przez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. W większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może „powiązać” posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też „pozostawić” je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Stosownie do art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z tego wynika, że zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych można rozliczać zarówno najem prywatny nieruchomości, jak i najem w ramach działalności gospodarczej.

Z Pana wniosku wynika, że wynajmuje Pan cztery z pięciu Mieszkań (dalej: Mieszkania Wynajmowane); ostatnie piąte mieszkanie jest wykorzystywane przez Pana do zaspakajania własnych celów mieszkaniowych. Zakup trzech z Mieszkań Wynajmowanych został sfinansowany Kredytem. Ponadto podnajmuje Pan jeszcze dwa mieszkania (dalej: Mieszkania Podnajmowane), które Pan najmuje od osoby trzeciej. Dnia 1 lutego 2022 r. będzie podnajmował Pan już tylko jedno Mieszkanie Podnajmowane, ponieważ z tym dniem wygaśnie umowa najmu drugiego Mieszkania Podnajmowanego. Wskazał Pan również, że najem ten oraz podnajem miał miejsce w ramach działalności gospodarczej. Mieszkania nie zostały jednak wprowadzone do Pana ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane. Od stycznia 2022 r. zaprzestał Pan wynajmować Mieszkania Wynajmowane w ramach działalności gospodarczej, a Mieszkania Podnajmowane będą dalej wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał Pan również, że nie posiada innych nieruchomości poza wskazanymi powyżej, które wykorzystuje lub będzie wykorzystywać na cele najmu (podnajmu). Potwierdził Pan, że czynności podejmowane przez Pana związane z najmem i podnajmem są i będą podejmowane w sposób ciągły, czyli w sposób stały, zorganizowany. Nie współpracuje Pan z osobami trzecimi, zlecając im czynności związane z najmem (podnajmem) – oprócz korzystania z obsługi księgowej w zakresie najmu (podnajmu), chociaż planuje z niej Pan zrezygnować. Nie zapewnia Pan najemcom dodatkowych usług, jak np. sprzątanie, odpłatne posiłki itp. Nie zamierza Pan dokonać nabycia kolejnych nieruchomości i zawierać kolejnych umowy najmu pozwalające na podjęcie działań w celu czerpania pożytków z tych nieruchomości w tożsamych bądź podobnych celach jak dotychczas. Oprócz najmu (podnajmu) Mieszkań ma Pan inne źródło utrzymania – jest nim działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej.

Na podstawie zaprezentowanych przepisów prawa podatkowego oraz opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, że uzyskiwane przez Pana przychody z tytułu zawarcia umów najmu mogą zostać zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z najmu Mieszkań Wynajmowanych i Mieszkań Podnajmowanych będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując – będzie Pan mógł od 1 stycznia 2022 r. wynajmować Mieszkania Wynajmowane i Mieszkania Podnajmowane w ramach najmu „prywatnego” i opodatkować ich wynajem na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – przychody z tego najmu nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).