Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.773.2022.4.SH

Czy uiszczone przez Spółkę wynagrodzenie, wynikające z umownej klauzuli TOP, będzie stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodów. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in., czy uiszczone przez Spółkę wynagrodzenie, wynikające z umownej klauzuli TOP, będzie stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodów.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 19 stycznia 2023 r., data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP oraz pismem z 20 stycznia 2023 r. data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP, a także pismem z 23 stycznia 2023 r. data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP .

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Wnioskodawca, dalej jako Spółka, zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Przeważającą działalnością Spółki jest świadczenie usług komunikacji miejskiej, w oparciu m.in. o autobusy napędzane gazem CNG.

W dniu 27 sierpnia 2020 r. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła z konsorcjum firma: P. sp. z o.o. z/s w W. oraz E. S.A. z/s w P. (podatników VAT czynnych), dalej jako: „Konsorcjum”, na okres 10 lat umowę na dostawę sprężonego gazu ziemnego przeznaczonego do zasilania pojazdów (autobusów) oraz wybudowanie i eksploatację stacji paliw do ich tankowania. Paliwo dostarczane przez Konsorcjum zużywane jest na potrzeby własne Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (komunikacją miejską).

W ramach kontraktu Konsorcjum zobowiązało się do dostarczania paliwa (w ilości nie większej niż (…) Nm³) w sposób zapewniający Spółce ciągłą gotowość napełniania zbiorników w autobusach; Spółka zaś - do odebrania paliwa w ilości nie mniejszej niż 90% zamówionego wolumenu, rozliczanego w interwałach rocznych, tj. w ilości nie mniejszej niż (…) Nm³ rocznie (zasada obowiązku wykorzystania 90% obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r.).

Tego typu konstrukcja umowna, zwana w praktyce kontraktowej obrotu gazem klauzulą „take or pay”, dalej jako klauzula TOP, jest rozwiązaniem powszechnie stosowanym na rynku obrotu gazem. Konsorcjum wybudowało stację tankowania na gruncie udostępnionym (wydzierżawionym) przez Spółkę i utrzymuje tę stację dla dostarczanego paliwa, w zakresie umożliwiającym napełnianie paliwem zbiorników w autobusach Spółki. Wszystkie koszty dotyczące wybudowania i utrzymania stacji, zostały zawarte w cenie jednostkowej netto paliwa dostarczanego przez Konsorcjum.

W ciągu roku Spółka rozlicza się z Konsorcjum z faktycznie odebranego gazu (rozliczenie następuje wedle wskazań urządzeń pomiarowych). Nieodebrany wolumen stanowiący różnicę pomiędzy ilością (…) Nm³ a faktycznie odebraną ilością gazu CNG w danym roku kalendarzowym, zostanie rozliczony w styczniu po każdym pełnym roku kalendarzowym realizacji dostaw w cenie uwzględniającej 75% marży stanowiącej jeden z elementów ceny, po której Spółka nabywa gaz. Całościowe rozliczenie umowy w zakresie nieodebranego wolumenu poniżej 90% ilości zamówionej nastąpi z chwilą zakończenia umowy - po ww. cenie i z uwzględnieniem dotychczasowych rozliczeń za poszczególne lata.

W 2022 r. Spółka nie odbierze minimalnej rocznej ilości gazu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie została obciążona opłatą za nieodebrany wolumen gazu, stąd zaznaczyła jako przedmiot wniosku „zdarzenie przyszłe”.

W uzupełnieniu wniosku z 19 stycznia 2023 r., odpowiadając na zadane pytania wskazali m.in., że:

- Pkt 1.

Klauzula TOP jest umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej itp., bądź na dostarczeniu gazu. Zastosowanie więc znajduje zasada wzajemności świadczeń: świadczeniu w postaci dostawy gazu odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, zaś - gdy z przyczyn leżących po stronie odbiorcy gaz nie zostanie odebrany, mimo utrzymywania po stronie dostawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym odbiorcy gazu za utrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia. W konsekwencji, wynikające wprost z umowy wynagrodzenie z tytułu klauzuli TOP stanowi w istocie wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem (po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw gazu, zaś po stronie odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz). Na zobowiązaniowy charakter opłaty z tytułu klauzuli TOP wskazał m.in. SN w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt II CSK 544/06, w którym wyraził opinię, że klauzula ta, stosowana w umowach sprzedaży gazu, zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia (klauzula nie jest karą umowną, lecz precyzuje obowiązki odbiorcy). Podobnie, NSA w orzeczeniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 552/12, przyjął, że klauzula TOP jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna, stanowi wyraz zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań (zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem świadczenia, a jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie).

Reasumując: Wynagrodzenie wynikające z klauzuli TOP dotyczy rozliczenia nieodebranego wolumenu CNG za dany (ubiegły) rok (w 2023 r. rozliczony zostanie rok 2022, w 2024 r. - rok 2023, itd.), stanowiącego różnicę pomiędzy (…) Nm³ gazu a ilością gazu faktycznie odebraną przez Spółkę - po cenie uwzględniającej 75% marży. Wynagrodzenie to (opłata z tytułu nieodebranego paliwa) ma charakter gwarancyjny, a jej naliczenie oraz sposób kalkulacji uzasadnia po stronie Konsorcjum rentowność kontraktu, w tym budowę i utrzymanie stacji tankowania.

- Pkt 2.

Wydatek, jaki poniesie Spółka z tytułu klauzuli TOP zostanie poniesiony w celu minimalizacji kosztów. Załamanie się ceny CNG (w wyniku działań Rosji) spowodowało, że świadczenie usług komunikacji miejskiej w oparciu o pojazdy napędzane CNG w 2022 r. okazało się 3-krotnie droższe, niż w oparciu o olej napędowy. W takiej sytuacji konieczne było zabezpieczenie środków pieniężnych, które będą mogły zostać przeznaczone na bieżącą działalność Spółki. Racjonale i gospodarczo uzasadnione było podjęcie przez Spółkę decyzji, mocą której autobusy napędzane CNG zostały zastąpione starszymi autobusami z silnikiem DIESLA. W konsekwencji, na zakup paliwa do autobusów w 2022 r. Spółka wydatkowała łącznie kwotę (…) zł, podczas gdy - odbierając w tym roku (…) Nm³ gazu (minimalny wolumen określony umową) wydatkowałaby kwotę ok. (…) zł (wg ceny CNG w szczytowym okresie kryzysu), która jest wyższa od sumy kwoty faktycznie wydatkowanej na zakup ON oraz wynagrodzenia z tytułu klauzuli TOP.

- Pkt 3.

Odpowiedź został udzielona w pkt 2 powyżej. Dodatkowo Spółka podkreśla, że zmiana na rynku gazowym nastąpiła z przyczyn, które w 2020 r. (w momencie podpisywania umowy) były nie do przewidzenia, a skutki agresji Rosji na Ukrainę dotknęły całą gospodarkę naszego kraju (i nie tylko). Negatywne skutki finansowe powyższych zmian wymusiły na Spółce modyfikację decyzji, w tym zobowiązań zaciągniętych przed w/opisanymi zmianami gospodarczymi tak, aby sposób zabezpieczyć źródła przychodów, minimalizując koszty.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca w całości podtrzymuje swój wniosek o interpretację z dnia 30 listopada 2022 r.

Pytanie

Czy uiszczone przez Spółkę wynagrodzenie, wynikające z umownej klauzuli TOP, będzie stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

(…) Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: „k.c.”).

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za szkodę (majątkową lub niemajątkową) uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody oraz istnienia związku przyczynowego między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą.

Zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie stosunków cywilnoprawnych, jeżeli nie mamy do czynienia z nienależytym wykonaniem lub niewykonaniem zobowiązania przez dłużnika, bądź z adekwatnym związkiem przyczynowym pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą, nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę (zapłata odszkodowania nie jest związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji).

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara taka jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej między nimi umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika, wynikającego z tej umowy, charakter uboczny (akcesoryjny). Kary umowne mogą być więc wyłącznie sankcją za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań. (…)

Przepisy k.c. dotyczące szkody, czy kar umownych nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Klauzula TOP jest bowiem umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej itp., bądź na dostarczeniu gazu. Zastosowanie więc znajduje zasada wzajemności świadczeń: świadczeniu w postaci dostawy gazu odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, zaś - gdy z przyczyn leżących po stronie odbiorcy gaz nie zostanie odebrany, mimo utrzymywania po stronie dostawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym odbiorcy gazu za utrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia. (…)

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty),

- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła.

Jednocześnie wydatek nie może znajdować się w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W aktualnym stanie prawnym powstała już ugruntowana linia orzecznicza wskazująca, że również wydatki poniesione w celu minimalizowania strat stanowią koszty uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 28 marca 2014 r. , sygn. akt I FSK 1728/12, NSA wskazał, że literalna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności użytego w nim zwrotu „w celu”, wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek, a przy ocenie charakteru poniesionego kosztu każdorazowo należy obiektywnie ocenić wszystkie uwarunkowania, które istniały w czasie ponoszenia kosztów (które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika). Także w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/12, NSA potwierdził, że użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT termin „w celu” oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kawalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu). Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych okolicznościach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania (w tym przypadku niedotrzymania) umowy, skutkujące zapłatą stosowanej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (podobnie NSA w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, oraz z dnia 19 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10).

W przedstawionym opisie, wydatek wynikający z klauzuli TOP, o ile zostanie faktycznie poniesiony, będzie pozostawał w związku z działalnością gospodarczą Spółki (zostanie poniesiony w toku tej działalności). Nie będzie miała do niego zastosowania żadna z okoliczności wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania, które wynikają z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Spółka nie wypłaci bowiem Konsorcjum ani kary umownej, ani odszkodowania i co ważne - to Konsorcjum dostarcza Spółce gaz, a Spółka nie świadczy na rzecz Konsorcjum żadnych usług, a jedynie nabywa od niego gaz. Tym samym Spółka nie może dostarczyć wadliwego towaru lub usługi, ani być w zwłoce z usunięciem wad.

Wydatek, jaki poniesie Spółka z tytułu klauzuli TOP zostanie poniesiony w celu minimalizacji kosztów. Załamanie się ceny CNG (w wyniku działań Rosji) spowodowało, że świadczenie usług komunikacji miejskiej w oparciu o pojazdy napędzane CNG w 2022 r. okazało się 3-krotnie droższe, niż w oparciu o olej napędowy. W takiej sytuacji konieczne było zabezpieczenie środków pieniężnych, które będą mogły zostać przeznaczone na bieżącą działalność Spółki. Zmiana na rynku gazowym nastąpiła z przyczyn, które w 2020 r. były nie do przewidzenia, a skutki agresji Rosji na Ukrainę dotknęły całą gospodarkę naszego kraju (i nie tylko).

Uiszczone przez Spółkę wynagrodzenie, wynikające z umownej klauzuli TOP, będzie więc stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawodawca nie definiuje jednak co należy rozumieć pod pojęciami „zachowanie” lub„zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka

polskiego PWN pojęcie:

1. „zabezpieczyć” oznacza:

- „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”,

-  „uczynienie bezpiecznym”,

-  „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”,

- „zapewnienie komuś środków do życia”,

- „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”.

2. „zachować” oznacza:

- „pozostać w posiadaniu czegoś”,

-  „ dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”,

-  „uchronić przed zapomnieniem”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop,

Stosownie do treści art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: „k.c.”):

Kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego.

W myśl art. 484 § 1 k.c.:

Natomiast w myśl art. 361 § 1 § 2 k.c.:

Z opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła z konsorcjum firma: P. sp. z o.o. z/s w W. oraz E. S.A. z/s w P. (podatników VAT czynnych), dalej jako: „Konsorcjum”, na okres 10 lat umowę na dostawę sprężonego gazu ziemnego przeznaczonego do zasilania pojazdów (autobusów) oraz wybudowanie i eksploatację stacji paliw do ich tankowania. Paliwo dostarczane przez Konsorcjum zużywane jest na potrzeby własne Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (komunikacją miejską).

W ramach kontraktu Konsorcjum zobowiązało się do dostarczania paliwa (w ilości nie większej niż (…) Nm³) w sposób zapewniający Spółce ciągłą gotowość napełniania zbiorników w autobusach; Spółka zaś - do odebrania paliwa w ilości nie mniejszej niż 90% zamówionego wolumenu, rozliczanego w interwałach rocznych, tj. w ilości nie mniejszej niż (…) Nm³ rocznie (zasada obowiązku wykorzystania 90% obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r.).

Tego typu konstrukcja umowna, zwana w praktyce kontraktowej obrotu gazem klauzulą „take or pay”, dalej jako: „klauzula TOP”, jest rozwiązaniem powszechnie stosowanym na rynku obrotu gazem. Konsorcjum wybudowało stację tankowania na gruncie udostępnionym (wydzierżawionym) przez Spółkę i utrzymuje tę stację dla dostarczanego paliwa, w zakresie umożliwiającym napełnianie paliwem zbiorników w autobusach Spółki. Wszystkie koszty dotyczące wybudowania i utrzymania stacji, zostały zawarte w cenie jednostkowej netto paliwa dostarczanego przez Konsorcjum.

W ciągu roku Spółka rozlicza się z Konsorcjum z faktycznie odebranego gazu (rozliczenie następuje wedle wskazań urządzeń pomiarowych). Nieodebrany wolumen stanowiący różnicę pomiędzy ilością (…) Nm³ a faktycznie odebraną ilością gazu CNG w danym roku kalendarzowym, zostanie rozliczony w styczniu po każdym pełnym roku kalendarzowym realizacji dostaw w cenie uwzględniającej 75% marży stanowiącej jeden z elementów ceny, po której Spółka nabywa gaz. Całościowe rozliczenie umowy w zakresie nieodebranego wolumenu poniżej 90% ilości zamówionej nastąpi z chwilą zakończenia umowy - po ww. cenie i z uwzględnieniem dotychczasowych rozliczeń za poszczególne lata. W 2022 r. Spółka nie odbierze minimalnej rocznej ilości gazu.

Klauzula TOP jest umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej itp., bądź na dostarczeniu gazu. Zastosowanie więc znajduje zasada wzajemności świadczeń: świadczeniu w postaci dostawy gazu odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, zaś - gdy z przyczyn leżących po stronie odbiorcy gaz nie zostanie odebrany, mimo utrzymywania po stronie dostawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym odbiorcy gazu za utrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie wynikające z klauzuli TOP dotyczy rozliczenia nieodebranego wolumenu CNG za dany (ubiegły) rok (w 2023 r. rozliczony zostanie rok 2022, w 2024 r. - rok 2023, itd.), stanowiącego różnicę pomiędzy (…) Nm3 gazu a ilością gazu faktycznie odebraną przez Spółkę - po cenie uwzględniającej 75% marży. Wynagrodzenie to (opłata z tytułu nieodebranego paliwa) ma charakter gwarancyjny, a jej naliczenie oraz sposób kalkulacji uzasadnia po stronie Konsorcjum rentowność kontraktu, w tym budowę i utrzymanie stacji tankowania.

Wydatek, jaki poniesie Spółka z tytułu klauzuli TOP zostanie poniesiony w celu minimalizacji kosztów. Załamanie się ceny CNG (w wyniku działań Rosji) spowodowało, że świadczenie usług komunikacji miejskiej w oparciu o pojazdy napędzane CNG w 2022 r. okazało się 3-krotnie droższe, niż w oparciu o olej napędowy. W takiej sytuacji konieczne było zabezpieczenie środków pieniężnych, które będą mogły zostać przeznaczone na bieżącą działalność Spółki. Racjonale i gospodarczo uzasadnione było podjęcie przez Spółkę decyzji, mocą której autobusy napędzane CNG zostały zastąpione starszymi autobusami z silnikiem DIESLA. W konsekwencji, na zakup paliwa do autobusów w 2022 r. Spółka wydatkowała łącznie kwotę (…) zł, podczas gdy - odbierając w tym roku (…) Nm3 gazu (minimalny wolumen określony umową) wydatkowałaby kwotę ok. (…) zł (wg ceny CNG w szczytowym okresie kryzysu), która jest wyższa od sumy kwoty faktycznie wydatkowanej na zakup ON oraz wynagrodzenia z tytułu klauzuli TOP. Zmiana na rynku gazowym nastąpiła z przyczyn, które w 2020 r. (w momencie podpisywania umowy) były nie do przewidzenia, a skutki agresji Rosji na Ukrainę dotknęły całą gospodarkę naszego kraju (i nie tylko). Negatywne skutki finansowe powyższych zmian wymusiły na Spółce modyfikację decyzji, w tym zobowiązań zaciągniętych przed w/opisanymi zmianami gospodarczymi tak, aby sposób zabezpieczyć źródła przychodów, minimalizując koszty.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy uiszczone przez Spółkę wynagrodzenie, wynikające z umownej klauzuli TOP, będzie stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię, czy wynagrodzenie, które będzie uiszczone przez Spółkę wynikające z umownej klauzuli TOP, będzie stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodów, należy zwrócić uwagę na fakt, iż zapłata wynagrodzenia wynikającego z klauzuli TOP, będzie pozostawała w związku z działalnością gospodarczą Spółki (zostanie poniesiony w toku tej działalności).

Wynagrodzenie to jest świadczeniem ekwiwalentnym, polegającym na tym, że w ramach kontraktu Konsorcjum zobowiązało się do dostarczania paliwa (w ilości nie większej niż 5.000.000 Nm³) w sposób zapewniający Spółce ciągłą gotowość napełniania zbiorników w autobusach; Spółka zaś – do zapłaty wynagrodzenia dla Konsorcjum w przypadku nieodebrania wolumenu paliwa (gazu CNG) w ilości wynikającej z umowy.

Na zobowiązaniowy, a nie odszkodowawczy charakter klauzuli TOP wskazuje również to, że jak wynika z opisu sprawy, Spółka nie wypłaci konsorcjum ani kary umownej, ani odszkodowania. To Konsorcjum dostarcza Spółce gaz, a Spółka nie świadczy na rzecz Konsorcjum żadnych usług, a jedynie nabywa od niego gaz. Tym samym Spółka nie może dostarczyć wadliwego towaru lub usługi, ani być w zwłoce z usunięciem wad.

Wynagrodzenie z tytułu klauzuli  TOP nie będzie stanowiło rekompensaty za poniesioną przez Konsorcjum - dostawcę gazu CNG szkodę, a tym samym klauzula ta nie została zastrzeżona przez strony umowy jako surogat odszkodowania.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do przedmiotowego wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznanie wynagrodzenia wynikającego z klauzuli „take or pay” za koszt uzyskania przychodów jest bowiem uzależnione od zapisów konkretnej umowy, racjonalności działania Spółki przy podpisywaniu konkretnego kontraktu oraz faktycznego zaistnienia okoliczności niezależnych od Spółki, a mających wpływ na opłacalność prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, przedmiotowe wynagrodzenie może stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych, bowiem w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu, Spółka wykazała związek przyczynowo-skutkowy poniesionego ww. wydatku (wynagrodzenia) z powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu.

Reasumując, uiszczone przez Spółkę wynagrodzenie, wynikające z umownej klauzuli TOP, będzie stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodów.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczonego we wniosku Nr 2), w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczonych we wniosku Nr 1), zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651.).