Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.971.2022.1.MS

Obowiązki płatnika w związku z wykonywaniem przez Zleceniobiorców zleconych usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

a.Działalność Wnioskodawcy oraz model współpracy z Opiekunami

1.Spółka ... z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ... (dalej jako: „Wnioskodawca”), prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”), w szczególności na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług opieki domowej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego, jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, a czasami z samym Podopiecznym (dalej łącznie jako: „Klient”).

2.Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałby usługi opieki. Posiada On siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski, w związku z czym w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

3.Wnioskodawca, w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z Klientami, podejmuje współpracę z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które w Jego imieniu wykonują usługi opieki domowej (w dalszej części wniosku osoby te, będą również nazywane „Opiekunami” lub „Zleceniobiorcami”). Osoby te wykonują na rzecz Wnioskodawcy usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jednak nie są to usługi opieki domowej, ale usługi obejmujące następujące rodzaje czynności:

(i)rozdawanie materiałów reklamowych i informacyjnych (w szczególności folderów, informatorów lub ulotek) dotyczące działalności podmiotów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi marketingowe,

(ii)dystrybucję kwartalnika ...,

(iii)usługi rekrutacyjne, których celem jest zachęcenie osób trzecich do nawiązania współpracy z podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca,

(iv)pośrednictwo w sprzedaży produktów dla gospodarstwa domowego, w szczególności chemii domowej, oraz

(v)pośrednictwo w sprzedaży artykułów związanych z pielęgnacją i utrzymaniem higieny osobistej.

Ze względu na okoliczność, że usługi wykonywane na terytorium Polski nie są przedmiotem wniosku, w ocenie Wnioskodawcy szersze opisywanie zasad ich wykonywania nie jest konieczne i wystarczające wydaje się wskazanie, że wynagrodzenie otrzymywane przez Zleceniobiorców z tytułu ich realizacji jest w całości opodatkowanym przychodem Opiekuna.

4.Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunem, w zakresie usług wykonywanych w Niemczech, jest:

(i)regulamin określający zasady współpracy w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca,

(ii)umowa ramowa o usługi opieki, oraz

(iii)kontrakt dotyczący wykonywania usług i pomocy w gospodarstwie domowym na rzecz konkretnego Podopiecznego (dalej jako „Kontrakt”).

Należy podkreślić, że wszystkie dokumenty, o których mowa w zdaniu poprzednim konstytuują cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunem, tj. umowę o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym wobec osób z niepełnosprawnościami, w podeszłym wieku lub chorych, których miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Niemiec, do której na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

5.Wyjazdy Opiekunów do Niemiec odbywają się w ramach tzw. pracy najemnej w dwóch krajach, o której mowa w art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.).

6.Do zakresu obowiązków Zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należą m.in.:

(i)czynności związane z utrzymaniem podstawowej higieny osobistej przez Podopiecznego,

(ii)pomoc Podopiecznemu w zaspokajaniu jego podstawowych potrzeb, w tym również czynności związane z jego odżywianiem,

(iii)czynności związane z utrzymaniem przez Podopiecznego relacji rodzinnych, towarzyskich i pozostałych,

(iv)współprowadzenie gospodarstwa domowego Podopiecznego,

(v)czynności związane z utrzymaniem fizycznej i psychicznej sprawności Podopiecznego,

(vi)czynności związane z mobilnością (przemieszczaniem) Podopiecznego, oraz

(vii)pozostałe czynności (niemedyczne).

Szczegółowy zakres czynności, do których Opiekun jest zobowiązany wobec danego Podopiecznego wynika z Kontraktu, przy czym zakres tych czynności, jak również ich częstotliwość może podlegać zmianom w zależności od stanu zdrowia oraz potrzeb Podopiecznego.

7.Opiekunowie wykonują usługi w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie z 14 maja 2003 r. (dalej jako: „UPO”).

8.Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia Zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce, kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO — osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia, wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r. nr IPTPB1/4511-725/15-2/MH).

b.Zasady rozliczeń Wnioskodawcy z Opiekunami

1.W związku z wejściem w życie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako: „Dyrektywa”), Wnioskodawca zamierza zmienić dotychczasowe zasady współpracy z Opiekunami i ukształtować je w następujący sposób:

1)usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym będą świadczone przez Zleceniobiorców na terytorium Niemiec kilka razy w ciągu roku, przy czym każdorazowy czas trwania takiego wyjazdu będzie trwał zazwyczaj około od 1 miesiąca do 3 miesięcy. Okres, w ciągu którego Opiekun będzie wykonywał usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym na rzecz Podopiecznego w ramach danej podróży będzie każdorazowo określony w Kontrakcie. Po powrocie Zleceniobiorcy do Polski będzie on świadczył usługi, o których mowa w Nb 5, in fine powyżej. Przykładowy rozkład procentowy czasu świadczenia usług na terytorium Polski oraz Niemiec w skali roku wynosić będzie zazwyczaj około 90% czasu wykonywania usług na terytorium Niemiec oraz około 10% czasu świadczenia usług na terytorium Polski,

2)Wnioskodawca oraz Opiekun będą określać w Kontrakcie wynagrodzenie Zleceniobiorcy za jego realizację (wartość ta będzie określana na czas trwania całego Kontraktu). Ostateczna wysokość wynagrodzenia Zleceniobiorcy będzie uzależniona od okresu rzeczywistego wykonywania przez niego Kontraktu, jak również stopnia realizacji poszczególnych czynności wchodzących w jego zakres,

3)z uwagi na okoliczność, że usługi opieki oraz pomocy w gospodarstwie domowym będą wykonywane poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, w Kontraktach - oprócz wynagrodzenia Opiekuna – Spółka zobowiąże się do:

(i)zapewnienia Opiekunowi transportu do miejsca wykonywania usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym oraz z powrotem (ewentualnie zwrotu Zleceniobiorcy jego kosztów, w przypadku, w którym Opiekun samodzielnie zorganizuje sobie transport. Zwrot kosztów będzie następował w oparciu o ewidencję przebiegu pojazdu oraz otrzymane faktury dokumentujące poniesione wydatki),

(ii)wypłaty dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec, oraz

(iii)zwrotu wydatków faktycznie poniesionych przez Zleceniobiorcę w związku z delegowaniem, a obejmujących koszt wyżywienia. Dodatek, o którym mowa w zdaniu poprzednim w punkcie (ii) będzie zdefiniowany jako „dodatek przysługujący Zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem Usług [usług opieki – przyp. własny] poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy i poza siedzibą Zleceniodawcy [tj. Wnioskodawcy – przyp. własny]”. Oprócz definicji dodatku, Kontrakt będzie regulował jego wysokość dzienną oraz termin wypłaty. W założeniach stron dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza jego stałym miejscem zamieszkania, takie jak np. koszty wyżywienia, czy zakwaterowania w tzw. Standardzie Ponadpodstawowym (o czym szczegółowo w punkcie 5 poniżej) oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem Opiekuna za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki. Kontrakt będzie również określał wysokość zwrotu kosztów wyżywienia - w wysokości ..euro za dzień, jak również termin ich wypłaty. Dodatek oraz zwrot kosztów wyżywienia będą wypłacane Opiekunowi wyłącznie w przypadku wyjazdów do wykonywania czynności opiekuńczych w Niemczech.

4)Wnioskodawca nie będzie zapewniał Zleceniobiorcy nieodpłatnie wyżywienia. Wyżywienie będzie zapewniał Podopieczny, przy czym z tego tytułu Opiekun będzie zobowiązany do ponoszenia na rzecz Podopiecznego ryczałtowej opłaty w wysokości .. euro za dzień. Podopieczny z tytułu zapewnienia Opiekunowi wyżywienia nie będzie wystawiał jakichkolwiek rachunków. Rozliczenie kwoty przysługującej Podopiecznemu od Opiekuna będzie odbywało się za pośrednictwem Spółki, która potrąci odpowiednią kwotę z wynagrodzenia Opiekuna, a następnie pozwoli na potrącenie odpowiedniej kwoty z należnego Jej wynagrodzenia za świadczenie Usług. Ze względu jednak na okoliczność, że z Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE wynika generalny obowiązek Wnioskodawcy zapewnienia Zleceniobiorcy wyżywienia (ewentualnie zwrotu poniesionych przez niego kosztów z tego tytułu), Wnioskodawca zobowiąże się w Kontrakcie do zwrotu Zleceniobiorcy kwoty, którą ten ponosi na rzecz Podopiecznego w związku z zapewnianym mu wyżywieniem (tj. kwoty ... euro za dzień),

5)dodatkowo z Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE wynika, że Wnioskodawca powinien zapewnić Zleceniobiorcom zakwaterowanie w miejscu wykonywania Usług. Przepisy nie wskazują jednak żadnych szczegółowych warunków dotyczących tego świadczenia. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zapewnić te świadczenia w wymiarze podstawowym nieodpłatnie i równocześnie zaproponować Zleceniobiorcy możliwość skorzystania z nich w wymiarze ponadpodstawowym. Przy czym zaznaczenia wymaga, że gdyby świadczenia objęte wymiarem ponadpodstawowym oceniać „zwyczajowo” w kontekście definicji noclegu, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, dalej jako: „Rozporządzenie z 2013 r.”), to należy zaznaczyć, że mieszczą się one w kanonie świadczeń hotelowych czy innego zakwaterowania, jakie zwykle zapewnia się pracownikom.

Do świadczeń podstawowych należeć będzie bowiem:

(i)pokój wraz z podstawowym wyposażeniem (takim jak: łóżko, materac, poduszka, krzesło lub/i fotel, stół lub/i stolik, szafa lub inny mebel do przechowywania rzeczy osobistych). Pokój będzie ogrzewany, a także będzie miał okno zapewniające dopływ światła dziennego oraz będzie zamykany od wewnątrz,

(ii)nieograniczony i niezależny czasowo dostęp do wyposażonych w drzwi: toalety oraz łazienki z prysznicem lub wanną i ciepłą wodą,

(iii)nieograniczony i niezależny czasowo dostęp do kuchni (z działającą kuchenką oraz z dostępem do lodówki), nieograniczony i niezależny czasowo dostęp do działającej pralki, czy suszarki do ubrań.

W zakresie świadczeń ponadpodstawowych Zleceniobiorca będzie mógł skorzystać z takich świadczeń jak w szczególności:

a)korzystanie z pokoju, o którym mowa w punkcie (i) w zdaniu poprzednim na zasadzie wyłączności,

b)korzystanie z:

-nielimitowanego dostępu do Internetu/sieci WIFI (z zastrzeżeniem stron internetowych/portali, z których korzystanie łączy się z dodatkową odpłatnością),

-telewizora lub/i radia,

-kuchni w pełni wyposażonej w sprzęt AGD (mikrofalówka lub/i piekarnik, zmywarka, blender lub/i mikser, ekspres do kawy/inne urządzenia do jej przygotowania),

-środków czystości, chemii gospodarczej, takich jak: środki do kąpieli (płyny/mydło), szampony, proszek do prania, płyn do zmywania naczyń, kapsułki do zmywarki lub/i kapsułki do zmywarki, czy też

-ręczników i pościeli.

Opiekun każdorazowo – przy zawieraniu Kontraktu – będzie informował Wnioskodawcę, czy wyraża wolę korzystania ze świadczeń ponadpodstawowych. W przypadku wyrażenia takiej woli Opiekun będzie zobowiązany do ponoszenia na rzecz Podopiecznego ryczałtowej opłaty w wysokości ... euro za dzień. Podopieczny z tytułu umożliwienia Opiekunowi korzystania z tych świadczeń nie będzie wystawiał jakichkolwiek rachunków. Rozliczenie kwoty przysługującej Podopiecznemu od Opiekuna będzie odbywało się za pośrednictwem Spółki, która potrąci odpowiednią kwotę z wynagrodzenia Opiekuna, a następnie pozwoli na potrącenie odpowiedniej kwoty z należnego Jej wynagrodzenia za świadczenie Usług,

6)dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec wraz ze zwrotem kosztów wyżywienia ponoszonych przez Opiekuna na rzecz Podopiecznego nie może dziennie przekroczyć sumy kwoty diety, o której mowa w Załączniku Rozporządzenia 2013 r. oraz 25% kwoty limitu na nocleg określonej w Rozporządzeniu 2013 r. dla państwa, w którym Zleceniobiorca będzie wykonywał usługi opieki. Odwołując się do stanu faktycznego wniosku, uwzględniając, że państwem, w którym będą wykonywane usługi są Niemcy, należy przyjąć, że łączna kwota dodatku oraz zwrotu kosztów wyżywienia, o których mowa w tym punkcie nie może przekroczyć kwoty ... euro dziennie,

7)Wnioskodawca obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń Opiekunów, jak również sami Zleceniobiorcy, nie będą uwzględniali wydatków na wyżywienie i zakwaterowanie (w wymiarze obejmującym świadczenia ponadpodstawowe), jako kosztu uzyskania przychodu Zleceniobiorcy z tytułu świadczonych Usług.

Pytanie

Do jakiej wysokości opisany dodatek dla Zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy i miejscem siedziby Wnioskodawcy będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka jako płatnik nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

10.Zdaniem Wnioskodawcy, dodatek – za dzień pobytu w Niemczech, w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy i miejscem siedziby Wnioskodawcy –będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości sumy:

1)diety określonej w Rozporządzeniu z 2013 r. za dzień pobytu, oraz

2)ryczałtu w wysokości 25% limitu zwrotu kosztów noclegu, w granicach limitu określonego w Załączniku do Rozporządzenia z 2013 r. dla państwa wykonywania czynności opiekuńczych,

w związku z tym, w odniesieniu do tej kwoty, Wnioskodawca nie będzie mieć obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

11.Uzasadniając ww. stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów noclegu zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Pojęcie podróży Zleceniobiorcy

12.Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

13.Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 – w myśl art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy – uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

14.Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

15.Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ,14-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4. zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

16.Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

17.Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy Rozporządzenia z 2013 r.

18.Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)w celu osiągnięcia przychodów lub

2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

19.W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

20.Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

21.Ponadto, pojęcie podróży Zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd Zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę nie będącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także Zleceniobiorców).

22.W doktrynie i orzecznictwie zapadłym w postępowaniach podatkowych przyjęło się uważać, że podróż zleceniobiorcy ma inny charakter – przyjmuje się, że wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

23.Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z 28 września 2004 r., w którym stwierdził, że: „(...) dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób „podróży” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy odnoszącym się do pracowników (Podróż służbowa zleceniobiorcy, Ewelina Kumor-Jezierska, MoPod 2013, Nr 4)”.

24.Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacje:

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.366.2019.1.JM;

·Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2015 r., nr ILPB1/4511-42/15-4/AMN;

·Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r, nr IBPBII/1/4511-18/15/MCZ;

·Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2015 r., nr IPTPB1/4511-540/15-2/MD;

·Dyrektora Izby Skarbowej z 7 stycznia 2011 r., nr IBPBII/1/415-842/10/HK;

·z 17 listopada 2009 r. nr IBPBII/1/415-682/09/BD.

Również organ rentowy wydając interpretacje w indywidualnych sprawach przyjmował, że analogicznych stanach faktycznych można mówić o podróży Zleceniobiorcy

Dieta przysługująca Zleceniobiorcy w czasie podróży zagranicznej

25.Z § 13 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia z 2013 r. wynika, że dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki i przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Jednocześnie z § 14 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia wynika, że pracownikowi (w przypadku Wnioskodawcy odpowiednio Opiekunowi), któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety.

26.Z powyższych regulacji wynika więc, że jeżeli Wnioskodawca zapewniłby Opiekunowi całodzienne wyżywienie, to powinien z diety potrącić 75% jej wartości, która to część w myśl powyższego rozporządzenia – przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia. Jeżeli więc Wnioskodawca zapewniałby całodzienne, bezpłatne wyżywienie, to powinien wypłacić Opiekunowi maksymalnie 25% diety wynikającej z Rozporządzenia z 2013 r. na pokrycie innych drobnych wydatków, które osoba odbywająca podróż może być zmuszona ponieść w związku z wyjazdem. W takiej sytuacji dieta do 25% kwoty limitu z Rozporządzenia z 2013 r. byłaby zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

27.Należy jednak zauważyć, że w zdarzeniu przyszłym, opisanym powyżej, Wnioskodawca nie zapewnia Opiekunowi bezpłatnego całodziennego wyżywienia. Za wyżywienie Opiekun płaci bowiem we własnym zakresie Podopiecznemu i płatność z tego tytułu jest realizowana za pośrednictwem Wnioskodawcy.

28.Odnosząc więc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku kwota dodatku - w zakresie odpowiadającym limitowi diety — powinna być w całości zwolniona z opodatkowania.

29.Dla potrzeb zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania nie powinno mieć żadnego znaczenia, że Wnioskodawca wypłaca dodatek, którego wartość przewyższa kwotę realnie ponoszonych przez Zleceniobiorcę kosztów wyżywienia na rzecz Podopiecznego (zwłaszcza że Wnioskodawca nie ma pewności, czy Opiekun dodatkowo nie nabywa jeszcze wyżywienia we własnym zakresie), jak również okoliczność, że Wnioskodawca – w wykonaniu wymogów wynikających z Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE – wyodrębnił z dodatku kwotę, która odpowiada należności uiszczanej przez Zleceniobiorcę na rzecz Podopiecznego.

30.Dieta jest świadczeniem ryczałtowym niezależnym od tego, czy podatnik (Opiekun) poniósł wydatek, na który dieta jest przeznaczona, czy przedstawił odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego wydatku, a także w jakiej wysokości taki wydatek został poniesiony. Ustawodawca nie wskazał bowiem, że warunkiem wypłaty diety jest wykazanie przez podatnika (w tym przypadku Zleceniobiorcę), że wydatek na wyżywienie, poniósł i w jakiej wysokości. Wręcz przeciwnie, z Rozporządzenia z 2013 r. jednoznacznie wynika, że dieta (w przypadku Wnioskodawcy wchodząca w skład dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec) należna jest niezależnie od poniesionego wydatku i jego wysokości.

31.Podobnie, pozbawiona znaczenia prawnego jest okoliczność wyodrębnienia z kwoty dodatku kwoty ... euro dziennie tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Opiekuna na rzecz Podopiecznego w związku z wyżywieniem. Dopóki bowiem wartość dodatku oraz kwoty ... euro dziennie nie przekroczy sumy kwoty diety wynikającej z Rozporządzenia z 2013 r. (dla Niemiec - na dzień sporządzenia wniosku - kwoty 49 euro) oraz 25% ryczałtu kwoty limitu na nocleg (dla Niemiec - na dzień sporządzenia wniosku - kwoty ... euro), to wyodrębnienie z dodatku kwoty zwrotu kosztów uiszczanych przez Opiekuna na rzecz Podopiecznego jest zabiegiem o wyłącznie rachunkowym charakterze, którego celem jest zapewnienie wykonania wymogów wynikających dla Wnioskodawcy z Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE i które równocześnie w żaden sposób nie dezaktualizują twierdzeń zawartych w Nb 30 powyżej.

Zwrot kosztów noclegu Zleceniobiorcy w czasie podróży zagranicznej

32.W odniesieniu do zwrotu kosztów noclegu § 16 Rozporządzenia z 2013 r. stanowi, że za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego dla poszczególnych państw w załączniku do rozporządzenia, zaś w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu określonego w załączniku do Rozporządzenia z 2013 r.

33.Jednocześnie, ponieważ jak zaznaczono powyżej Dyrektywa wymaga, aby Wnioskodawca zapewnił Zleceniobiorcom nocleg – bez wskazania jego warunków – Wnioskodawca planuje zapewnić go w podstawowym standardzie opisanym w Nb 7 punkt 5 powyżej, natomiast w przypadku, w którym Opiekun zdecyduje się na korzystanie ze świadczeń ponadpodstawowych - za pośrednictwem Wnioskodawcy – będzie regulowana z tego tytułu odpłatność na rzecz Podopiecznego. Wobec okoliczności, że Podopieczny nie będzie wystawiał Opiekunowi żadnych rachunków z tego tytułu, część dodatku wypłacana Zleceniobiorcy nie będzie wyższa niż ... euro za dobę pobytu Opiekuna za granicą (obliczona jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty ... euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem).

34.W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje fakt, że ryczałt, o którym mowa w Nb 33 będzie przewyższał kwotę uiszczaną przez Opiekuna na rzecz Podopiecznego. Podobnie jak w przypadku diety, z Rozporządzenia z 2013 r. wynika, że pracownik (Zleceniobiorca) pozostaje uprawniony do ryczałtu w przypadku poniesienia odpłatności związanej z noclegiem, natomiast bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakiej wysokość taki wydatek został poniesiony.

Podsumowanie

35.Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, dodatek – za dzień pobytu w Niemczech, w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy i miejscem siedziby Wnioskodawcy – będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości sumy:

1)diety określonej w Rozporządzeniu z 2013 r. za dzień pobytu (tj. dla Niemiec kwoty ... euro dziennie), i

2)ryczałtu w wysokości 25% limitu zwrotu kosztów noclegu, w granicach limitu określonego w Załączniku do Rozporządzenia z 2013 r. (tj. dla Niemiec kwoty ... euro dziennie),

w związku z tym, w odniesieniu do tej kwoty, Wnioskodawca nie będzie mieć obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy:

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 ze zm.).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia,

Na podstawie § 16 ust. 3 powołanego rozporządzenia:

W świetle zaś § 16 ust. 4 rozporządzenia:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca przewidział dwa mechanizmy kosztów związanych z pobytem i wykonywaniem pracy w ramach podróży. Pierwszy mechanizm, to zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków na podstawie rachunków przedstawionych przez zleceniobiorcę. W tej sytuacji nie można mówić o ustaleniu z góry kwot zwrotu, gdyż wysokość poniesionych kosztów będzie znana dopiero w chwili zakupu usługi przez zleceniobiorcę, zaś Spółka pozna wysokość tego kosztu po przedstawieniu rachunku przez zleceniobiorcę. Przy tym mechanizmie istotne znaczenie ma powiązanie wydatku poniesionego przez zleceniobiorcę ze zwracanymi przez Spółkę kosztami.

Drugi mechanizm zwrotu kosztów związanych z wykonywaniem zlecenia w trakcie podróży poza miejsce zamieszkania zleceniobiorcy, to również przewidziany w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych, zwrot tych kosztów w sposób ryczałtów, czyli zwrot całkowicie niezależny od przedstawienia przez zleceniobiorcę jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie przez zleceniobiorcę tego wydatku.

Ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy przez zleceniobiorców w ramach podróży zagranicznych dotyczy między innymi kosztów związanych z wyżywieniem oraz innymi drobnymi wydatkami (określony w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych mianem diety), kosztów zakwaterowania (określony w rozporządzeniu mianem ryczałtu). Wymieniając bowiem diety w § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych oraz wskazując na co przeznaczone są diety § 13 rozporządzenia ustawodawca nie wskazał, że warunkiem wypłaty diet jest przedstawienie jakichkolwiek rachunków - wręcz przeciwnie diety należą się zleceniobiorcy niezależnie od udokumentowania wydatków poniesionych przez niego na ten cel.

Inną konstrukcję ustawodawca przyjął w przypadku kosztów zakwaterowania, gdzie w § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, ustawodawca wskazał, że za nocleg podczas podróży zagranicznej przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Dopiero w przypadku braku przedstawienia rachunku za nocleg, zleceniobiorcy przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w § 16 ust. 1 rozporządzenia.

Z wyżej przytoczonych regulacji wynika, że ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy w ramach podróży zagranicznej przysługuje zleceniobiorcy, jeżeli zleceniobiorca nie otrzymał tych świadczeń w naturze i nie przedstawił rachunków dokumentujących ich poniesienie.

W konsekwencji powyższego wyjazd i wykonywanie usługi opieki na terytorium Niemiec przez zleceniobiorców należy uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skoro przyznane Opiekunom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w przywołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, możecie Państwo wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawiony we wniosku opis należy stwierdzić, że wypłacany dodatek dla Zleceniobiorców w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy i miejscem Państwa siedziby będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, i tym samym Państwo jako płatnik nie będziecie obowiązani pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, Państwa stanowisko, że dodatek – za dzień pobytu w Niemczech, w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy i miejscem Państwa siedziby –będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości sumy:

1)diety określonej w Rozporządzeniu z 2013 r. za dzień pobytu, oraz

2)ryczałtu w wysokości 25% limitu zwrotu kosztów noclegu, w granicach limitu określonego w Załączniku do Rozporządzenia z 2013 r. dla państwa wykonywania czynności opiekuńczych,

w związku z tym, w odniesieniu do tej kwoty, Państwo nie będziecie mieć obowiązków pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja po