Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.478.2022.1.NS

Wydanie interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (w tym również VAT naliczonego w związku z zapłatą zadatku na poczet ceny sprzedaży) przez Nabywcę nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (w tym również VAT naliczonego w związku z zapłatą zadatku na poczet ceny sprzedaży) przez Nabywcę nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 stycznia 2023 r. (wpływ 18 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani (…)

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani (…)

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni, będąca stroną w niniejszym postępowaniu (dalej jako Sprzedająca) jest właścicielką niezbudowanej nieruchomości, działki o nr 1 o pow. (…) ha, położonej w (…), objętej KW nr (…) (dalej: Nieruchomość).

Prawo własności przedmiotowej nieruchomości, Sprzedająca nabyła w drodze darowizny, od swego męża, na podstawie notarialnej umowy darowizny w 2014 r.

Nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej MPZP), uchwalonym w dniu (…) lutego 2012 r. przez Radę Gminy, w którym posiada oznaczenie U/P (tereny zabudowy usługowej/tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów). Plan ten został opracowany na wniosek męża Sprzedającej (wniosek ten został złożony w momencie gdy mąż Wnioskodawczyni był jeszcze poprzednim właścicielem Nieruchomości). Natomiast w ewidencji gruntów i budynków Nieruchomość jest sklasyfikowana jako użytki rolne. Od momentu nabycia Nieruchomości do chwili obecnej, Sprzedająca opłacała od Nieruchomości podatek rolny.

Nieruchomość stanowi formalnie składnik majątku prywatnego Sprzedającej. Sprzedająca, prowadzi co prawda działalność gospodarczą, niemniej przedmiotem tej działalności nie jest ani obrót, ani wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Nieruchomość nie jest również wykorzystywana na potrzeby tej działalności w żaden inny sposób. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedająca korzystała do dnia 14 listopada 2022 r. ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że od momentu nabycia Sprzedająca nie wykorzystywała Nieruchomości prywatnie. Do dnia (…) października 2022 r. Nieruchomość pozostawała natomiast przedmiotem dzierżawy na rzecz osoby trzeciej na cele rolnicze. W tym dniu umowa dzierżawy została rozwiązania na mocy porozumienia stron i w chwili obecnej Nieruchomość nie jest już dzierżawiona.

Poza ww. Nieruchomością, Sprzedająca jest właścicielką jeszcze innych nieruchomości w tej samej lokalizacji. Nieruchomości te zostały nabyte podobnie jak Nieruchomość, tj. w drodze darowizny od męża na mocy umowy notarialnej w dniu (…) stycznia 2013 r. Nieruchomości te pierwotnie stanowiły jedną działkę o nr 2 o powierzchni (…) ha. Po uchwaleniu w dniu (…) czerwca 2015 r. MPZP obejmującego teren tej nieruchomości, z inicjatywy Sprzedającej doszło do podziału działki nr 2 na szereg mniejszych działek, tj.:

-nr 3 o pow. (…) ha – działka drogowa,

-nr 4 o pow. (…) ha – działka drogowa,

-nr 5 o pow. (…) ha – grunt inwestycyjny,

-nr 6 o pow. (…) ha – grunt rolny,

-nr 7 o pow. (…) ha – grunt inwestycyjny,

-nr 8 o pow. (…) ha – grunt inwestycyjny,

-nr 9 o pow. (…) ha – działka drogowa.

Dwie z ww. działek, tj. działka nr 5 i 6 zostały już sprzedane przez Sprzedającą na mocy umowy z dnia (…) kwietnia 2016 r., przy czym działka 5 została sprzedana z VAT, natomiast działka nr 6 bez VAT.

Aktualnie Sprzedająca zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz osób fizycznych – małżonków (dalej Nabywcy). W dniu (…) listopada 2022 r. pomiędzy Sprzedającą a Nabywcami została już zawarta przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości, w której strony zobowiązały się do zawarcia w terminie do (…) czerwca 2023 r. umowy przyrzeczonej sprzedaży, na mocy której Sprzedająca sprzeda Nabywcom (do ich majątku wspólnego) Nieruchomość na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jednego z małżonków – żony (będącej w tej sprawie Zainteresowaną, nie będącą stroną postępowania – dalej także jako Nabywca), za cenę netto, powiększoną o należny podatek VAT. W umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości Strony postanowiły, że część ceny, odpowiadająca połowie ustalonej ceny sprzedaży, zostanie przez Nabywców zapłacona na rzecz Sprzedającej tytułem zadatku. Kwota tego zadatku została już przez Zainteresowaną – Nabywcę zapłacona. W związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży i jej postanowieniami przewidującymi płatność zadatku, Sprzedająca – mając na uwadze treść przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, przewidujący brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, w odniesieniu do dostawy terenów budowlanych – zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny, a następnie wystawiła fakturę VAT na kwotę zadatku.

Podkreślenia wymaga, że Sprzedająca przed sprzedażą nie podejmowała samodzielnie aktywnych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży Nieruchomości. Jedyne działania w tym zakresie ograniczały się do umieszczenia oferty sprzedaży na portalach internetowych oraz zawarcia dwóch umów pośrednictwa w sprzedaży, której przedmiotem są wszystkie posiadane przez Sprzedawcę Nieruchomości. Ostatecznie jednak Nabywcę Nieruchomości udało się znaleźć Sprzedającej własnym asumptem.

Z drugiej strony, Zainteresowana – Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą od 2009 r., której przeważający przedmiot obejmuje transport drogowy towarów (…). Nabywca po zakupie zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do działalności opodatkowanej, przy czym na dzień dzisiejszy nie potrafi jednakże jeszcze jednoznacznie określić na jaki konkretnie cel Nieruchomość zostanie przeznaczona. W tym zakresie Nabywca rozważa następujące opcje:

1.wykorzystanie nabytej Nieruchomości na potrzeby podstawowej działalności operacyjnej, którym jest transport drogowy towarów; w tym zakresie rozważane jest przeznaczenie Nieruchomości (całości lub części) pod budowę hangarów/wiat, parkingów, zaplecza magazynowego czy też biurowego;

2.przeznaczenie Nieruchomości (całości lub części) pod dzierżawę/wynajem komercyjny po uprzednim jej dostosowaniu do potrzeb przyszłych dzierżawców/najemców;

3.sprzedaż Nieruchomości – w razie gdyby zamierzeń w pkt 1 i 2 nie udało się zrealizować.

Pytania

1.Czy, w opisanym stanie faktycznym, planowana dostawa Nieruchomości jako czynność nie mieszcząca się w ramach zwykłego gospodarowania majątkiem prywatnym Sprzedającej, będzie wiązać się po stronie Sprzedającej z obowiązkiem zapłaty podatku VAT?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. dostawa Nieruchomości będzie wiązać się z obowiązkiem naliczenia przez Sprzedającą należnego podatku VAT), to czy Zainteresowanej, jako Nabywcy nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości i czy zawarty w cenie zakupu VAT naliczony (w tym również VAT naliczony w związku z zapłatą zadatku na poczet ceny sprzedaży) będzie ona miała prawo odliczyć od swojego podatku VAT należnego (przyjmując założenie, że pozostałe warunki odliczenia będą spełnione)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Sprzedającej planowana przez nią sprzedaż Nieruchomości będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku VAT, jako czynność nie mieszcząca się w ramach zwykłego gospodarowania majątkiem prywatnym.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej ustawa o VAT) dostawa nieruchomości niezabudowanych dokonywana przez podatnika VAT podlega opodatkowaniu VAT w stawce 23% o ile dotyczy terenów budowlanych (art. 43 ust. 1 pkt 9 a contrario). Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji przytoczonej powyżej przesłanki prawnej o przeznaczeniu danego gruntu decydować będą akty prawa miejscowego, czyli uchwalony dla danego terenu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub akt indywidualny prawa administracyjnego, czyli decyzja o warunkach zabudowy.

Z punktu widzenia ustalenia statusu nieruchomości pod kątem jej opodatkowania VAT nie ma natomiast znaczenia przeznaczenie działki w ewidencji gruntów i budynków i sposób jej faktycznego wykorzystania.

Z zapisów obowiązującego MPZP dla terenu, na którym zlokalizowana jest Nieruchomość, wynika, że jest on przeznaczony pod zabudowę inwestycyjną (tereny zabudowy usługowej/tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów). Tym samym stanowi on teren budowlany, którego dostawa przez podatnika VAT podlega opodatkowaniu w podstawowej stawce 23%.

Niemniej warunkiem koniecznym opodatkowania danej dostawy podatkiem VAT jest również to, aby taka dostawa była dokonywana przez podatnika VAT. W tym kontekście należy zatem rozważyć, czy można przypisać status podatnika podatku VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży.

Należy mieć na uwadze, że status podatnika można uzyskać nie tylko w wyniku rejestracji dla celów VAT, czy też wpisu działalności do rejestru. Może go uzyskać również osoba, która faktycznie wystąpi w charakterze podatnika, czyli stanie się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (np. polegającą na obrocie nieruchomościami). Uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT w odniesieniu do konkretnej czynności, każdorazowo wymaga oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. W tym zakresie należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), w których Trybunał dał istotne wskazówki dotyczące zasad opodatkowania gruntów. W orzeczeniu tym wskazano, że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę podlega VAT, gdy państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE i wprowadziło w prawie krajowym odpowiednie regulacje. Przepis ten daje możliwość opodatkowania VAT sprzedaży gruntów pod zabudowę, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia TSUE wynika, że:

·osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadziła działalność rolniczą, jeśli został on przekształcony wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Sprzedaż ta nie podlega VAT, pod warunkiem że następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;

·osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy w celu sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z powyższego wynika zatem, że nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Decyduje o tym szereg czynników.

W ocenie Trybunału największe znaczenie dla uznania danego podmiotu za podatnika (prowadzącego działalność) w zakresie sprzedaży działek ma to, że podmiot ten w zakresie tej sprzedaży angażuje pewne środki, aktywa, w związku z czym działa jak handlowiec (ewentualnie usługodawca, producent). Takimi działaniami mogą być – w ocenie Trybunału – przykładowo uzbrojenie terenu albo działania marketingowe, przy czym należy podkreślić, że Trybunał jedynie przykładowo wymienił okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że sprzedawca podejmuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W praktyce mogą to być również inne okoliczności.

Poglądy te są aktualnie podzielane przez polskie sądy administracyjne. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2019 r. I SA/Bd 91/19).

Na bazie stanowisk wyrażanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie, w sprawach dotyczących sprzedaży działek można wskazać na pewne kryteria, które mogą prowadzić do wniosku o prowadzeniu działalności w charakterze podatnika:

·uzbrajanie nieruchomości, np. w sieć wodociągową czy kanalizacyjną,

·prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży, które wykraczają poza zwykle formy ogłoszenia,

·cykliczne i powtarzalne nabywanie nieruchomości za środki uzyskiwane z poprzednich sprzedaży, wydzielanie dróg wewnętrznych,

·uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy o pozwoleniu na budowę,

·występowanie z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (aktywne działanie w zakresie opracowania takiego planu) czy jego zmiany,

·działania podatnika skierowane na wyłączenie terenu z produkcji rolnej,

·krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na wiele działek budowlanych,

·zakup „w celu inwestycyjnym” w połączeniu z faktycznym „niezadysponowaniem” gruntem w żaden sposób dla celów prywatnych.

Przy czym dla uznania kogoś za podatnika zwykle potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki. Analizując już tylko same ww. przesłanki można zatem dojść do przekonania, że w niniejszej sprawie istnieją argumenty dla uznania, że Sprzedająca w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości będzie posiadać status podatnika VAT. Za takim stanowiskiem przemawiać może przede wszystkim fakt, że Sprzedająca w przeszłości podejmowała już aktywne działania (jakkolwiek względem innej nieruchomości) co do opracowania MPZP, którego następstwem była zmiana przeznaczenia terenu z rolnego na komercyjny, a następnie już po jego uchwaleniu dalsze działania w celu zwiększenia atrakcyjności terenu pod kątem jego przyszłej sprzedaży (podział działek na mniejsze, zgodnie z zapisami MPZP, wniosek o zmianę planu w zamiarze zwiększenia jego atrakcyjności i tym samym wartości, zlecenie badań archeologicznych), co może być uznane za przejaw zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mający cechy typowego działania handlowca. Nie bez znaczenia pozostaje tu też fakt, że również w odniesieniu do Nieruchomości opracowanie MPZP zmieniającego przeznaczenie terenu na komercyjne odbyło się z inicjatywy jej męża.

Z punktu widzenia możliwości przypisania Sprzedającej statusu podatnika VAT, istotne znaczenie ma również fakt, że Sprzedająca nie wykorzystywała Nieruchomości w celach prywatnych. W tym kontekście należy wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.606.2018.3.SM, w której Organ podatkowy podkreślił, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych, w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Organ podkreślił, że aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdza to także orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92. Wynika z niego, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.853.2018.2.MD Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – kluczowym w kwestii przypisania wnioskodawcom statusu podatników VAT uznano fakt, że grunt, który wnioskodawcy zamierzali sprzedać nie był wykorzystywany w celach prywatnych i nie służył takim celom.

W kontekście powyższej przesłanki, istotne znaczenie ma to, że Nieruchomość stanowiła od dna nabycia do dnia (…) października 2022 r. przedmiot dzierżawy na rzecz osoby trzeciej. Tak w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i interpretacjach organów podatkowych dominuje bowiem pogląd, że jeżeli prywatna działka zostanie przez osobę fizyczną oddana w odpłatną umowę dzierżawy, to taka nieruchomość traci charakter majątku osobistego. Na skutek oddania działki w umowę dzierżawy osoba fizyczna staje się podatnikiem podatku VAT. Wykorzystywanie przez osobę fizyczną w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej nieruchomości powoduje, że działka ta jest wykorzystywana w działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT), a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. W dalszej kolejności powoduje to, że sprzedaż takiej działki będzie kwalifikowana jako działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2021 roku nr 0111-KDIB3-1.4012.42.2021.2.AB, w której organ podatkowy uznał, że odpłatna dostawa działki nr 1, której teren był objęty umową dzierżawy, będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej). Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2019 r. I FSK 761/17, uznając, że w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w prowadzanej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży działki objętej wcześniej umową dzierżawy, nawet jeśli tuż przed transakcją doszło do zakończenia stosunku dzierżawnego, sprzedaż takiej działki winna być uznana za odpłatną dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to konsekwencją oddania gruntu w dzierżawę, która z kolei jest uznawana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie ma tu zarazem znaczenia, że w niniejszej sprawie chodziło o dzierżawę na cele rolnicze, która na gruncie podatku VAT korzysta ze zwolnienia od podatku. Istotny jest tu bowiem sam fakt utraty charakteru majątku osobistego takiego dzierżawionego gruntu, co nie zależy od tego jaką stawką dzierżawa jest opodatkowana.

Dla przypisania Sprzedającej statusu podatnika VAT nie są całkowicie bez znaczenia także okoliczności takie, jak:

-dokonywanie przez nią w przeszłości innych transakcji w zakresie Sprzedaży nieruchomości,

-zamiar sprzedaży przez nią w przyszłości kolejnych działek,

-zawarcie umów pośrednictwa na sprzedaż wszystkich posiadanych nieruchomości.

W konsekwencji – w kontekście całokształtu okoliczności, jakie towarzyszą niniejszej sprawie – Sprzedająca uważa, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieścić się w ramach zwykłego gospodarowania majątkiem prywatnym i tym samym w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży będzie podatnikiem podatku VAT, a planowana transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%. Potwierdza to zarazem prawidłowość dokonanej przez Sprzedającą – w związku z planowaną sprzedażą – rejestracji w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny.

Ad. 2

W zakresie pytania 2, Wnioskodawcy uważają, że o ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. dostawa Nieruchomości będzie wiązać się z obowiązkiem naliczenia przez Sprzedającą należnego podatku VAT), to Zainteresowanej, jako Nabywcy nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, który będzie ona miała prawo odliczyć od swojego podatku VAT należnego również w zakresie VAT naliczonego w związku z zapłatą zadatku na poczet ceny sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony. Niemniej jednak należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

·podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz

·nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w ramach pytania nr 1 – zdaniem Wnioskodawców – przedmiotowa transakcja nie stanowi transakcji, nie będzie mieścić się w ramach zwykłego gospodarowania majątkiem prywatnym Sprzedającej i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W powyższej sytuacji należy zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania. W świetle wskazanych powyżej uwag, zdaniem Wnioskodawców, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zainteresowana – Nabywca zamierza bowiem nabyć Nieruchomość do użytku wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej.

Jakkolwiek na chwilę obecną Zainteresowana – Nabywca nie jest jeszcze w stanie w sposób precyzyjny określić dokładnego przeznaczenia tej Nieruchomości, to każdy ze wskazanych sposobów wykorzystania Nieruchomości uprawnia Zainteresowaną – Nabywcę do pełnego odliczenia VAT naliczonego przy zakupie. Każda bowiem ze wskazanych powyżej działalności, które zamierza prowadzić w oparciu o Nieruchomość stanowi działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazać należy, że kwotę podatku naliczonego stanowić będzie dla Zainteresowanej – Nabywcy zarówno kwota podatku naliczonego na fakturze otrzymanej z tytułu nabycia Nieruchomości, jak i podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę przez Zainteresowaną – Nabywcę zadatku na poczet ceny nabycia (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

Przy przyjęciu, że Zainteresowana – Nabywca będzie wykorzystywać w przyszłości nabytą Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – w sytuacji uznania, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT – Zainteresowanej – Nabywcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupu, w tym również zawartego w wystawionej przez Sprzedającą fakturze VAT, dokumenującego zapłatę zadatku na poczet ceny sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów Sprzedająca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywnie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła/podejmie Sprzedająca w odniesieniu do gruntu będącego przedmiotem dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana, będąca stroną w niniejszym postępowaniu jest właścicielką niezbudowanej nieruchomości, działki o nr 1 o pow. (…) ha, położonej w (…). Prawo własności przedmiotowej nieruchomości, Sprzedająca nabyła w drodze darowizny, od swego męża. Nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonym w dniu (…) lutego 2012 r. przez Radę Gminy, w którym posiada oznaczenie U/P (tereny zabudowy usługowej/tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów). Plan ten został opracowany na wniosek męża Sprzedającej (wniosek ten został złożony w momencie gdy mąż Wnioskodawczyni był jeszcze poprzednim właścicielem Nieruchomości). Natomiast w ewidencji gruntów i budynków Nieruchomość jest sklasyfikowana jako użytki rolne. Od momentu nabycia Nieruchomości do chwili obecnej, Sprzedająca opłacała od Nieruchomości podatek rolny. Nieruchomość stanowi formalnie składnik majątku prywatnego Sprzedającej. Sprzedająca, prowadzi co prawda działalność gospodarczą, niemniej przedmiotem tej działalności nie jest ani obrót, ani wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Nieruchomość nie jest również wykorzystywana na potrzeby tej działalności w żaden inny sposób. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedająca korzystała do dnia 14 listopada 2022 r. ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że od momentu nabycia Sprzedająca nie wykorzystywała Nieruchomości prywatnie. Do dnia (…) października 2022 r. Nieruchomość pozostawała natomiast przedmiotem dzierżawy na rzecz osoby trzeciej na cele rolnicze. W tym dniu umowa dzierżawy została rozwiązania na mocy porozumienia stron i w chwili obecnej Nieruchomość nie jest już dzierżawiona.

Poza ww. Nieruchomością, Sprzedająca jest właścicielką jeszcze innych nieruchomości w tej samej lokalizacji. Nieruchomości te zostały nabyte podobnie jak Nieruchomość, której dotyczy wniosek – w drodze darowizny od męża na mocy umowy notarialnej w dniu (…) stycznia 2013 r. Nieruchomości te pierwotnie stanowiły jedną działkę o nr 2 o powierzchni (…) ha. Po uchwaleniu w dniu (…) czerwca 2015 r. MPZP obejmującego teren tej nieruchomości, z inicjatywy Sprzedającej doszło do podziału działki nr 2 na szereg mniejszych działek. Dwie z wydzielonych działek, tj. działka nr 5 i 6 zostały już sprzedane.

Aktualnie Sprzedająca zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz osób fizycznych – małżonków (dalej Nabywcy). W dniu (…) listopada 2022 r. pomiędzy Sprzedającą a Nabywcami została już zawarta przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości, w której strony zobowiązały się do zawarcia w terminie do (…) czerwca 2023 r. umowy przyrzeczonej sprzedaży, na mocy której Sprzedająca sprzeda Nabywcom (do ich majątku wspólnego) Nieruchomość na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jednego z małżonków – żony (będącej w tej sprawie Zainteresowaną, nie będącą stroną postępowania – dalej także jako Nabywca), za cenę netto, powiększoną o należny podatek VAT. W umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości Strony postanowiły, że część ceny, odpowiadająca połowie ustalonej ceny sprzedaży, zostanie przez Nabywców zapłacona na rzecz Sprzedającej tytułem zadatku. Kwota tego zadatku została już przez Zainteresowaną – Nabywcę zapłacona. W związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży i jej postanowieniami przewidującymi płatność zadatku, Sprzedająca – mając na uwadze treść przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, przewidujący brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w odniesieniu do dostawy terenów budowlanych – zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny, a następnie wystawiła fakturę VAT na kwotę zadatku.

Sprzedająca przed sprzedażą nie podejmowała samodzielnie aktywnych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży Nieruchomości. Jedyne działania w tym zakresie ograniczały się do umieszczenia oferty sprzedaży na portalach internetowych oraz zawarcia dwóch umów pośrednictwa w sprzedaży, której przedmiotem są wszystkie posiadane przez Sprzedawcę Nieruchomości. Ostatecznie jednak Nabywcę Nieruchomości udało się znaleźć Sprzedającej własnym asumptem.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w opisanym stanie faktycznym, planowana dostawa Nieruchomości jako czynność nie mieszcząca się w ramach zwykłego gospodarowania majątkiem prywatnym Sprzedającej, będzie wiązać się po stronie Sprzedającej z obowiązkiem zapłaty podatku VAT.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić powyższe wątpliwości należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem dostawy, była przedmiotem dzierżawy. Jak wskazuje art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym dostawa działki nr 1, której teren był objęty umową dzierżawy będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa nieruchomości powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego.

Ponadto samo przeznaczenie działki nie wskazuje na możliwość wykorzystania jej w celach osobistych/prywatnych (np. na budowę domu jednorodzinnego), skoro zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest ona przeznaczona pod tereny zabudowy usługowej/tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie wystąpią inne istotne okoliczności, które również wskazują, że sprzedaż ww. działki dokonywana będzie w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie są całkowicie bez znaczenia także okoliczności takie, jak dokonywanie przez Zainteresowaną, będącą stroną postępowania w przeszłości innych transakcji w zakresie sprzedaży nieruchomości (2 działek), zamiar sprzedaży przez nią w przyszłości kolejnych działek, umieszczenie ofert sprzedaży na portalach internetowych oraz zawarcie dwóch umów pośrednictwa na sprzedaż wszystkich posiadanych nieruchomości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży działki nr 1, Zainteresowana, będąca stroną postępowania nie będzie korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Sprzedająca dokonała działań podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tutejszego organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż niezabudowanej nieruchomości, tj. działki nr 1 w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanej, będącej stroną postępowania, a sprzedaż działki nr 1 będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, uchwalonym w dniu (…) lutego 2012 r. przez Radę Gminy, w którym posiada oznaczenie U/P (tereny zabudowy usługowej/tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów).

Zatem działka nr 1, stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do jej sprzedaży zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym dostawa działki nr 1, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedająca nabyła działkę nr 1 w drodze darowizny, od swego męża, na podstawie notarialnej umowy darowizny w 2014 r. Samo nabycie nie było zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków konieczny do zastosowania zwolnienia dla dostawy działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, brak zaistnienia ww. warunku, wyklucza zastosowanie do sprzedaży działki nr 1 zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa działki nr 1 przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż przez Zainteresowaną, będącą stroną postępowania działki nr 1, będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług dla terenów budowlanych.

Podsumowując, sprzedaż przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania działki nr 1, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji dostawa ww. działki będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, sprzedaż przez Zainteresowaną, będącą stroną postępowania wskazanej wyżej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, zatem dostawa tej działki będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji planowana dostawa działki nr 1 będzie się wiązać po stronie Sprzedającej z obowiązkiem zapłaty podatku VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także wskazania czy Zainteresowanej, niebędącej stroną postępowania, jako Nabywcy Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości i czy zawarty w cenie zakupu VAT naliczony (w tym również VAT naliczony w związku z zapłatą zadatku na poczet ceny sprzedaży) będzie miała prawo odliczyć od swojego podatku VAT należnego (przyjmując założenie, że pozostałe warunki odliczenia będą spełnione).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana, niebędąca stroną postępowania – Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą od 2009 r., której przeważający przedmiot obejmuje transport drogowy towarów (…). Nabywca po zakupie zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do działalności opodatkowanej, przy czym na dzień dzisiejszy nie potrafi jednakże jeszcze jednoznacznie określić na jaki konkretnie cel Nieruchomość zostanie przeznaczona. W tym zakresie Nabywca rozważa następujące opcje:

1.wykorzystanie nabytej Nieruchomości na potrzeby podstawowej działalności operacyjnej, którym jest transport drogowy towarów; w tym zakresie rozważane jest przeznaczenie Nieruchomości (całości lub części) pod budowę hangarów/wiat, parkingów, zaplecza magazynowego czy też biurowego;

2.przeznaczenie Nieruchomości (całości lub części) pod dzierżawę/wynajem komercyjny po uprzednim jej dostosowaniu do potrzeb przyszłych dzierżawców/najemców;

3.sprzedaż Nieruchomości – w razie gdyby zamierzeń w pkt 1 i 2 nie udało się zrealizować.

W związku z tym, że zakup działki nr 1 będzie służył Zainteresowanej, niebędącej stroną postępowania tj. Nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie miała ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę Nieruchomości sprzedanej oraz dokumentującej zadatek za dostawę Nieruchomości objętą umową przedwstępną sprzedaży. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Zainteresowaną, niebędącą stroną postępowania działka będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a ich dostawa jest opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji, Zainteresowanej, niebędącej stroną postępowanie, jako Nabywcy Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1. Ponadto zawarty w cenie zakupu VAT naliczony (w tym również VAT naliczony w związku z zapłatą zadatku na poczet ceny sprzedaży) będzie miała prawo jako Nabywca Nieruchomości odliczyć od swojego podatku VAT należnego (przyjmując założenie, że pozostałe warunki odliczenia będą spełnione).

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).