Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.343.2017.10.RD

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac konserwatorsko / remontowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

‒ ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2018 r. sygn. III SA/Wa 4095/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 30 stycznia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 405/19 (data wpływu orzeczenia 19 grudnia 2022 r.) i

‒ stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac konserwatorsko / remontowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2017 r., który dotyczył zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac konserwatorsko / remontowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) . Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Państwa Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której realizowany jest projekt deweloperski polegający na adaptacji / budowie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych (dalej: „Inwestycja”). Prace budowlane zmierzające do realizacji Inwestycji są wykonywane przez podmioty z branży budowlanej (dalej: „Usługodawcy”), którym Spółka zleca wykonanie określonych etapów robót w oparciu o stosowne umowy. Usługodawcy uczestniczący w Inwestycji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Istniejące lub powstające w ramach Inwestycji lokale handlowe i biurowe (dalej: „Lokale”) są lub będą przedmiotem umów najmu (dalej: „Umowy Najmu”) zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: „Najemcy”).

Obecnie Inwestycja jest już częściowo zrealizowana i skomercjalizowana.

A) Prace wykończeniowe

Umowy Najmu przewidują / będą przewidywały określony standard / parametry Lokali, które mają zostać oddane do używania Najemcom.

W ramach prac zmierzających do adaptacji / budowy Lokali oraz dostosowania Lokali do potrzeb Najemców wyodrębnić można zasadniczo trzy etapy:

‒etap I (shell and core), w ramach którego powstaje budynek wraz z wykończonymi powierzchniami wspólnymi (recepcja, schody, windy, etc.) oraz niezbędną infrastrukturą (drogi, parkingi, etc.), jednakże bez wykończonych Lokali,

‒etap II (category A fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane według jednolitego standardu przyjętego przez Spółkę (prace te mogą obejmować podwyższanie podłóg, obniżanie sufitów, wykonanie niezbędnych instalacji, stawianie ścianek działowych, etc.),

‒etap III (category B fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane zgodnie ze specyficznymi potrzebami / wymaganiami Najemców (prace te mogą obejmować wykończenie powierzchni według określonej koncepcji / kolorystyki, z uwzględnieniem specyficznych materiałów, instalację specyficznego oświetlenia, wykonanie niezbędnych instalacji w pokojach konferencyjnych / recepcjach, dostarczenie sprzętu audio wideo, dostarczenie mebli, etc.).

Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach Inwestycji praktycznie nie zdarzają się sytuacje, w których Najemcy poprzestają na wykończeniu Lokali według standardu oferowanego przez Spółkę (category A fit-outs). Specyfika rynku deweloperskiego wymaga, aby Spółka była gotowa dostosować Lokale do specyficznych potrzeb / wymagań Najemców (category B fit-outs).

W zawieranych Umowach Najmu najczęściej znajdują się postanowienia przewidujące, iż wszelkie koszty związane ze standardowym wykończeniem Lokali (category A fit-outs) zostaną pokryte przez Spółkę. Jednocześnie postanowienia Umów Najmu niejednokrotnie przyznają Najemcom tzw. budżet na aranżację (fit-out budget), w ramach którego Spółka pokrywa koszty wykończenia Lokali według standardów Najemców (category B fit-outs). W sytuacji, gdy koszty prac wykończeniowych wykonywanych na życzenie Najemców (category B fit-outs) przekroczą zakładany budżet na aranżację, w świetle postanowień Umów Najmu nadwyżka powinna być pokrywana przez Najemców.

Proces dostosowania Lokali do standardów wynikających z Umów Najmu wygląda w ten sposób, iż Spółka zleca wykonanie wszelkich mających na celu odpowiednie wykończenie Lokali (dalej: „Usługi Wykończeniowe”) Usługodawcy lub Usługodawcom (podmioty z branży budowlanej). W ramach wykonywanych Usług Wykończeniowych realizowane są zarówno prace, które w świetle postanowień Umów Najmu powinny obciążać wyłącznie Spółkę (category A fit-outs), jak również prace związane z dostosowaniem Lokali do potrzeb / wymagań Najemców, które w świetle postanowień Umów Najmu pokrywane są przez Spółkę jedynie do określonego limitu kosztów (category B fit-outs). W związku z wykonywanymi Usługami Wykończeniowymi, Usługodawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury zawierające podatek VAT. Należy podkreślić, iż proces wykańczania Lokali ma charakter dynamiczny, wobec czego może zdarzyć się, iż w trakcie wykańczania Lokali:

‒standard wynikający z Umów Najmu ulegnie zmianie (przykładowo, Najemca decyduje się na zmianę określonego elementu wykończenia / określonych parametrów wykończenia),

‒określone elementy wykończenia zostaną zakwalifikowane do innej kategorii, (przykładowo, Spółka wyrazi zgodę na zakwalifikowanie określonych prac wskazanych przez Najemcę jako category A fit-outs, a tym samym na poniesienie kosztu wykonania przedmiotowych prac w pełnym zakresie),

‒wysokość budżetu na aranżację ulegnie zmianie (przykładowo, Spółka zgodzi się na zwiększenie limitu kosztów, do którego pokrywane są prace kwalifikowane jako category B fit-outs).

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, w praktyce dopiero po zakończeniu prac i dostosowaniu Lokali do potrzeb / wymagań Najemców Spółka jest w stanie określić, jaka część kosztów prac wykończeniowych poniesionych przez Spółkę (wynikających z faktur otrzymanych od Usługodawców) powinna obciążać Najemców. Tym samym, dopiero po zrealizowaniu prac wykończeniowych Spółka wystawia na Najemców fakturę na kwotę odpowiadającą wysokości kosztów, które powinny obciążać Najemców.

Wyjątkowo może zdarzyć się, iż w przypadku istotnych wartościowo i rozciągniętych w czasie prac wykończeniowych (przykładowo, związanych z dostosowaniem kilku Lokali lub nawet całego budynku do potrzeb kluczowego Najemcy), postanowienia Umowy Najmu przewidują, iż obciążanie Najemcy kosztami wykonanych prac będzie następowało jeszcze w trakcie trwania procesu wykończenia, po przekroczeniu budżetu na aranżację.

Należy podkreślić, iż w związku z przyjętym schematem rozliczeń pomiędzy Spółką oraz Najemcami (w świetle którego Spółka ponosi koszty prac wykończeniowych kwalifikowanych jako category B fit-outs do określonego limitu), w trakcie realizacji Usług Wykończeniowych nie jest możliwe określenie, które z konkretnych prac zaliczanych do category B fit-outs fizycznie wykonanych przez Usługodawców będą finansowane przez Spółkę, a które finansowane będą przez Najemców. Podział na prace zaliczane do category B fit-outs finansowane przez Spółkę oraz Najemców nie przebiega bowiem według charakteru tych prac (tytułem przykładu, postanowienia Umów Najmu nie wskazują, iż Spółkę obciążają koszty instalacji specyficznego oświetlania, podczas gdy Najemców obciążają koszty wykończenia podłóg), lecz wyłącznie według kryterium kosztowego (Spółkę obciążają koszty wszystkich wykonanych fizycznie prac, do określonego limitu). Dodatkowo, jak zostało już podkreślone, w związku z faktem iż proces wykończenia Lokali ma charakter dynamiczny, nawet przyjęte kryterium kosztowe może mieć charakter zmienny (przykładowo, finalnie może okazać się, iż budżet na aranżacje ulegnie zwiększeniu, i pomimo iż według wstępnych ustaleń część kosztów powinna zostać przerzucona na Najemcę, ostatecznie całość zostanie sfinansowana przez Spółkę).

Jak zostało już podkreślone, w toku realizacji Usług Wykończeniowych Usługodawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury. Realizowane Usługi Wykończeniowe w przeważającej mierze mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane). Faktury wystawiane przez Usługodawców zawierają podatek VAT, który podlega odliczeniu przez Spółkę na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT.

B) Prace konserwatorskie / remontowe

Umowy Najmu przewidują / będą przewidywały, iż na Spółce ciąży obowiązek zapewnienia określonych usług / ponoszenia określonych opłat związanych z funkcjonowaniem budynków, w których znajdują się wynajmowane Lokale. W zakres usług zapewnianych przez Spółkę wchodzą również prace konserwatorskie / remontowe dotyczące powierzchni wspólnych budynków, terenu zewnętrznego i instalacji technicznych budynków (dalej: „Usługi Konserwatorskie”).

Na podstawie postanowień Umów Najmu Najemcy zasadniczo zobowiązani są do uiszczania dwóch kategorii należności:

‒kwot czynszu najmu (określanego również jako czynsz stały, czynsz podstawowy), obliczanych według stawki za jeden metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni Lokali,

‒kwot opłat eksploatacyjnych (określanych również jako czynsz dodatkowy, dalej: „Opłaty Eksploatacyjne”), obliczanych według wysokości kosztów związanych z zapewnieniem usług / ponoszeniem opłat przez Spółkę, w przeliczeniu na udział Najemcy (określany zasadniczo według proporcji powierzchni Lokalu wynajmowanego przez danego Najemcę w stosunku do całkowitej powierzchni wszystkich Lokali w budynku lub w całej Inwestycji).

W trakcie trwania roku kalendarzowego kwoty Opłat Eksploatacyjnych fakturowane są przez Spółkę w oparciu o prognozę wydatków związanych z zapewnieniem niezbędnych usług / ponoszeniem opłat. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka ustala kwotę faktycznie poniesionych kosztów - usług / opłat w przeliczeniu na poszczególnych Najemców, a następnie Spółka i Najemcy dokonują rozliczenia potencjalnych różnic (w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne przekraczają ostatecznie ustaloną wysokość Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Spółka zwraca Najemcy nadwyżkę; w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne są niższe od ostatecznie ustalonej wysokości Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Najemca dokonuje stosownej dopłaty na rzecz Spółki).

Spółka pragnie podkreślić, iż niektóre z Usług Konserwatorskich, których wykonywanie w świetle postanowień Umów Najmu zapewnia Spółka, mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane). Przedmiotowe Usługi Konserwatorskie są wykonywane przez Usługodawców, którym Spółka zleca wykonanie określonych prac w oparciu o stosowne umowy. Faktury wystawiane przez Usługodawców zawierają podatek VAT, który podlega odliczeniu przez Spółkę na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu czy wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą prac konserwatorskich / remontowych świadczonych na rzecz Spółki stanowiących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Spółka wskazała, że przedmiotem pytania nr 2 zadanego we Wniosku są Usługi Konserwatorskie (pojęcie zdefiniowane we Wniosku) świadczone na rzecz Spółki, mieszczące się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Na pytanie Organu jakich konkretnie prac konserwatorskich / remontowych świadczonych na rzecz Spółki przez Usługodawców, dotyczy pytanie nr 2 (należy je wymienić) Spółka wskazała, że dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego we Wniosku w zupełności wystarczająca jest informacja, iż Usługi Konserwatorskie mieszczą się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Tym niemniej Spółka pragnie podkreślić, iż świadczone Usługi Konserwatorskie są / będą klasyfikowane jako:

‒roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) – PKWiU 41.00.40.0,

‒roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych - PKWiU 43.11.10.0,

‒roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi - PKWiU 43.12.12.0,

‒roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu - PKWiU 43.21.10.1,

‒roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – PKWiU 43.21.10.2,

‒roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających PKWiU 43.22.11.0,

‒roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0,

‒roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych - PKWiU 43.22.20.0,

‒roboty związane z zakładaniem izolacji - PKWiU 43.29.11.0,

‒roboty związane z zakładaniem ogrodzeń - PKWiU 43.29.12.0,

‒pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – PKWiU 43.29.19.0,

‒roboty tynkarskie - PKWiU 43.31.10.0,

‒roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0,

‒roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian - PKWiU 43.33.10.0,

‒roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem - PKWiU 43.33.21.0,

‒pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 43.33.29.0,

‒roboty malarskie - PKWiU 43.34.10.0,

‒roboty szklarskie - PKWiU 43.34.20.0,

‒roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych - PKWiU 43.39.11.0,

‒roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.39.19.0,

‒roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych - PKWiU 43.91.11.0,

‒roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich - PKWiU 43.91.19.0,

‒roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych – PKWiU 43.99.10.0,

‒roboty betoniarskie - PKWiU 43.99.40.0,

‒roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - PKWiU 43.99.50.0,

‒roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia - PKWiU 43.99.60.0,

‒roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych PKWiU 43.99.70.0,

‒roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.99.90.0.

Na pytanie Organu na czym konkretnie polegają, czego dotyczą, jaki jest zakres i co dokładnie obejmują poszczególne prace konerwatorskie / remontowe świadczone na rzecz Spółki przez Usługodawców (tj. poszczególne usługi wymienione w odpowiedzi w pkt 4 niniejszego wezwania), Spółka wskazała, iż przedmiotem Wniosku jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Na chwilę obecną Spółka nie jest w stanie określić wszelkich możliwych przypadków i dokładnego zakresu Usług Konserwatorskich, które będą świadczone na rzecz Spółki (jak zostało już zresztą podkreślone, wskazanie dokładnego rodzaju i szczegółowego zakresu Prac Konserwatorskich nie jest konieczne dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia). Jak zostało już podkreślone w stanie faktycznym Wniosku, Usługi Konserwatorskie zlecane przez Spółkę mają na celu utrzymanie w należytym stanie Inwestycji i mogą obejmować przykładowo następujące prace:

‒remont / wymiana instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych,

‒malowanie ścian, wymiana / naprawa płytek ściennych,

‒remont / wymiana podłóg, posadzek,

‒naprawa / wymiana okien, szklanych balustrad,

‒naprawa elewacji budynków,

‒naprawa / wykonywanie elementów dekoracyjnych.

Na pytanie Organu w jakich okolicznościach oraz na jakich zasadach odbywa się wykonywanie (zapewnienie/realizacja) przez Spółkę na rzecz Najemcy poszczególnych prac konserwatorskich / remontowych (tj. poszczególnych usług wymienionych w odpowiedzi na pkt 4 niniejszego wezwania), Spółka wskazała, że jako właściciel budynków wchodząc w skład Inwestycji / podmiot wynajmujący Lokale na rzecz Najemców jest zobowiązany do zapewnienia należytego stanu technicznego Inwestycji. Przedmiotowy obowiązek wynika wprost z Umów Najmu.

Na pytanie Organu o wskazanie postanowień umowy najmu zawartej z Najemcami co do nabywania (zapewnienia/realizacji) przez Spółkę poszczególnych prac konserwatorskich / remontowych (tj. poszczególnych usług wymienionych w odpowiedzi na pkt 4 niniejszego wezwania) Spółka wskazała, iż z uwagi na ilość potencjalnych Najemców brzmienie poszczególnych Umów Najmu może się różnić. Tym niemniej, każda Umowa Najmu przewiduje / będzie przewidywała obowiązek Spółki utrzymania Inwestycji w należytym stanie, a tym samym umożliwienia Najemcom korzystania z Lokali.

Przykładowo, stosowne postanowienia w ww. zakresie mogą mieć następujące brzmienie:

5. Usługi oraz czynsz dodatkowy

5.1. Z zastrzeżeniem postanowień pkt 5.2. poniżej, Wynajmujący zapewni świadczenie usług oraz będzie ponosił opłaty wymienione w Załączniku do niniejszej Umowy. Zakres usług nie ogranicza się do powyższej specyfikacji i może być dowolnie rozszerzany lub zawężany przez Wynajmującego, według jego uznania, stosownie do bieżących potrzeb Budynku lub Parku. Zakres usług, o których mowa w Załączniku nr 2 do Umowy, nie obejmuje rachunków za rozmowy telefoniczne, internet i sprzątanie Biur Najemcy.

5.2. Intencją Stron jest, aby Wynajmujący był odpowiedzialny za zapewnienie oraz terminowe opłacanie, a Najemca pokrywał / zwracał koszty wszelkich niezbędnych lub rutynowych usług, czynności i opłat związanych z korzystaniem z Budynku lub Parku, jego zajmowaniem, utrzymaniem oraz eksploatacją, w proporcji, w jakiej koszty te przypadają na powierzchnię Biur Brutto w stosunku do całkowitej powierzchni wszystkich biur brutto znajdujących się na terenie Budynku łub Parku.

5.3. Z tytułu świadczenia usług i ponoszenia opłat wymienionych w Załączniku nr 2, zgodnie z postanowieniami pkt 5.1. i 5.2. powyżej, Najemca zapłaci Wynajmującemu czynsz dodatkowy („Czynsz Dodatkowy”) stanowiący udział Najemcy we wszystkich kosztach operacyjnych poniesionych przez Wynajmującego w związku z utrzymaniem oraz zarządzaniem Parkiem lub Budynkiem. Czynsz Dodatkowy w Okresie Najmu będzie oparty na faktycznie poniesionych kosztach, z zastrzeżeniem, że Wynajmujący dołoży wszelkich starań mających na celu upewnienie się, że wszystkie usługi są świadczone po najbardziej konkurencyjnych, rynkowych cenach, a jednocześnie, że ich poziom odpowiada standardowi usług dla budynków o porównywalnych standardzie i klasie.

7. Utrzymanie oraz naprawy Pomieszczeń

7.1. Wynajmujący będzie odpowiedzialny za wszelkie prace naprawcze w większym rozmiarze, tj. wymianę lub rekonstrukcję elementów strukturalnych Pomieszczeń lub Parku, a także usuwanie wad w systemach technicznych (klimatyzacja, ogrzewanie, wentylacja, kanalizacja sanitarna oraz instalacje elektryczne, hydranty, instalacja wodociągowa•).

7.2. W Okresie Najmu Najemca będzie informował Wynajmującego o wszelkich usterkach. Wynajmujący usunie takie usterki bez nieuzasadnionej zwłoki w ramach Czynszu Dodatkowego, chyba że takie usterki powstały z przyczyn leżących po stronie Najemcy. W takim przypadku usterki zostaną usunięte na wyłączny koszt Najemcy.

Na pytanie Organu co konkretnie Spółka ma na myśli używając określenia Opłaty Eksploatacyjne, co (jakie czynności/usługi/towary) składają się na Opłaty Eksploatacyjne, w jaki sposób i na jakich zasadach są fakturowane Opłaty Eksploatacyjne (w jaki sposób i na jakich zasadach są wystawiane faktury dokumentujące Opłaty Eksploatacyjne, jakie konkretnie pozycje (dane) zawiera faktura w części „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” dokumentująca Opłaty Eksploatacyjne) Spółka wskazała, że zgodnie z treścią Wniosku, Opłaty Eksploatacyjne (nazywane również service fee, czynszem dodatkowym) są wyszczególnioną kategoria należności, do ponoszenia których zobowiązani są Najemcy, a które kalkulowane są w oparciu wysokość kosztów związanych z funkcjonowaniem / utrzymaniem Inwestycji, ponoszonych przez Wnioskodawcę (do kosztów tych zaliczyć należy m. in. koszty Usług Konserwatorskich, sprzątania, ochrony, podatek od nieruchomości).

Z prawnego i podatkowego punktu widzenia Opłaty Eksploatacyjne traktować należy na równi z czynszem najmu Lokali (można powiedzieć, iż na łączną kwotę czynszu najmu Lokali składa się czynsz podstawowy, obliczany według stawki za jeden metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni Lokali, a także czynsz dodatkowy / opłata eksploatacyjna, obliczana w oparciu o wysokość kosztów związanych z funkcjonowaniem / utrzymaniem Inwestycji).

Jak zostało już podkreślone we Wniosku, w trakcie trwania roku kalendarzowego kwoty Opłat Eksploatacyjnych fakturowane są przez Spółkę w oparciu w prognozę wydatków (Wnioskodawca wystawia co miesiąc fakturę zawierającą opis „opłata eksploatacyjna”, „czynsz dodatkowy” lub „service fee”). Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka ustala kwotę faktycznie poniesionych kosztów związanych z funkcjonowaniem / utrzymaniem Inwestycji w przeliczeniu na poszczególnych Najemców, a następnie Spółka i Najemcy dokonują rozliczenia potencjalnych różnic. W przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne przekraczają ostatecznie ustaloną wysokość Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Spółka dokonuje korekty faktury i zwraca Najemcy nadwyżkę, natomiast w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne są niższe od ostatecznie ustalonej wysokości Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Spółka wystawia fakturę na kwotę niedoboru (faktura zawierającą opis „opłata eksploatacyjna”, „czynsz dodatkowy” lub „service fee”) i Najemca dokonuje stosownej dopłaty na rzecz Spółki.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki Prac konserwatorskich Usługodawcy nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółka ma prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców?

Państwa stanowisko w sprawie

Usługodawcy - w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki Prac Wykończeniowych - nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców na zasadach ogólnych.

A) Przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia

Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana systemu rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców, przy czym usługi budowlane objęte nowymi zasadami rozliczenia VAT wymienione zostały enumeratywnie w załączniku numer 14 do ustawy o VAT pod pozycjami od 2 do 48.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1h ustawy VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Aby zatem usługi budowlane podlegały procedurze odwróconego obciążenia - biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - muszą zostać następujące przesłanki:

‒przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,

‒usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, mający status podwykonawcy,

‒usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

A contrario, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do zasad ogólnych, tzn. wykonawca wystawia na rzecz inwestora fakturę zawierającą podatek VAT i ujmuje go w swoim rozliczeniu, jako podatek należny a nabywca ma prawo odliczyć taki podatek (na zasadach ogólnych).

Jednocześnie, kluczową kwestią przy ustaleniu, czy w danym wypadku powinna zostać zastosowana procedura reverse charge jest stwierdzenie, czy dany podmiot (na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Usługodawca lub Usługodawcy) wykonuje swoje usługi w charakterze podwykonawcy czy też nie.

Należy podkreślić, iż pomimo posłużenia się w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT pojęciem „podwykonawcy”, jako przesłanką stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji ww. pojęcia. W związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu koniecznym jest posłużenie się jego znaczeniem powszechnym, wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego (...): „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Analogiczną definicję w ramach konsultacji społecznych nad projektem nowelizacji ustawy VAT wprowadzającej art. 17 ust. 1 pkt 8 wskazywało również Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi na uwagi strony społecznej stwierdziło, że „Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Ponadto Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (dalej: „broszura informacyjna”) wskazuje, iż jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że pojęcie to (czyli pojęcie podwykonawcy) wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

‒podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

‒głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

‒inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Należy zatem zauważyć, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

Usługi Konserwatorskie na linii Usługodawca - Spółka

Wnioskodawca stoi na stanowisku - biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uzasadnienie - że Usługodawcy z tytułu wykonywania na rzecz Spółki Usług Konserwatorskich nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców na zasadach ogólnych. W przedmiotowej sytuacji w żaden sposób nie można przyjąć, że ewentualnym inwestorem (zlecającym wykonanie prac) jest Najemca a generalnym wykonawcą - Spółka. Spółka zleca Usługodawcom Usługi Konserwatorskie (obejmujące również prace budowlane) we własnym imieniu i na własną rzecz, i te prace nie będą nikomu odprzedawane, a co najwyżej staną one się elementem składowym innej (nie budowlanej) usługi o znacznie szerszym charakterze. Usługi Konserwatorskie świadczone przez Usługodawców związane są z ogólnym funkcjonowaniem wynajmowanych Lokali, jak i powierzchni wspólnych budynków, a nie są usługami bezpośrednio odprzedawanymi lub refakturowanymi na rzecz Najemców. Zatem należałoby uznać, że w takiej sytuacji nigdy nie zostanie spełniony warunek bycia przez Usługodawcę podwykonawcą świadczonych usług budowlanych, gdyż inwestorem będzie wyłącznie Spółka a Usługodawcy zawsze będą występowali wobec Spółki jako wykonawcy, a nie jako podwykonawcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ww. stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.60.2017.1.KT), w której czytamy: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w dużych centrach handlowych. W ramach realizacji umów najmu Spółka wystawia faktury zarówno za czynsz jak i za koszty dodatkowe, na które składają się między innymi, jako element kalkulacyjny danego okresu, koszty usług zewnętrznych niezbędnych do funkcjonowania danego centrum (np.: koszty energii elektrycznej, wody, sprzątania, napraw i konserwacji), oraz wynagrodzenie Spółki za zarządzanie. Cześć kosztów, które są następnie przenoszone na poszczególnego najemcę proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni w ramach całego centrum, dotyczy usług budowlanych wyodrębnionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (...) Skoro - jak wskazał Wnioskodawca - najemcy nie zlecają wykonania prac ani Spółce, ani wykonawcom usług budowlanych, tylko to Wnioskodawca zleca we własnym zakresie wykonanie danych usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, wykonawcy tych usług, i we własnym zakresie ponosi koszty tych prac, a następnie traktuje koszty prac budowlanych jako element kalkulacyjny składający się na wartość kosztów dodatkowych, które ponosi najemca w ramach czynszu dodatkowego w związku z usługą najmu (Spółka nie wystawia oddzielnie faktury za poszczególne prace wykonane przez danego wykonawcę, jedynie uwzględnia koszt tych prac w jednej pozycji na fakturze za ww. wszystkie koszty dodatkowe) - to rozliczenie pomiędzy wykonawcą usług budowlanych i Wnioskodawcą powinno być dokonane na zasadach ogólnych. Wykonawca usług budowlanych nie działała bowiem względem Spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (tj. mechanizm odwrotnego obciążenia) nie ma w tym przypadku zastosowania i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług od wykonawcy prac budowlanych”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek 19 października 2017 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.343.2017.2.RD w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac konserwatorsko / remontowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Interpretację doręczono Państwu 19 października 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 listopada 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 21 listopada 2017 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 28 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 4095/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4095/17 Organ złożył skargę kasacyjną 20 grudnia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 405/19 oddalił skargę kasacyjną.

Akta sprawy wpłynęły do Organu 30 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2018 r. sygn. III SA/Wa 4095/17 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 405/19

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac konserwatorsko/remontowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Spółkę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy,

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy,

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy,

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (...) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy,

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której realizowany jest projekt deweloperski polegający na adaptacji / budowie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych („Inwestycja”). Prace budowlane zmierzające do realizacji Inwestycji są wykonywane przez podmioty z branży budowlanej („Usługodawcy”), którym Spółka zleca wykonanie określonych etapów robót w oparciu o stosowne umowy. Usługodawcy uczestniczący w Inwestycji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Istniejące lub powstające w ramach Inwestycji lokale handlowe i biurowe („Lokale”) są lub będą przedmiotem umów najmu („Umowy Najmu”) zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi („Najemcy”). Obecnie Inwestycja jest już częściowo zrealizowana i skomercjalizowana. Umowy Najmu przewidują / będą przewidywały, iż na Spółce ciąży obowiązek zapewnienia określonych usług / ponoszenia określonych opłat związanych z funkcjonowaniem budynków, w których znajdują się wynajmowane Lokale. W zakres usług zapewnianych przez Spółkę wchodzą również prace konserwatorskie / remontowe dotyczące powierzchni wspólnych budynków, terenu zewnętrznego i instalacji technicznych budynków („Usługi Konserwatorskie”). Na podstawie postanowień Umów Najmu Najemcy zasadniczo zobowiązani są do uiszczania dwóch kategorii należności:

‒kwot czynszu najmu (określanego również jako czynsz stały, czynsz podstawowy), obliczanych według stawki za jeden metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni Lokali,

‒kwot opłat eksploatacyjnych (określanych również jako czynsz dodatkowy, („Opłaty Eksploatacyjne”)), obliczanych według wysokości kosztów związanych z zapewnieniem usług / ponoszeniem opłat przez Spółkę, w przeliczeniu na udział Najemcy (określany zasadniczo według proporcji powierzchni Lokalu wynajmowanego przez danego Najemcę w stosunku do całkowitej powierzchni wszystkich Lokali w budynku lub w całej Inwestycji).

W trakcie trwania roku kalendarzowego kwoty Opłat Eksploatacyjnych fakturowane są przez Spółkę w oparciu o prognozę wydatków związanych z zapewnieniem niezbędnych usług / ponoszeniem opłat. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka ustala kwotę faktycznie poniesionych kosztów - usług / opłat w przeliczeniu na poszczególnych Najemców, a następnie Spółka i Najemcy dokonują rozliczenia potencjalnych różnic (w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne przekraczają ostatecznie ustaloną wysokość Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Spółka zwraca Najemcy nadwyżkę; w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne są niższe od ostatecznie ustalonej wysokości Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Najemca dokonuje stosownej dopłaty na rzecz Spółki). Spółka podkreśla, iż niektóre z Usług Konserwatorskich, których wykonywanie w świetle postanowień Umów Najmu zapewnia Spółka, mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane). Są to:

‒roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) – PKWiU 41.00.40.0,

‒roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych - PKWiU 43.11.10.0,

‒roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi - PKWiU 43.12.12.0,

‒roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu - PKWiU 43.21.10.1,

‒roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – PKWiU 43.21.10.2,

‒roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających PKWiU 43.22.11.0,

‒roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0,

‒roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych - PKWiU 43.22.20.0,

‒roboty związane z zakładaniem izolacji - PKWiU 43.29.11.0,

‒roboty związane z zakładaniem ogrodzeń - PKWiU 43.29.12.0,

‒pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – PKWiU 43.29.19.0,

‒roboty tynkarskie - PKWiU 43.31.10.0,

‒roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0,

‒roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian - PKWiU 43.33.10.0,

‒roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem - PKWiU 43.33.21.0,

‒pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 43.33.29.0,

‒roboty malarskie - PKWiU 43.34.10.0,

‒roboty szklarskie - PKWiU 43.34.20.0,

‒roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych - PKWiU 43.39.11.0,

‒roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.39.19.0,

‒roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych - PKWiU 43.91.11.0,

‒roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich - PKWiU 43.91.19.0,

‒roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych – PKWiU 43.99.10.0,

‒roboty betoniarskie - PKWiU 43.99.40.0,

‒roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - PKWiU 43.99.50.0,

‒roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia - PKWiU 43.99.60.0,

‒roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych PKWiU 43.99.70.0,

‒roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.99.90.0.

Przedmiotowe Usługi Konserwatorskie są wykonywane przez Usługodawców, którym Spółka zleca wykonanie określonych prac w oparciu o stosowne umowy. Usługi Konserwatorskie zlecane przez Wnioskodawcę mają na celu utrzymanie w należytym stanie Inwestycji i mogą obejmować przykładowo następujące prace:

‒remont/wymiana instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych,

‒malowanie ścian, wymiana / naprawa płytek ściennych,

‒remont/wymiana podłóg, posadzek,

‒naprawa/wymiana okien, szklanych balustrad,

‒naprawa elewacji budynków,

‒naprawa/wykonywanie elementów dekoracyjnych.

Spółka wskazała, że jako właściciel budynków wchodząc w skład Inwestycji / podmiot wynajmujący Lokale na rzecz Najemców jest zobowiązana do zapewnienia należytego stanu technicznego Inwestycji. Przedmiotowy obowiązek wynika wprost z Umów Najmu. Z przykładowych postanowień umowy wynika, m.in. że Wynajmujący zapewni świadczenie usług oraz będzie ponosił opłaty wymienione w Załączniku do niniejszej Umowy. Zakres usług nie ogranicza się do powyższej specyfikacji i może być dowolnie rozszerzany lub zawężany przez Wynajmującego, według jego uznania, stosownie do bieżących potrzeb Budynku lub Parku. Intencją Stron jest, aby Wynajmujący był odpowiedzialny za zapewnienie oraz terminowe opłacanie, a Najemca pokrywał / zwracał koszty wszelkich niezbędnych lub rutynowych usług, czynności i opłat związanych z korzystaniem z Budynku lub Parku, jego zajmowaniem, utrzymaniem oraz eksploatacją, w proporcji, w jakiej koszty te przypadają na powierzchnię Biur Brutto w stosunku do całkowitej powierzchni wszystkich biur brutto znajdujących się na terenie Budynku lub Parku. Z tytułu świadczenia usług Najemca zapłaci Wynajmującemu czynsz dodatkowy („Czynsz Dodatkowy”) stanowiący udział Najemcy we wszystkich kosztach operacyjnych poniesionych przez Wynajmującego w związku z utrzymaniem oraz zarządzaniem Parkiem lub Budynkiem. Czynsz Dodatkowy w Okresie Najmu będzie oparty na faktycznie poniesionych kosztach, z zastrzeżeniem, że Wynajmujący dołoży wszelkich starań mających na celu upewnienie się, że wszystkie usługi są świadczone po najbardziej konkurencyjnych, rynkowych cenach, a jednocześnie, że ich poziom odpowiada standardowi usług dla budynków o porównywalnym standardzie i klasie. Opłaty Eksploatacyjne (nazywane również service fee, czynszem dodatkowym) są wyszczególnioną kategorią należności, do ponoszenia których zobowiązani są Najemcy, a które kalkulowane są w oparciu wysokość kosztów związanych z funkcjonowaniem / utrzymaniem Inwestycji, ponoszonych przez Wnioskodawcę (do kosztów tych zaliczyć należy m.in. koszty Usług Konserwatorskich, sprzątania, ochrony, podatek od nieruchomości).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym powzięliście Państwo wątpliwości czy w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki Prac konserwatorskich Usługodawcy nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółka ma prawo do odliczania podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 28 września 2018 r. sygn. III SA/Wa 4095/17 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 2 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 405/19.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisywanym przypadku dotyczącym prac konserwatorsko / remontowych przesądzające znaczenie w tym względzie będzie miał trwały charakter usług, który przemawia za tym by uznać, że głównym korzystającym jest właściciel nieruchomości / lokalu tj. Spółka, a nie ten kto przez pewien czas użytkuje nieruchomość /lokal – Najemca. Wszelkie nakłady, w tym prace remontowe i konserwatorskie na nieruchomościach oddanych w najem są więc - co do zasady - wykonywane na rzecz ich właścicieli. Sąd również oparł swoją argumentację na świadczeniu kompleksowym wskazując, że umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie lokalu w umówionym stanie w tym także jego remontowanie. W takim przypadku jak zauważył Sąd nie sposób uznać, że mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie dla nabywanych od Usługodawców Prac konserwatorskich, a najemcy nie można przypisać statusu inwestora. Powyższe argumenty podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym orzeczeniu podkreślając, że Spółka to właściciel nieruchomości a nabywane usługi związane są z jednym świadczeniem kompleksowym (usługą najmu).

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia sądów odnośnie świadczeń kompleksowych, wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powołanych przepisów, przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, gdy Spółka nabywa usługi konserwatorskie, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od Usługodawców w celu wykonania prac konserwatorskich / remontowych za które pobierany jest tzw. Czynsz Dodatkowy mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania. Usługi konserwatorskie, które są przedmiotem Państwa wątpliwości mogą obejmować m.in. remont / wymianę instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, malowanie ścian, wymianę / naprawę płytek ściennych, remont / wymianę podłóg, posadzek, naprawę / wymianę okien, szklanych balustrad, naprawę elewacji budynków, naprawę / wykonywanie elementów dekoracyjnych. Najemcy zobowiązani są do uiszczania Opłat Eksploatacyjnych związanych z zapewnieniem tych usług / ponoszenia opłat przez Spółkę. Opłaty te określane jako Czynsz Dodatkowy stanowią udział Najemcy we wszystkich kosztach operacyjnych poniesionych przez Wynajmującego w związku z utrzymaniem oraz zarządzaniem Parkiem lub Budynkiem. Czynsz Dodatkowy jest oparty na faktycznie poniesionych kosztach a Najemcy w ramach Opłat Eksploatacyjnych są zobowiązani do zwrócenia kosztów. Niezależnie od tego, że Spółka pobiera od Najemców Czynsz Dodatkowy za nabyte od Usługodawców prace konserwatorskie / remontowe należy zauważyć, że to Spółka jako właściciel nieruchomości jest beneficjentem nakładów poczynionych na tę nieruchomość w tym prac remontowych i konserwatorskich. Spółka będąc właścicielem nieruchomości zobowiązana jest do utrzymania nieruchomości w określonym stanie technicznym, aby nieruchomość ta mogła służyć w sposób należyty Najemcom, którzy w tym celu uiszczają opłaty czynszowe. Jako właściciel nieruchomości wobec prac konserwatorskich / remontowych nabywanych od Usługodawców, to Spółka a nie Najemca będzie pełnić rolę Inwestora, a Usługodawcy w takim przypadku nie będą działać w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. Przy czym co również istotne działalność Spółki polega na świadczeniu usług najmu i nabycie usług budowalnych stanowi dodatkowy element usług wykonywanych przez Spółkę, który może zostać rozliczony w dowolny sposób. Czynsz Dodatkowy płacony przez Najemcę jako udział we wszystkich kosztach operacyjnych poniesionych przez Spółkę będzie wpisywał się w element kalkulacyjny świadczonej usługi najmu. W opisanym przypadku prace konserwatorskie / remontowe nabywane od Usługodawców, za które pobierany jest Czynsz Dodatkowy jest świadczeniem pomocniczym dla kompleksowej usługi najmu, świadczonej przez Spółkę na rzecz Najemcy. Umowy najmu przewidują, że na Spółce ciąży obowiązek zapewnienia określonych usług i ponoszenia opłat związanych z funkcjonowaniem budynku w którym znajdują się wynajmowane lokale. W zakres właśnie tych usług wchodzą prace konserwatorskie / remontowe dotyczące powierzchni wspólnych budynku, terenu zewnętrznego i instalacji technicznych budynków. W omawianym przypadku umowa najmu tworzy jedno świadczenie kompleksowe, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także jego remontowanie. Nabywane usługi budowalne od Usługodawców związane z pracami konserwatorskimi / remontowymi będą więc świadczeniami pomocniczymi do usługi głównej, którą jest usługa najmu. W takim przypadku wyodrębnianie usług związanych z nabywanymi pracami konserwatorskimi / remontowymi z całego świadczenia (usługi najmu) miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony. Prace konserwatorskie / remontowe za które pobierany jest Czynsz Dodatkowy będzie dzielić byt prawny usługi głównej tj. usługi najmu.

Skoro umowa najmu tworzy jedno świadczenie kompleksowe to niezależnie od tego w jaki sposób będą rozliczane koszty prac konserwatorskich / remontowych (w opisanym przypadku jako Czynsz Dodatkowy), nie uprawnia to do przypisywania Najemcy statusu Inwestora. W takiej sytuacji to Spółka pozostaje Inwestorem, który zlecając wykonanie prac konserwatorskich / remontowych Usługodawcom inwestuje w należącą do niego nieruchomość, stając się również właścicielem rezultatów tych prac. Usługodawcy świadcząc usługi objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Spółki nie będą podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z powyższym w odniesieniu do prac konserwatorskich / remontowych nabywanych od Usługodawców w związku z zawartymi umowami najmu nie będzie mieć zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem to Usługodawcy w związku ze świadczonymi usługami (prace konserwatorskie / remontowe ) na rzecz Spółki będą zobowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych opodatkowując swoje świadczenia z właściwą dla danej usługi stawką VAT. Spółka zaś jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT będzie nabywała usługi w celu świadczenia usług najmu które co do zasady w przedmiotowym przypadku nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Tym samym spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Spółce w związku z nabyciem od Usługodawców Prac Konserwatorsko / Remontowych będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Usługodawców.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).