Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.747.2022.3.KT

Rozliczenie usługi dodatkowego badania oraz montażu dodatkowego elementu oraz przeliczenie kursu walut w związku z wykonaniem tych czynności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii rozliczenia usługi dodatkowego badania oraz montażu dodatkowego elementu jako WDT za miesiąc ich wykonania oraz przeliczenia kursy walut w związku z wykonaniem tych czynności. Uzupełnili go Państwo pismami z 24 stycznia 2023 r. (wpływ 24 stycznia 2023 r.) oraz z 8 lutego 2023 r. (wpływ 8 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji zbiorników stalowych, mającym siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowanym na terenie kraju jako czynny podatnik VAT (również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych – VAT-UE). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów zarówno na rzecz polskich, jak i zagranicznych kontrahentów oraz prowadzi rozliczenia w okresie miesięcznym. Wniosek dotyczy sprzedaży przez Spółkę wyrobów dla podmiotu powiązanego X zlokalizowanego w … (dalej jako: „Kontrahent” lub „Nabywca”) posługującego się NIP-em UE …). Nabywca zakupił od Wykonawcy zbiornik ze stali nierdzewnej na podstawie zamówienia numer 1. Na całe zlecenie składały się następujące elementy: zbiornik, transport oraz instalacja włazu wnękowego. W dniu 30.06.2022 r. wystawiono kompleksową fakturę sprzedaży dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0%, którą potwierdzono kompletnymi dokumentami wywozowymi z dnia 23.06.2022 r. oraz wykazano w JPK_V7 w miesiącu czerwcu.

Następnie w lipcu Podatnik otrzymał od podwykonawcy fakturę zakupu o wartości … zł brutto z datą sprzedaży 07.07.2022 r. dokumentującą dodatkowe badania. Podwykonawca wstępnie zrobił pomiary na wyrobie gotowym tuż po zakończeniu produkcji, następnie przeprowadził badania techniczne na własnych programach i we własnej siedzibie. Po zakończonych pracach w dniu 27.06.2022 r. Podatnik otrzymał od Podwykonawcy fakturę za wykonane badania podstawowe na wartość … zł brutto, która została wliczona do podstawy wystawionej faktury sprzedaży dokumentującej WDT z dodatkową marżą.

Po badaniach głównych okazało się, że jest potrzeba wykonania dodatkowych badań już po sprzedaży towaru, wystawionej fakturze dokumentującej WDT i wywozie towarów. Z racji dodatkowego kosztu za usługę uzgodniono, że wartość dodatkowego badania pokryje kupujący więc w dniu 29.07.2022 r. wystawiono drugą fakturę sprzedaży z kursem z dnia 28.07.2022 r. dotyczącą wyżej wspomnianej dostawy ze stawką 0%, czyli 36 dni po dostawie towarów poza granice kraju. Podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w miesiącu lipcu oraz potwierdził dostawę dokumentami przewozowymi z dnia 23.06.2022 r.

Po 69 dniach (31.08.2022 r.) od dostawy towarów poza granicę kraju wystawiona została kolejna faktura z kursem z dnia 30.08.2022 r. dotycząca opisanego zamówienia gdyż okazało się, że jest potrzeba zamontowania dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu. Faktura została wystawiona ze stawką 0% oraz potwierdzona dokumentami przewozowymi z dnia 23.06.2022 r. i wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w miesiącu sierpniu. Towar został zawieziony oraz zamontowany przez pracownika Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniach wskazano:

X posiada siedzibę w … .

Przedmiotem zamówienia w ofercie dla Kontrahenta o którym mowa we wniosku jest zbiornik 30m. Wykonawca ma obowiązek wydanie zbiornika kupującemu aby zapewnić mu możliwość faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu. Nabywca natomiast ma obowiązek odebrania rzeczy oraz zapłaty ceny wskazanej w zamówieniu nr 1. Celem i intencją nabycia X był zakup zbiornika na ciepłą wodę o wysokości 30m. Wszystkie opisywane czynności (zbiornik, jego transport oraz instalacja włazu wnękowego) wykonywane w ramach zamówienia nr 1 były ze sobą związane i tworzyły w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Wykonawca wykonuje instalacje jedynie na własnych wyrobach, także bez zakupu zbiornika te czynności nie zostały by zrealizowane samodzielnie. Charakterem dominującym w zamówieniu numer 1 był zbiornik na ciepłą wodę o wysokości 30m., pomocniczymi świadczeniami natomiast był jego transport oraz instalacja włazu wnękowego. W zamówieniu numer 1 wszystkie wykonywane czynności były ze sobą związane tworząc niepodzielne świadczenie, żadna ze wskazanych usług nie mogła być traktowana rozłącznie (indywidualnie). W zamówieniu numer 1 ustalono jedno łączne wynagrodzenie za wszystkie realizowane czynności objęte tym zamówieniem. Czynności zawarte w zamówieniu numer 1 zostały zafakturowane łącznie w jednej pozycji i wartości (czyli zbiornik, transport oraz instalacja włazu wnękowego) wyodrębniony został jedynie dodatkowy koszt, który nie był ujęty we wstępnej ofercie sprzedaży. Instalacja włazu wnękowego była prowadzona na terenie Polski w zakładzie Wnioskodawcy Instalacja włazu wnękowego polega na wycięciu otworu w płaszczu zbiornika oraz ponownego wspawania go w taki sposób aby utworzyły się drzwi umożliwiające wejście do środka. Instalacja włazu wnękowego była realizowana na podstawie projektu zbiornika. Instalacja włazu wnękowego stanowiła czynność, która wymagała specjalistycznej wiedzy i umiejętności (przez spawaczy oraz monterów zatrudnionych w firmie Wnioskodawcy, a czynności tej nie można byłoby wykonać we własnym zakresie z dołączonej instrukcji/specyfikacji. W załączeniu przesłano fakturę z dnia 30 czerwca 2022 r., z dnia 29 lipca 2022 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2022 r.

Usługę dodatkowego badania zbiornika zlecono i wykonano w dniu 07.07.2022 r. Dodatkowe badania nie były ujęte w ofercie, jednak Kontrahent zwrócił się z prośbą o nie, gdyż chciał mieć pewność czy poszczególne elementy na pewno są szczelne (spoiny). Usługa dodatkowego badania zbiornika polegała na sprawdzeniu czy wszystkie spoiny zostały poprawnie położone oraz czy spełniały normy level C (acc. EN 13445). Usługa dodatkowego badania zbiornika stanowiła czynność, która wymagała specjalistyczną wiedzę i umiejętności, a czynności tej nie można było wykonać we własnym zakresie. Usługa dodatkowego badania zbiornika nie została wykonana w ramach reklamacji czy też gwarancji. Dodatkowa usługa badania zbiornika została wykonana na terenie Polski. Usługa dodatkowego badania zbiornika nie była wpisana w przedmiot zamówienia nr 1, została wykonana na podstawie dodatkowych ustaleń. Usługa dodatkowego badania zbiornika (wymieniona na fakturze z 29 lipca 2022 r.) była usługą odrębną/niezależną od pozostałych czynności świadczonych w ramach zamówienia nr 1.

Prawo do dysponowania jak właściciel dodatkowym elementem usprawniającym pracę wyrobu zbiornika zostało przeniesione na Kontrahenta po zakończonym montażu. Prawo do rozporządzania jak właściciel dodatkowym elementem usprawniającym pracę wyrobu zbiornika nastąpiło na terytorium … . Montaż dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu zbiornika został wykonany w dniu 31.08.2022 r. Potrzeba montażu dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu zbiornika została zgłoszona przez Kontrahenta. Zamontowana została dodatkowa izolacja utrzymująca temperaturę w zbiorniku. Montaż dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu zbiornika stanowił czynność, która wymagała specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Montaż dodatkowego element usprawniającego pracę wyrobu zbiornika nie był wykonany w ramach reklamacji czy też gwarancji. Montaż dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu zbiornika został wykonany na terytorium … . Realizacja usługi montażu dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu zbiornika nie była wpisana w przedmiot zamówienia nr 1. Usługa montażu dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu zbiornika (wymieniona na fakturze z 31 sierpnia 2022 r.) nie była usługą odrębną/niezależną od pozostałych świadczonych czynności. Deklaracje podatkowe składają Państwo w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W ramach świadczenia mającego na celu zainstalowanie dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu Wnioskodawca dostarczył zamówiony towar oraz zamontował go w siedzibie klienta. Klient oczekiwał dostawy towaru dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu. W ramach świadczenia mającego na celu zainstalowanie dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu zbiornika Klient był zainteresowany nabyciem jednego świadczenia. Dodatkowy element usprawniający pracę wyrobu zbiornika ma charakter dominujący, natomiast jego zainstalowanie komplementarny (pomocniczy). W ramach świadczenia mającego na celu zainstalowanie dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu zbiornika ustalono jedno łączne wynagrodzenie za wszystkie realizowane czynności. Wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia mającego na celu zainstalowanie dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu zbiornika były tak blisko ze sobą związane, że tworzyły w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny a bez dostarczonego dodatkowego elementu usługa montażu nie odbyłaby się.

Pytania

1)Czy zasadnym jest aby rozpoznać w przypadku dodatkowego badania zbiornika (usługi) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w miesiącu lipcu, potwierdzoną dokumentami przewozowymi z dnia 23.06.2022 r.?

2)Czy zasadnym jest wykazać WDT dotyczące dodatkowego fakturowania elementu usprawniającego pracę wyrobu zbiornika w miesiącu sierpniu, potwierdzone dokumentami przewozowymi z dnia 23.06.2022 r.?

3)Czy zasadnym jest wykazać koszty usługi wykonanej w miesiącu lipcu w dniu 29.07.2022 r. z kursem z dnia 28.07.2022 r. oraz dodatkowy element sprzedany w miesiącu sierpniu w dniu 31.08.2022 r. z kursem 30.08.2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1) oraz Ad. 2)

W ocenie Podatnika dodatkowe fakturowanie spowodowane jest przyczynami, które powstały po wystawieniu faktury pierwotnej dokumentującej WDT, dlatego też Wnioskodawca zdecydował się na rozliczenie dwóch kolejnych faktur w miesiącu ich wystawienia tj. w lipcu oraz w sierpniu. W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 17 ustawy o VAT).

Ad. 3)

W związku z założeniem, iż są to dodatkowe koszty bieżące, został zastosowany kurs waluty do przeliczenia faktury sprzedaży lipcowej oraz sierpniowej z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o VAT:

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy o VAT:

Z kolei w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o VAT:

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy o VAT:

Powyższe regulacje wskazują, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel – to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Przy czym, podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT:

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Ponadto stosownie do art. 28a ustawy o VAT:

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Według art. 28b ust. 1 ustawy o VAT:

W świetle przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT:

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Zgodnie z art. 106a ustawy o VAT:

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 106e pkt 1-18 ustawy o VAT:

W myśl art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT:

Według art. 109 ust. 3 ustawy o VAT:

Stosownie w art. 109 ust. 3a ustawy o VAT:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytań nr 1 i nr 2 w pierwszej kolejności należy dokonać analizy kompleksowości świadczeń.

Należy zauważyć, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku) TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku) TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić - tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W konsekwencji, jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym można więc mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przechodząc do istoty Państwa wątpliwości, objętych zakresem pytania nr 1 i nr 2 należy wskazać, że zarówno świadczenie w postaci dodatkowego badania zbiornika oraz zainstalowania dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu są odrębnymi świadczeniami od dostawy dokonanej w ramach zamówienia nr 1 rozpoznanej przez Państwa jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Oba świadczenia wykonane zostały po zrealizowaniu zamówienia nr 1. Usługa dodatkowego badania zbiornika była – jak Państwo wskazali – usługą odrębną/niezależną od pozostałych czynności świadczonych w ramach zamówienia nr 1. Z kolei świadczenie w postaci zainstalowania dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu wykonali Państwo, gdyż po wykonaniu zamówienia nr 1 okazało się, że jest potrzeba zamontowania ww. elementu.

Zatem zarówno świadczenie w postaci dodatkowego badania zbiornika oraz zainstalowania dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu nie jest powiązane z wykonanym na rzecz X świadczeniem w ramach zamówienia nr 1 rozpoznanym przez Państwa jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy czym w przypadku świadczenia w postaci dodatkowego badania zbiornika mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa dodatkowego badania zbiornika została wykonana na rzecz X, tj. podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadającego siedzibę w … . Wobec powyższego miejscem świadczenia przez Państwa ww. usługi na rzecz X z ..., zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium ... . Tym samym ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium ... w ramach odwrotnego obciążenia.

Mając zatem na uwadze okoliczność, iż usługa dodatkowego badania zbiornika świadczona przez Państwa na rzecz X podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium ... w ramach odwrotnego obciążenia, to winni ją Państwo – mając na względzie art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT – udokumentować fakturą. Faktura ta może nie zawierać stawki i kwoty podatku, natomiast winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” („reverse chargé”). Ww. czynność obowiązani są Państwo – stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy o VAT – ująć w prowadzonej ewidencji, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określanego dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju, czyli w przedmiotowej sprawie za miesiąc lipiec 2022 r., w którym nastąpiło wykonanie usługi.

Odnosząc się natomiast do świadczenia w postaci zainstalowania dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – Klient oczekiwał dostawy towaru dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu. Montaż wykonywany przez Państwa stanowi z kolei integralną część dostawy elementu usprawniającego pracę wyrobu. Montaż dodatkowego elementu usprawniającego pracę wyrobu zbiornika stanowił czynność, która wymagała specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

Wobec powyższego świadczenie w postaci zainstalowania dodatkowego elementu usprawniającego ma charakter dostawy towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji miejscem opodatkowania ww. czynności będzie miejsce, w którym towary są montowane tj. w .... W związku z powyższym rozliczenie podatku należnego z tytułu ww. świadczenia i udokumentowanie winno nastąpić na podstawie przepisów obowiązujących w .... W tym przypadku w zakresie dokumentowania nie może mieć zastosowania, ani przepis art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, który generalnie odnosi się do fakturowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju, ani przepis art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT, który (na zasadzie odstępstwa od zasady podstawowej) dotyczy wystawiania faktur dla dostawy towarów dokonywanej przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru. Należy zatem zauważyć, że w tej sytuacji nie mają Państwo obowiązku wystawienia faktury z tytułu ww. świadczenia na podstawie polskich przepisów.

Zasadnym jest natomiast wykazanie ww. dostawy towaru z montażem, opodatkowanej poza terytorium kraju, w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego określanego dla tego rodzaju czynności na terytorium kraju, czyli w przedmiotowej sprawie za miesiąc sierpień 2022 r., w którym nastąpiła dostawa towaru z montażem.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zakresu pytania nr 3 wskazać należy:

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy o VAT:

Jednocześnie jak stanowi art. 31a ust. 2 ustawy o VAT:

Na mocy art. 31a ust. 2a ustawy o VAT:

Zatem przepis art. 31a ustawy o VAT znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Co do zasady w przypadku gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez ... na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Alternatywnie podatnik może wybrać sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Co więcej, kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 3 wniosku należy zauważyć, że z przedstawionych powyżej regulacji wynika, iż zastosowanie odpowiedniego kursu wymiany jest ściśle powiązane z datą powstania obowiązku podatkowego (wyjątek został przewidziany w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT jedynie w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego).

Jak wynika z okoliczności sprawy usługa dodatkowego badania zbiornika oraz dostawa dodatkowego elementu z montażem zostały wykonane odpowiednio w lipcu 2022 r. i sierpniu 2022 r. Faktura dokumentująca ww. usługę nie została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast dostawa towaru z montażem nie powinna być dokumentowana fakturą. Uwzględniając zatem moment powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju czynności świadczonych na terytorium kraju, obowiązek podatkowy dla ww. usługi powstałby w lipcu 2022r., natomiast dla dostawy towaru z montażem w sierpniu 2022 r.

W związku z tym, jeżeli wynagrodzenia z tytułu usługi dodatkowego badania zbiornika oraz dostawy towaru z montażem określone są w walucie obcej, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote jest średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W związku z przesłanymi przez Państwa w załączniku fakturami należy zaznaczyć jednak, iż dokumenty stanowiące załączniki dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem bowiem interpretacji może być jedynie ocena Państwa stanowiska dotycząca przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.