Interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.709.2022.3.KK

Wskazanie, czy SPÓŁKA 3 będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP, w sytuacji gdy prawo do odliczenia powstanie przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP, wskazanie, czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających kwotę podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług, jeżeli związane będą z działalnością ZCP przez dniem jego nabycia a przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP, wskazanie czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających podatek naliczony, dokumentujących nabycie towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed dniem nabycia ZCP, a otrzymanych w Dniu Sprzedaży Majątku, lub po tym dniu przez Wnioskodawcę, wskazanie czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością ZCP, zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu, wskazania czy SPÓŁKA 3 powinna wystawić noty korygujące dane nabywcy w przypadku, gdy dostawcy wystawią w dniu sprzedaży lub po dniu sprzedaży faktury dotyczące ZCP na SPÓŁKA 2/SPÓŁKA 1 za czynności zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie

-wskazania, czy SPÓŁKA 3 będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP, w sytuacji gdy prawo do odliczenia powstanie przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP – jest nieprawidłowe,

-wskazania, czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających kwotę podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług, jeżeli związane będą z działalnością ZCP przez dniem jego nabycia a przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP – jest prawidłowe,

-wskazania czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających podatek naliczony, dokumentujących nabycie towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed dniem nabycia ZCP, a otrzymanych w Dniu Sprzedaży Majątku, lub po tym dniu przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe,

-wskazania czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością ZCP, zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu – jest prawidłowe,

-wskazania czy SPÓŁKA 3 powinna wystawić noty korygujące dane nabywcy w przypadku, gdy dostawcy wystawią w dniu sprzedaży lub po dniu sprzedaży faktury dotyczące ZCP na SPÓŁKA 2/SPÓŁKA 1 za czynności zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku – jest prawidłowe.

Ww. wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 stycznia 2023 r. (data wpływu 9 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka 3 sp. z o.o. [dalej jako: dalej: „SPÓŁKA 3”, „Nabywca”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”] jest zarejestrowana w Sądzie Rejonowym dla (…) (...) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…), posiadająca NIP (…). Spółka planuje prowadzić działalność w zakresie sprzedaży (…), a także dodatkowych usług wspierających (…).

SPÓŁKA 3 należy do (…) [dalej jako „Grupa”], będącej (…) dostawcą samochodów (…) oraz jednym z (…) producentów pojazdów użytkowych.

SPÓŁKA 3 planuje zawrzeć transakcję nabycia wydzielonej części biznesu związanej ze sprzedażą (…) oraz (…) [dalej jako: „(…)”; dalej opisana transakcja zwana będzie także „Sprzedażą Majątku” lub „Transakcją”], ze spółek:

-(…) sp. z o.o. [dalej jako: „SPÓŁKA 1”], oraz

-(…) sp. z o.o. [dalej jako: „SPÓŁKA 2”].

SPÓŁKA 2 i SPÓŁKA 1 należy do (…) [dalej jako: „Grupa”], będącej (…). Decyzja o reorganizacji o światowym zasięgu została podjęta na poziomie Grupy (…), której SPÓŁKA 2 i SPÓŁKA 1 są częścią, jako konsekwencja wieloletniego planu Grupy, stanowiącego odpowiedź na zaostrzającą się konkurencję na rynku. Plan ten zakłada umocnienie przewagi konkurencyjnej Grupy poprzez wzmożoną koncentrację na potrzebach obecnych i potencjalnych klientów. Innymi słowy, sednem strategii Grupy (…) jest klient i jego potrzeby oraz oczekiwania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż działalność prowadzona przed Transakcją w SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 przez (…), wraz z przypisanymi do tego działu składnikami majątkowymi z dniem (…) roku [dalej jako: „Dzień Sprzedaży Majątku”] zostaną przejęte przez SPÓŁKA 3 i w tym samym zakresie ta działalność będzie dalej kontynuowana przez Spółkę.

W ramach planowanych Transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę szeregu składników majątku, wykorzystywanych przez SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 do prowadzenia działalności w segmencie (…). W szczególności, w ramach planowanych Transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę następujących kategorii składników majątku spółki SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2:

1)Prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności (…)

W skład sprzedawanego majątku wejdą prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z wykonywaniem działalności w (…), w szczególności:

-    umowy dealerskie zawarte z (…) (…, …, …), w zakresie sprzedaży (…),

-    umowy serwisowe zawarte z (…) (…, …, …), w zakresie (…), oraz dystrybutorem (…),

-    umowa najmu nieruchomości, na której prowadzona jest działalność (…) – wchodzących w skład SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 przed Transakcją,

-    umowy na dostawę mediów związane z przenoszonymi nieruchomościami (tam gdzie będzie to możliwe z perspektywy negocjacji z dostawcami),

-    umowa na świadczenie usług z operatorem telefonii komórkowej (na Dzień Sprzedaży Majątku SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 planują dokonanie cesji numerów przynależnych do pracowników (…), które zostaną przeniesione do Nabywcy wraz z pracownikami; w przypadku braku zgody na powyższe działanie ze strony operatora, SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 dokona wypowiedzenia umów, i nowe umowy zostaną zawarte przez SPÓŁKA 3,

-    inne umowy związane z działalnością (…) (tam gdzie będzie to możliwe).

2)Umowy o pracę z pracownikami (…)

W ramach Sprzedaży Majątku dojdzie również do przeniesienia umów o pracę zawartych z pracownikami (…). Prawną konsekwencją wydzielenia (…) do SPÓŁKA 3 będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”).

3)Aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzeniem (…)

Przedmiotem Sprzedaży Majątku będą aktywa trwałe i obrotowe przypisane do (…), tj. w szczególności:

-  samochody ciężarowe nowe oraz demonstracyjne stanowiące zapasy (…);

-  części zamienne związane z (…);

-  majątek trwały w postaci działki oraz budynków/ budowli posadowionych na tej działce:

-    w przypadku SPÓŁKA 2 – nieruchomość gruntowa położona w miejscowości (…) (woj. (…)), przy ul. (…), zabudowana budynkiem usługowym wraz z placem manewrowym, miejscami parkingowymi, oraz pozostałą infrastrukturą;

-    w przypadku SPÓŁKA 1:

-nieruchomość gruntowa położona w miejscowości (…) (woj. (…)), przy ul. (…), zabudowana budynkiem usługowym wraz z placem manewrowym, miejscami parkingowymi, oraz pozostałą infrastrukturą;

-inwestycja w obcych środkach trwałych związane z wynajmowanymi nieruchomościami w (…) i (…);

-   wyposażenie (m.in. narzędzia i urządzenia serwisowe, meble, komputery, wyposażenie biurowe);

-   środki pieniężne zaalokowane do (…) w walucie EUR oraz w PLN.

4)Wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem (…)

Przedmiotem Sprzedaży Majątku będą wartości niematerialne i prawne ściśle związane z (…), w tym w szczególności:

-    oprogramowanie komputerowe przypisane do sprzętu komputerowego (…);

-    licencje lub inne prawa majątkowe do oprogramowania/systemu wykorzystywane w ramach (…), np. system (…) używany do administrowania procesów sprzedaży i serwisu samochodów ciężarowych nowych i używanych. A w przypadku SPÓŁKA 1 dodatkowo przedmiotem sprzedaży będzie system wewnętrznego raportowania (…).

5)Tytuły prawne do nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby (…)

Przedmiotem Sprzedaży Majątku będą tytuły prawne do nieruchomości przydzielonych do (…), tj.:

-   w przypadku SPÓŁKA 2 będzie to:

-  zabudowana działka w (…), Księga Wieczysta (…), (…) nr działek (…), (…), (…);

-  wynajmowana nieruchomość w (…), wykorzystywana obecnie przez sprzedawców (…);

-   z kolei przedmiotem sprzedaży przez SPÓŁKA 1 będzie:

-  zabudowana działka w (…) (nr Księgi Wieczystej (…)),

-  wynajmowane nieruchomości w (…) i (…),

-  umowy najmu powierzchni biurowej w (…) i (…), wykorzystywane obecnie przez sprzedawców (…).

SPÓŁKA 1 wynajmuje od (…) sp. z o.o. powierzchnię biurową oraz powierzchnię, na której znajduje się salon i serwis samochodów osobowych i dostawczych, znajdującą się w budynku przy ul. (…) w (…). Powierzchnia w przeważającej mierze jest wykorzystywana przez (…). W budynku tym znajduje się też część wykorzystywana przez pracowników (…), która jest odrębnie określona w aneksie do umowy najmu zawartym pomiędzy SPÓŁKA 1 a (…) sp. z o.o. (jej koszty są bezpośrednio przypisywalne do (…)). Na Dzień Sprzedaży Majątku zostanie dokonana cesja umowy najmu jedynie w części wykorzystywanej przez (…) na rzecz SPÓŁKA 3.

6)Wierzytelności związane z (…)

Przedmiotem Sprzedaży Majątku będą wierzytelności związane z (…), w szczególności:

-  wierzytelności handlowe,

-  inne należności alokowane do działalności (…) (o ile faktycznie będą występowały na dzień sprzedaży).

7)Zobowiązania związane z (…)

Co do zasady przedmiotem Sprzedaży Majątku będą zobowiązania związane z (…), w szczególności:

-  zobowiązania handlowe,

-  zobowiązania pracownicze (z uwzględnieniem w szczególności rezerwy na urlopy, rezerwy na świadczenia emerytalne, rezerwy z tytułu nagród, itp.) w stosunku do pracowników z (…),

-  rezerwy na zobowiązania z tytułu bonusów, rabatów, akcji marketingowych realizowanych przez (…),

-  pozostałe zobowiązania i rezerwy związane z bieżącą działalnością (…) (o ile faktycznie będą występowały na dzień podziału).

8)Tajemnice przedsiębiorstwa

Planowane jest, iż prawa do tajemnic przedsiębiorstwa związane z (…) – w szczególności baza klientów (…), będą przedmiotem Sprzedaży Majątku.

9)Formalne procedury wewnętrzne związane z (…)

Formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania (…), w szczególności regulamin premiowania, również będą przedmiotem Sprzedaży Majątku.

SPÓŁKA 1 i Nabywca oraz SPÓŁKA 2 i Nabywca złożyli wspólny wniosek o interpretację indywidualną, której celem jest m.in. potwierdzenie, że zarówno Transakcja zawarta z SPÓŁKA 1 jak i Transakcja zawarta z SPÓŁKA 2 będzie obejmowała zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT [dalej jako: „ZCP”], a w konsekwencji obie Transakcje wyłączone będą z opodatkowania VAT zgodnie z treścią przepisu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług [t.j. Dz. U. z 2022, poz. 931 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”].

SPÓŁKA 2, SPÓŁKA 1 oraz SPÓŁKA 3 są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT i będą takimi podatnikami na moment zawarcia umów Sprzedaży Majątku. Nabywca będzie kontynuował działalność (…) prowadzoną przed Transakcją w spółkach SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 przez ich dedykowane działy (…).

W związku z powyższym, zakładając, że przedmiotem planowanych przez Wnioskodawcę Transakcji z SPÓŁKA 2 oraz SPÓŁKA 1 będzie majątek stanowiący dwa ZCP, po nabyciu przez Nabywcę ZCP od spółek SPÓŁKA 2 i SPÓŁKA 1, możliwe są m. in. następujące sytuacje:

-    w zakresie nabywanych przez SPÓŁKA 3 towarów lub usług związanych z działalnością ZCP, obowiązek podatkowy dla tych czynności powstał przed dokonaniem Transakcji, a odpowiednia faktura dokumentująca te czynności:

-  zostanie otrzymana przed Transakcją lub

-  zostanie otrzymana po Transakcji (faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2, lub na Nabywcę)

-    po nabyciu ZCP nabyte zostaną przez Nabywcę towary lub usługi, związane z realizowaną przez ZCP działalnością, a kontrahenci wystawią faktury dokumentujące te transakcje na SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 (faktury mogą być dostarczone zarówno Nabywcy jak i do SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 – w zależności od tego do jakiej ze spółek mogą się one odnosić).

Ponadto, mogą wystąpić sytuacje w których:

-    konieczne będzie wystawienie faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP do faktur wystawionych uprzednio przez SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 przed Transakcją;

-    Nabywca będzie wystawiał fakturę końcową w odniesieniu do sprzedaży gdzie została uiszczona zaliczka na rzecz SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 przed Transakcją i w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki został rozpoznany obowiązek podatkowy w VAT przez SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2;

-    otrzymywane będą faktury korygujące dotyczące zakupów związanych z działalnością ZCP, dokonanych przed Transakcją.

Konieczność wystawienia wspomnianych faktur korygujących może wynikać z różnego rodzaju zobowiązań m.in. z udzielonych rabatów czy innych zobowiązań wobec kontrahentów (tzw. wszelkiego rodzaju rozliczenia i korekty dotyczące rozliczeń rocznych, wad lub niekompletności przekazanych klientom produktów itp.)

Jak wynika z treści niniejszego wniosku o interpretację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszelkie rozliczenia w zakresie podatku VAT związane z działalnością ZCP nabytej od SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 powinny być po dacie obu Transakcji zawartych osobno z SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 – dokonywane przez Nabywcę z uwagi na fakt, iż w zakresie podatku VAT mamy do czynienia z sukcesją prawno-podatkową (tzn. Nabywca z dniem zawarcia Transakcji z SPÓŁKA 1 i Transakcji z SPÓŁKA 2 staje się sukcesorem SPÓŁKA 2 i SPÓŁKA 1 na gruncie podatku VAT w zakresie prowadzonego przez nich ZCP i „wchodzi” we wszelkie prawa i obowiązki spółek SPÓŁKA 2 i SPÓŁKA 1 na gruncie podatku VAT).

SPÓŁKA 3 po nabyciu ZCP od SPÓŁKA 2 i SPÓŁKA 1, będzie prowadziła działalność w zakresie:

-  sprzedaży pojazdów ciężarowych (nowych i używanych) oraz części samochodowych,

-  usług naprawy (płatnych i w granicach udzielonej gwarancji) i refaktury usług serwisowych,

-  usług blacharskich,

-  pośrednictwa leasingowego i sprzedaży ubezpieczeń,

-  najmu samochodów ciężarowych,

-  wynajmu nieruchomości.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Przyczyną korekt faktur nie będą błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki.

Z dniem 1 stycznia 2023 roku, spółka SPÓŁKA 3 jest czynnym podatnikiem VAT, figurującym w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT.

Na pytanie Organu sformułowane w wezwaniu „Który z podmiotów faktycznie otrzyma faktury związane z ZCP w sytuacji gdy faktura została/zostanie wystawiona przez dostawcę/usługodawcę na SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 i otrzymana przed lub po dokonaniu transakcji?” odpowiedzieli Państwo:

„Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem do pytania nr 1, mogą się zdarzyć następujące sytuacje, gdy:

a)faktura odnosząca się do czynności zrealizowanych przed dniem Transakcji zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu Transakcji, lecz dostawca/usługodawca w wystawionej fakturze wskaże jako nabywcę spółkę SPÓŁKA 2 lub SPÓŁKA 1, lub

b)faktura zostanie otrzymana przez SPÓŁKA 2 lub SPÓŁKA 1 przed dniem Transakcji, lecz podmioty te nie skorzystają z prawa do odliczenia VAT, alternatywnie

c)po dniu Transakcji nabyte zostaną towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach ZCP działalnością, a Wnioskodawca otrzyma od dostawcy/usługodawcy faktury dotyczące działalności ZCP wystawione z danymi spółek SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2”.

6.Na pytanie Organu „Kiedy powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu faktur o których mowa w przedstawionym przez Państwa pytaniu nr 1?” odpowiedzieli Państwo:

„Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem do pytania nr 1, mogą się zdarzyć się następujące sytuacje, gdy:

a)obowiązek podatkowy w VAT powstanie u sprzedawcy przed dniem Transakcji, lub

b)obowiązek podatkowy w VAT powstanie u sprzedawcy w dniu, lub po dniu Transakcji”.

7.Na prośbę Organu „o przedstawienie okoliczności/powodów w związku z którymi zostały/zostaną wystawione faktury korygujące, o których mowa w pytaniu nr 2 wniosku” oraz pytanie „czy faktury korygujące sprzedaż będą skutkowały zwiększeniem czy też zmniejszeniem podstawy opodatkowania lub podatku należnego” wskazali Państwo, że „Przedmiotem przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu jest zdarzenie przyszłe, a zatem możliwe będzie, że wystąpi sytuacja, gdy:

-konieczne będzie wystawienie faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP do faktur wystawionych uprzednio przez SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 przed Transakcją;

-   Nabywca będzie wystawiał fakturę końcową w odniesieniu do sprzedaży gdzie została uiszczona zaliczka na rzecz SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 przed Transakcją i w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki został rozpoznany obowiązek podatkowy w VAT przez SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2;

-   otrzymywane będą faktury korygujące dotyczące zakupów związanych z działalnością ZCP, dokonanych przed Transakcją.

Konieczność wystawienia wspomnianych faktur korygujących może wynikać z różnego rodzaju zobowiązań m.in. z udzielonych rabatów, rozliczeń związanych z reklamacjami, innych zobowiązań wobec kontrahentów (tzw. wszelkiego rodzaju rozliczenia i korekty dotyczące rozliczeń rocznych, wad lub niekompletności przekazanych klientom produktów itp.), lub zwrotu otrzymanej zaliczki.

Wnioskodawca przewiduje, iż może wystąpić konieczność wystawienia zarówno faktur zwiększających, jak i zmniejszających podstawę opodatkowania VAT”.

8.Na pytanie Organu „Jeżeli faktury korygujące dotyczą zwiększenia podstawy opodatkowania to kiedy zaistniała przyczyna korekty” odpowiedzieli Państwo:

„Przedmiotem przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu jest zdarzenie przyszłe, a zatem Wnioskodawca przewiduje, że mogą wystąpić co do zasady dwie sytuacje:

a)okoliczności powodujące konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania mogą powstać przez Dniem Sprzedaży Majątku, lub

b)może dojść również do sytuacji, w której – okoliczności, powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania powstaną w Dniu lub po Dniu Sprzedaży Majątku.

9.Na pytanie Organu „Czy zostało dokonane pomiędzy kontrahentami uzgodnienie o którym mowa w art. 29 ust. 13 ustawy – jeżeli tak to kiedy” odpowiedzieli Państwo:

„Przedmiotem składanego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca w opisie swojego stanowiska w pytaniu, oznaczonym numerem 2, wskazał, iż możliwe będą trzy scenariusze:

a)Scenariusz 1 – Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia (ujęcia) faktury korygującej sprzedaż w sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona przez SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 przed dniem Sprzedaży Majątku, i odpowiednio SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 są w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnione zostały warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

b)Scenariusz 2 – Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia (ujęcia) faktury korygującej w sytuacji natomiast, gdy faktura korygująca została wystawiona przed dniem Sprzedaży Majątku, lecz spółka dokonująca tej sprzedaży – SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 nie jest w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodnione zostały z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po dniu Sprzedaży Majątku, wówczas to Wnioskodawca będzie zobowiązany do obniżenia podstawy opodatkowania.

c)Scenariusz 3 – Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia (ujęcia) faktury korygującej w sytuacji, gdy faktura korygująca zostanie wystawiona w dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu, a Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Nabywca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

10.Na pytanie Organu „Czy warunki korekty zostały:

-uzgodnione i spełnione przed dokonaniem Transakcji,

-uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia,

-uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały spełnione po dniu Transakcji,

-zostały uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Transakcji”

odpowiedzieli Państwo „Tak, jak Wnioskodawca wspomniał – przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe, a zatem mogą wystąpić sytuacje, że warunki korekty zostaną:

-uzgodnione i spełnione przed dokonaniem Transakcji,

-uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia,

-uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały spełnione po dniu Transakcji,

-uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Transakcji.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że zobowiązanym do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed nabyciem:

-    nie będzie Wnioskodawca – w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Sprzedaży Majątku, tj. tych faktur korygujących, co do których zostaną ustalone i udokumentowane oraz spełnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania z nabywcą przed dniem podziału;

-    będzie Wnioskodawca – w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu, tj. tych faktur korygujących, co do których zostaną ustalone i udokumentowane oraz spełnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania z nabywcą w dniu podziału lub po dniu podziału.

Powyższy pogląd potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.166.2021.1.JKU:

„W sytuacji natomiast, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, ale Spółka dzielona nie będzie w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po dniu podziału, wówczas to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania.

Z kolei w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie w dniu lub po dniu podziału, a Spółka przejmująca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem”.

11.Na pytanie Organu „Czy w okresie rozliczeniowym w którym została wystawiona przez Nabywcę po nabyciu ZCP faktura korygująca do sprzedaży związanej z ZCP – Wnioskodawca posiada dokumentację wymienioną w art. 29a ust. 13 ustawy” odpowiedzieli Państwo „Tak, jak Wnioskodawca wspomniał – przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe. A zatem – możliwe jest, że Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą po nabyciu ZCP, a odnoszącą się do sprzedaży związanej z działalnością ZCP przed Dniem Sprzedaży Majątku będzie w posiadaniu dokumentacji o której mowa w przepisie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura korygująca została wystawiona”.

12.Na pytanie Organu „Czy faktury korygujące sprzedaż zostały wystawione przez Nabywcę ZCP z tytułu:

-udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

-wartości zwróconych towarów i opakowań,

-zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,

-pomyłki w kwocie podatku,

-wykazania kwoty podatku wyższej niż należna”

odpowiedzieli Państwo „Tak, jak Wnioskodawca wspomniał – przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe. Mogą się zatem zdarzyć sytuacje, gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących z tytułu:

-udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

-wartości zwróconych towarów i opakowań;

-zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

-pomyłki w kwocie podatku;

-wykazania kwoty podatku wyższej niż należna.

13.Na pytanie Organu „Kto otrzyma i na kogo zostaną wystawione faktury korygujące podatek naliczony po dniu dokonania Transakcji” odpowiedzieli Państwo „Tak, jak Wnioskodawca wspomniał – przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe. Mogą więc się zdarzyć sytuacje, gdy:

-faktura korygująca podatek naliczony zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę i na jego rzecz wystawione;

-faktura korygująca podatek naliczony zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę, lecz na wystawionej fakturze zostaną wskazane dane spółki SPÓŁKA 2 lub SPÓŁKA 1.

14.Na pytanie Organu „Z jakich konkretnie przyczyn zostaną wystawione faktury korygujące dokonany zakup” odpowiedzieli Państwo „Tak, jak Wnioskodawca wspomniał – przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe. Mogą się zatem zdarzyć sytuacje, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury korygujące dokonany zakup z uwagi m.in. na:

-udzielone opusty i obniżki cen;

-wartości zwróconych towarów i opakowań;

-zwróconej całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

-pomyłki w kwocie podatku;

-wykazania kwoty podatku wyższej niż należna.

15.Na pytanie Organu „Czy faktury te będą zmniejszyły czy też zwiększały podatek naliczony – jeżeli będą zmniejszały podatek naliczony to czy warunki korekty:

-zostały uzgodnione i spełnione przed dokonaniem Transakcji,

-zostały uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia

-zostały uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały spełnione po dniu Transakcji,

-zostały uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Transakcji”

odpowiedzieli Państwo „Tak, jak Wnioskodawca wspomniał – przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca przewiduje, że otrzymywane przez Wnioskodawcę faktury korygujące podatek naliczony – mogą zarówno zwiększyć jego kwotę w wyniku otrzymanej korekty, możliwe jest również to, że faktura korygująca będzie de facto fakturą zmniejszającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do zaadresowanych pytań, to zdaniem Wnioskodawcy możliwe są sytuacje gdy warunki korekty:

-zostaną uzgodnione i spełnione przed dokonaniem Transakcji,

-zostaną uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia

-zostaną uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały spełnione po dniu Transakcji,

-zostaną uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Transakcji.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 stycznia 2023 r.)

1.Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP, w sytuacji gdy prawo do odliczenia powstanie przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP?

2.Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających kwotę podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług, jeżeli związane będą z działalnością ZCP przez dniem jego nabycia a przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP?

3.Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających podatek naliczony, dokumentujących nabycie towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed dniem nabycia ZCP, a otrzymanych w Dniu Sprzedaży Majątku, lub po tym dniu przez Wnioskodawcę?

4.Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością ZCP, zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu?

5.Czy SPÓŁKA 3 powinna wystawić noty korygujące dane nabywcy w przypadku, gdy dostawcy wystawią w dniu sprzedaży lub po dniu sprzedaży faktury dotyczące ZCP na SPÓŁKA 2/SPÓŁKA 1 za czynności zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 stycznia 2023 r.)

W pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na zagadnienie następstwa prawnego – jest ono bowiem kluczowe dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/ uprawnionego na gruncie ustawy o VAT do uwzględnienia podejmowanych działań w swoich rozliczeniach podatkowych dokonywanych na gruncie podatku VAT.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Kwestię sukcesji podatkowej regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej [t.j. Dz. U. 2021 poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”], zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Ordynacja wskazuje wprost na zdarzenia prawne, których wystąpienie łączy się z powstaniem następstwa podatkowego. Do tego katalogu należy między innymi połączenie oraz przekształcenie spółek handlowych. Sukcesja uregulowana w Ordynacji podatkowej jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Jednakże, analiza zagadnienia sukcesji podatkowej nie może ograniczyć się do ww. przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących normy ogólne (tzw. lex generali). W myśl reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali (norma szczególna uchyla normę ogólną), jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe regulacje dotyczące określonej kwestii (lex specialis), mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opinii Wnioskodawców, powyższe przepisy stanowią implementację przepisów art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. [Dz. U. UE.L 2006 nr 347/1 z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa VAT”], w świetle której państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.

Z wyjątkiem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który odnosi się do tzw. korekt wieloletnich i współczynnika, przepisy krajowe nie regulują wprost kwestii następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa. Zważywszy jednak na treść art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy VAT należy uznać, iż ustawa o VAT zawiera szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabywca powinien być uznany za następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Co istotne dla analizy tego zagadnienia – stanowisko to zostało potwierdzone już w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 670/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2015 r. I SA/Bd 662/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 r. I SA/Sz 198/19).

Co niezwykle ważne – opisywane zagadnienie było również przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. I FSK 1027/13, uznał, że: „W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego (...)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 października 2011 roku (sygn. akt I FSK 1660/10), w uzasadnieniu którego wyraźnie doprecyzowano, że „w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jako obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło”.

Powyższe tezy potwierdzają również interpretacje indywidualne – jak chociażby interpretacja indywidualna wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1072/13-2/MR, w której organ interpretacyjny uznał, że: „zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098)”. Co więcej w dalszej części tej interpretacji organ uznał iż, „w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.

Powyższe stanowisko zostało również powtórzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1 -145/15- 4/MN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443- 1329/14/PS czy też interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 17 marca 2017 r. (o sygn. 1462-IPPP2.4512.2.2017.1.JO).

Podsumowując, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Nabywca, który nabędzie ZCP w ramach Transakcji z SPÓŁKA 1 i Transakcji z SPÓŁKA 2 – i będzie nadal kontynuował działalność (…) prowadzoną przez SPÓŁKA 2 i SPÓŁKA 1 w ramach ZCP będzie następcą prawnym SPÓŁKA 2 i SPÓŁKA 1 w tym zakresie. To oznacza, że w zakresie działań podejmowanych w ramach ZCP, Nabywca będzie następcą prawnym SPÓŁKA 2 i SPÓŁKA 1 – a więc wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki spółek SPÓŁKA 2 i SPÓŁKA 1 związanych z rozliczeniem podatku VAT (dojdzie zatem do sukcesji podatkowej na gruncie podatku VAT).

Ad. 1.

Kwestia odliczenia podatku VAT, została precyzyjnie uregulowana przez ustawodawcę w treści przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku [Dz. U. 2022, poz. 931 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT], zgodnie z którym – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, m.in. wykorzystywania zakupionych towarów bądź usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Co więcej, zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

A jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Reasumując, na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

-doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

-podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na sukcesję wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy VAT, podatnik, który nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa i kontynuuje działalność prowadzoną w ramach tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa może korzystać z uprawnień służących uprzednio w tym zakresie zbywcy, w tym również z prawa do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy i odnosząc je do opisanych sytuacji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest sukcesorem praw i obowiązków SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 w zakresie ZCP, to Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z ZCP w sytuacji, gdy:

-    w zakresie nabytych przez SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 towarów lub usług związanych z działalnością ZCP obowiązek podatkowy w VAT powstał przed Transakcją zawartą z SPÓŁKA 1 i Transakcją zawartą z SPÓŁKA 2, a odpowiednia faktura zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP;

-    w zakresie nabytych przez SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 towarów lub usług związanych z działalnością ZCP obowiązek podatkowy powstał przed Transakcją z SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 – i jednocześnie odpowiednio SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 otrzymała odpowiednią fakturę również przed tymi Transakcjami, lecz nie dokonały odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury;

-po dniu Transakcji nabyte zostaną towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach ZCP działalnością, a dostawcy/usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2.

Powyższe prawo do odliczenia jest/będzie realizowane na podstawie przepisów art. 86 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z opisem planowanego zdarzenia, mogą wystąpić sytuacje, gdy po nabyciu ZCP od SPÓŁKA 2 i ZCP od SPÓŁKA 1, konieczne będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej przed jego nabyciem. Wystawienie faktury korygującej może wynikać ze spełnienia przez danego kontrahenta przesłanek do otrzymania rabatu, jak również może być związane z realizacją roszczeń gwarancyjnych (np. obniżenie ceny z uwagi na wady produktu, czy też konieczność skorygowania faktury do zera w związku z odstąpieniem kontrahenta od transakcji) lub innego rodzaju rozliczeń, które mogą wpłynąć na wysokość podstawy opodatkowania VAT w pierwotnie wystawionej fakturze przez SPÓŁKA 2 lub SPÓŁKA 1.

Zgodnie z treścią przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w m.in. przypadku:

1.eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2.dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 17 ustawy o VAT (wprowadzonym od 1 stycznia 2021 r.) – w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

a)w przypadku faktur zwiększających podstawę opodatkowania VAT:

Mając na uwadze treść przepisu art. 29a ust. 17 ustawy o VAT – Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia i ujęcia (rozliczenia) dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług, w sytuacji gdy zwiększenie podstawy opodatkowania VAT związane jest z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny). Jak bowiem wynika z treści art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

A contrario – SPÓŁKA 3 zobowiązana będzie do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez spółkę SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 przed dniem Sprzedaży Majątku, a związanych ze zbywanymi przez SPÓŁKA 2 oraz SPÓŁKA 1 ZCP , w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w dniu Sprzedaży Majątku bądź po Dniu Sprzedaży Majątku.

b)w przypadku faktur zmniejszających podstawę opodatkowania VAT:

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego Wnioskodawca uważa, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Scenariusz 1 – Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia (ujęcia) faktury korygującej sprzedaż w sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona przez SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 przed dniem Sprzedaży Majątku, i odpowiednio SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 są w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnione zostały warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Scenariusz 2 – Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia (ujęcia) faktury korygującej w sytuacji natomiast, gdy faktura korygująca została wystawiona przed dniem Sprzedaży Majątku, lecz spółka dokonująca tej sprzedaży – SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 nie jest w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodnione zostały z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po dniu Sprzedaży Majątku, wówczas to Wnioskodawca będzie zobowiązany do obniżenia podstawy opodatkowania.

Scenariusz 3 – Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia (ujęcia) faktury korygującej w sytuacji, gdy faktura korygująca zostanie wystawiona w dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu, a Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Nabywca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

Ad. 3.

Kolejną kwestia, która może pojawić się po nabyciu ZCP to otrzymanie faktur korygujących zwiększających i/lub zmniejszających podatek naliczony.

a)Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do faktur korygujących zwiększających podatek naliczony

W odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji. W związku z tym należy stosować przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Ponieważ skutek w postaci prawa do odliczenia podwyższonej kwoty podatku w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez Wnioskodawcę materializuje się, co do zasady, w momencie otrzymania takiej faktury, należy przyjąć, że faktury korygujące zwiększające podatek naliczony otrzymane w Dniu lub po Dniu Sprzedaży Majątku ZCP przez SPÓŁKA 3 będą rozliczane przez Wnioskodawcę.

b)Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Powyższy przepis wskazuje, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony otrzymanych w Dniu lub po Dniu Sprzedaży Majątku:

a)podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego nie będzie Wnioskodawca, jeżeli:

-    warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Sprzedaży Majątku, lub gdy

-    warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Sprzedaży Majątku i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli spełnienie nastąpi w Dniu lub po Dniu Sprzedaży Majątku.

b)podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie Wnioskodawca, jeżeli:

-    warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Sprzedaży Majątku i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione po Dniu Sprzedaży Majątku, lub gdy

-    warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu lub po Dniu Sprzedaży Majątku.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym Dniu, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki SPÓŁKA 3. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt, czy transakcje były realizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku.

Co więcej, Nabywca stoi na stanowisku, że będzie zobowiązany do wystawienia faktury i do wykazana podatku należnego – w sytuacji, gdy została uiszczona zaliczka na rzecz SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 przed Transakcją i w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki został już rozpoznany obowiązek podatkowy w VAT przez SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2, lecz po zawarciu Transakcji została wystawiona przez SPÓŁKA 3 faktura końcowa rozliczająca tę wpłaconą przed Transakcją zaliczkę. Stanowisko to dotyczy sytuacji, gdy obowiązek podatkowy do wystawionej faktury końcowej powstał już po zawarciu Transakcji przez SPÓŁKA 3. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, iż w odniesieniu do wpłaconych wcześniej zaliczek, to SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 zobowiązane były do wystawienia faktury zaliczkowej i wykazania podatku należnego w swoich rozliczeniach VAT. Kluczowy bowiem dla SPÓŁKA 3 jest fakt, iż obowiązek podatkowy generujący potrzebę wystawienia faktury końcowej, rozliczającej wpłaconą przez kontrahenta zaliczkę, powstał już po dniu zawarcia Transakcji.

Oznacza to, że w przypadku gdy:

a)w odniesieniu do czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, składających się na dostawy towarów i świadczenie usług realizowanych w ramach działalności w związku z działalnością ZCP, realizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku - dla których obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu, Spółka SPÓŁKA 3 będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych, w tym faktur końcowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczone w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym przypadnie Dzień Sprzedaży Majątku, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem Sprzedaży Majątku przez SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,

c)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczone w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym przypadnie Dzień Sprzedaży Majątku, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w Dniu Sprzedaży Majątku lub po Dniu Sprzedaży Majątku przez Wnioskodawcę, to SPÓŁKA 3 zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie powyższej kwestii zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.688.2019.4.KS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zatem, w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, składających się na dostawy towarów i świadczenie usług realizowanych w związku z działalnością zbywanych przez SPÓŁKA 2 oraz SPÓŁKA 1 ZCP, realizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Pytanie oznaczone nr 5 – czy SPÓŁKA 3 powinna wystawić noty korygujące dane nabywcy w przypadku, gdy dostawcy wystawią w dniu sprzedaży lub po dniu sprzedaży faktury dotyczące ZCP na SPÓŁKA 2/SPÓŁKA 1 za czynności zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy SPÓŁKA 3 powinien wystawić noty korygujące dane nabywcy w przypadku, gdy dostawcy wystawią w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym Dniu faktury dotyczące działalności ZCP, a więc (…) za czynności zrealizowane zarówno przez Dniem Sprzedaży Majątku jak i w Dniu Sprzedaży Majątku lub po Dniu Sprzedaży Majątku.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do art. 106k ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

Odnosząc się do powyższego w sytuacji, gdy dostawcy wystawią w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym Dniu faktury dotyczące działalności ZCP spółek SPÓŁKA 2 lub SPÓŁKA 1 na spółkę SPÓŁKA 2 lub SPÓŁKA 1 za czynności zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku, SPÓŁKA 3 nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących, bowiem faktury te zostały wystawione w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym Dniu prawidłowo, ponieważ ich adresatem była spółka SPÓŁKA 2 lub SPÓŁKA 1, która dokonała zakupów.

Z kolei w sytuacji, faktur wystawionych na spółkę SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym Dniu, dokumentujących dostawy i usługi świadczone w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym Dniu, należy mieć na względzie, że faktura powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, czyli powinna dokumentować fakt nabycia określonych towarów lub usług przez określonego podatnika. Zatem w sytuacji, gdy SPÓŁKA 3 otrzyma fakturę, w której wszystkie dane na niej wskazane będą dotyczyć innego nabywcy (tj. SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2), taka faktura powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej lub poprzez wystawienie przez Nabywcę noty korygującej.

Powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w pytaniach od 1 do 5 – zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych:

-  interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB3-3.4012.512.2021.2.PK z dnia 17 stycznia 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

-  interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL1-1.4012.142.2022.1.HW z dnia z dnia 27 maja 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

-  interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL1-1.4012.166.2021.1.JKU z dnia 13 września 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

-  interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-1.4012.379.2021.1.RG, z dnia z dnia 27 lipca 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

-  interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-1.4012.460.2022.1.RG, z dnia 8 września 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

-  interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-1.4012.465.2022.1.MG, z dnia 22 sierpnia 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-   wskazania, czy SPÓŁKA 3 będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP, w sytuacji gdy prawo do odliczenia powstanie przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP – jest nieprawidłowe,

-   wskazania, czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających kwotę podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług, jeżeli związane będą z działalnością ZCP przez dniem jego nabycia a przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP – jest prawidłowe,

-   wskazania czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających podatek naliczony, dokumentujących nabycie towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed dniem nabycia ZCP, a otrzymanych w Dniu Sprzedaży Majątku, lub po tym dniu przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe,

-   wskazania czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością ZCP, zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu – jest prawidłowe,

-   wskazania czy SPÓŁKA 3 powinna wystawić noty korygujące dane nabywcy w przypadku, gdy dostawcy wystawią w dniu sprzedaży lub po dniu sprzedaży faktury dotyczące ZCP na SPÓŁKA 2/SPÓŁKA 1 za czynności zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Analiza sukcesji podatkowej nie ogranicza się jednak do przepisów Ordynacji podatkowej. W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe regulacje dotyczące określonej kwestii, mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. J. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1)ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2)ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a)otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b)uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

3)ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

-powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

-doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

-podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Co do zasady odliczenie podatku dokonuje się w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy odniesieniu do nabytych towarów i usług – pod warunkiem otrzymania faktury dokumentującej dane nabycie. Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na mocy art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy:

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:

1)art. 7 ust. 1 pkt 2;

2)art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a)dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b)świadczenia usług:

-telekomunikacyjnych,

-wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

-najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

-ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

-stałej obsługi prawnej i biurowej,

-dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do treści art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy o VAT, są to m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak wynika z opisu sprawy SPÓŁKA 3 planuje nabycie ze spółek SPÓŁKA 1 i SPÓŁKA 2 wydzielonej części biznesu. SPÓŁKA 2, SPÓŁKA 1 oraz SPÓŁKA 3 są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT i będą takimi podatnikami na moment zawarcia umów Sprzedaży Majątku. W związku z powyższym zakładając, że przedmiotem planowanej transakcji z SPÓŁKA 2 oraz SPÓŁKA 1 będzie majątek stanowiący dwa ZCP, po jego nabyciu przez Nabywcę może dojść do następujących sytuacji:

a)faktura odnosząca się do czynności zrealizowanych przed dniem Transakcji zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu Transakcji, lecz dostawca/usługodawca w wystawionej fakturze wskaże jako nabywcę spółkę SPÓŁKA 2 lub SPÓŁKA 1, lub

b)faktura zostanie otrzymana przez SPÓŁKA 2 lub SPÓŁKA 1 przed dniem Transakcji, lecz podmioty te nie skorzystają z prawa do odliczenia VAT, alternatywnie

c)po dniu Transakcji nabyte zostaną towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach ZCP działalnością, a Wnioskodawca otrzyma od dostawcy/usługodawcy faktury dotyczące działalności ZCP wystawione z danymi spółek SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2

a także może się zdarzyć, że:

d)obowiązek podatkowy w VAT powstanie u sprzedawcy przed dniem Transakcji, lub

e)obowiązek podatkowy w VAT powstanie u sprzedawcy w dniu, lub po dniu Transakcji.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia, czy SPÓŁKA 3 będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP, w sytuacji gdy prawo do odliczenia powstanie przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP.

W przedmiotowej sprawie ustalenie kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług warunkuje okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem nabycia ZCP. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień nabycia ZCP „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi SPÓŁKA 3 w związku z nabyciem ZCP składnikami majątku.

Zatem, w odniesieniu do podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed dniem nabycia ZCP, a SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 był przed dniem Sprzedaży Majątku w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tę transakcję to SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 będzie uprawniony do odliczenia VAT. Wnioskodawcy to prawo nie będzie przysługiwało.

Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do ww. faktur wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu Sprzedaży Majątku prawo do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzuje się dopiero w momencie ich otrzymania. Zatem, w odniesieniu do faktur zakupowych związanych ze sprzedażą ZCP i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem nabycia ZCP, wystawionych przed Dniem, w Dniu i po Dniu Sprzedaży Majątku – prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania faktury lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych.

Zatem w sytuacji, gdy zostanie wystawiona przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu Sprzedaży Majątku faktura dotycząca czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem nabycia ZCP, a zostanie ona otrzymana w Dniu, po Dniu Sprzedaży Majątku – to prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało SPÓŁKA 3.

Wskazać przy tym należy, że wyłącznie SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed dniem Sprzedaży Majątku i przed tym dniem otrzymano fakturę dokumentującą tę transakcję, jednakże SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 nie skorzystał z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy – zasada ogólna). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed dniem wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa SPÓŁKA 3 do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z ZCP w sytuacji, gdy w zakresie nabytych przez SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 towarów lub usług związanych z działalnością ZCP obowiązek podatkowy powstał przed nabyciem ZCP i jednocześnie SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 otrzymał odpowiednią fakturę również przed Sprzedażą Majątku, lecz SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury.

Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w dniu lub po dniu Sprzedaży Majątku oraz faktura zostanie otrzymana w dniu lub po dniu nabycia ZCP (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione do dnia poprzedzającego dzień nabycia ZCP) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie SPÓŁKA 3.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa dalszych wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających kwotę podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług, jeżeli związane będą z działalnością ZCP przez dniem jego nabycia a przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną przed dniem nabycia ZCP, w dniu nabycia ZCP lub po dniu nabycia ZCP.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z treścią art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1)eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2)dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3)sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

4)(uchylony).

5)wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W opisie sprawy podali Państwo, że możliwe będzie, że wystąpi sytuacja, gdy:

-    konieczne będzie wystawienie faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP do faktur wystawionych uprzednio przez SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 przed Transakcją;

-    Nabywca będzie wystawiał fakturę końcową w odniesieniu do sprzedaży gdzie została uiszczona zaliczka na rzecz SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 przed Transakcją i w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki został rozpoznany obowiązek podatkowy w VAT przez SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2;

-    otrzymywane będą faktury korygujące dotyczące zakupów związanych z działalnością ZCP, dokonanych przed Transakcją.

Konieczność wystawienia wspomnianych faktur korygujących może wynikać z różnego rodzaju zobowiązań m.in. z udzielonych rabatów, innych zobowiązań wobec kontrahentów (tzw. wszelkiego rodzaju rozliczenia i korekty dotyczące rozliczeń rocznych, wad lub niekompletności przekazanych klientom produktów itp.), lub zwrotu otrzymanej zaliczki.

Może wystąpić konieczność wystawienia zarówno faktur zwiększających jak i zmniejszających podstawę opodatkowania.

Mogą się zatem zdarzyć sytuacje, gdy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących z tytułu:

-udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

-wartości zwróconych towarów i opakowań;

-zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

-pomyłki w kwocie podatku;

-wykazania kwoty podatku wyższej niż należna.

Wnioskodawca przewiduje co do zasady dwie sytuacje, w których faktury korygujące dotyczą zwiększenia podstawy opodatkowania:

a)okoliczności powodujące konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania mogą powstać przez Dniem Sprzedaży Majątku, lub

b)może dojść również do sytuacji, w której – okoliczności, powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania powstaną w Dniu lub po Dniu Sprzedaży Majątku.

Odnosząc się zatem do faktur zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a dotyczących:

-    dostaw towarów lub świadczenia usług przez SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 przed dniem nabycia ZCP, a związanych z działalnością ZCP, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny) – SPÓŁKA 3 nie będzie zobowiązany do wystawienia i ujęcia (rozliczenia) dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego gdyż jak wynika z treści art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania;

-    dostaw towarów lub świadczenia usług przez SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 przed dniem nabycia ZCP, a związanych z działalnością ZCP, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w dniu nabycia bądź po dniu nabycia, jak np. rabat lub obniżka ceny – SPÓŁKA 3 będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących

W odniesieniu natomiast do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego tut. Organ wskazuje, co następuje.

Obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zatem w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem nabycia ZCP, a SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 a nie SPÓŁKA 3 dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia (ujęcia) faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług, jeżeli związane będą z działalnością ZCP przed dniem jego nabycia i przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną przed dniem nabycia.

W sytuacji natomiast, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem nabycia ZCP, ale SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 nie będzie w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po dniu nabycia ZCP, wówczas to SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do obniżenia podstawy opodatkowania i tym samym do rozliczenia (ujęcia) faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług, jeżeli związane będą z działalnością ZCP.

Z kolei w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie w dniu lub po dniu nabycia ZCP, a SPÓŁKA 3 będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to SPÓŁKA 3 dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Tym samym SPÓŁKA 3 będzie uprawniony do rozliczenia (ujęcia) faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związane z działalnością ZCP w dniu lub pod dniu nabycia ZCP jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu nabycia/po dniu nabycia ZCP.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających podatek naliczony, dokumentujących nabycie towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed dniem nabycia ZCP, a otrzymanych w Dniu Sprzedaży Majątku, lub po tym dniu przez SPÓŁKA 3.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że mogą zdarzyć się sytuacje, gdy:

-faktura korygująca podatek naliczony zostanie otrzymana przez SPÓŁKA 3 i na jego rzecz wystawiona;

-faktura korygująca podatek naliczony zostanie otrzymana przez SPÓŁKA 3, lecz na wystawionej fakturze zostaną wskazane dane spółki SPÓŁKA 2 lub SPÓŁKA 1.

Wnioskodawca podkreśla, że może się zdarzyć, iż otrzyma faktury korygujące dokonany zakup z uwagi m.in. na:

-udzielone opusty i obniżki cen;

-wartości zwróconych towarów i opakowań;

-zwróconej całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

-pomyłki w kwocie podatku;

-wykazania kwoty podatku wyższej niż należna

Wnioskodawca przewiduje, że otrzymywane przez SPÓŁKA 3 faktury korygujące podatek naliczony – mogą zarówno zwiększyć jego kwotę w wyniku otrzymanej korekty, możliwe jest również to, że faktura korygująca będzie de facto fakturą zmniejszającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe są sytuacje gdy warunki korekty:

-zostaną uzgodnione i spełnione przed dokonaniem Transakcji,

-zostaną uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia,

-zostaną uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały spełnione po dniu Transakcji,

-zostaną uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Transakcji.

W odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji. W związku z tym w sytuacji tej należy stosować przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego.

Ponieważ skutek w postaci prawa do odliczenia podwyższonej kwoty podatku w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się, co do zasady, w momencie otrzymania takiej faktury, należy przyjąć, że faktury korygujące zwiększające podatek naliczony otrzymane przed dniem nabycia ZCP winny być rozliczane przez SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2.

Natomiast faktury korygujące zwiększające podatek naliczony otrzymane w dniu lub po dniu nabycia ZCP będą rozliczane przez SPÓŁKA 3.

Przechodząc dalej do faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony na mocy art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Ww. zasady – wynikające z art. 86 ust. 19a ustawy – dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zatem wskazać, że w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony otrzymanych przed dniem nabycia, w dniu nabycia lub po dniu nabycia ZCP:

1.Podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego nie będzie SPÓŁKA 3, tylko SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2, jeżeli:

•warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed dniem nabycia ZCP, lub

•warunki korekty zostały uzgodnione przed dniem nabycia ZCP i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli spełnienie nastąpi w dniu lub po dniu Sprzedaży Majątku.

2.Podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie SPÓŁKA 3, jeżeli:

•warunki korekty zostały uzgodnione przed dniem nabycia ZCP i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione po dniu nabycia ZCP, lub

•warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Sprzedaży Majątku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością ZCP, zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu.

Odpowiadając na pytanie należy wyjaśnić, że jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności związanych z działalnością ZCP i realizowanych przed dniem nabycia ZCP, powstanie przed dniem Sprzedaży Majątku zobowiązanym do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego nie będzie SPÓŁKA 3, a SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2.

Z kolei jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności składających się na dostawy towarów i usług związanych z działalnością ZCP powstanie w dniu nabycia lub po dniu nabycia ZCP, to SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego. Oznacza to, że w tej sytuacji od dnia Sprzedaży Majątku obowiązek wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego w związku z działalnością ZCP (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez SPÓŁKA 3.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy:

-    SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 przed dniem sprzedaży wystawi faktury dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem Sprzedaży Majątku, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu nabycia ZCP – obowiązek rozliczenia podatku należnego w tym przypadku będzie spoczywał na SPÓŁKA 3 mimo wystawienia faktury przez SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2,

-    w dniu lub po dniu nabycia ZCP powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed dniem Sprzedaży Majątku (powstanie obowiązku podatkowego przed dniem nabycia ZCP) – faktury w tym przypadku nie powinny zostać wystawione przez SPÓŁKA 3, ale przez SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 (zakładając, że mamy do czynienia ze sprzedażą rozliczaną w podatku VAT na zasadach ogólnych).

Stoją Państwo na stanowisku, że SPÓŁKA 3 będzie zobowiązany do wystawienia faktury i do wykazana podatku należnego – w sytuacji, gdy została uiszczona zaliczka na rzecz SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2 przed Transakcją i w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki został już rozpoznany obowiązek podatkowy w VAT przez SPÓŁKA 1 lub SPÓŁKA 2, lecz po zawarciu Transakcji została wystawiona przez SPÓŁKA 3 faktura końcowa rozliczająca tę wpłaconą przed Transakcją zaliczkę. Stanowisko to jak zaznaczacie Państwo dotyczy sytuacji, gdy obowiązek podatkowy do wystawionej faktury końcowej powstał już po zawarciu Transakcji.

W tej sytuacji należy się z Państwem zgodzić, że kluczowy dla SPÓŁKA 3 jest fakt, iż obowiązek podatkowy generujący potrzebę wystawienia faktury końcowej, rozliczającej wpłaconą przez kontrahenta zaliczkę, powstał już po dniu zawarcia Transakcji.

Podsumowując w przypadku gdy:

a)w odniesieniu do czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, składających się na dostawy towarów i świadczenie usług realizowanych w ramach działalności w związku z działalnością ZCP, realizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku – dla których obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu, Spółka SPÓŁKA 3 będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych, w tym faktur końcowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczone w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym przypadnie Dzień Sprzedaży Majątku, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem Sprzedaży Majątku przez SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,

c)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczone w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym przypadnie Dzień Sprzedaży Majątku, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w Dniu Sprzedaży Majątku lub po Dniu Sprzedaży Majątku przez Wnioskodawcę, to Spółka SPÓŁKA 3 zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Podsumowując, SPÓŁKA 3 nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z działalnością ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem nabycia ZCP, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed dniem Sprzedaży Majątku.

Natomiast SPÓŁKA 3, będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z działalnością ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem nabycia ZCP, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu nabycia lub po dniu nabycia ZCP.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 oceniono jako prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy SPÓŁKA 3 powinna wystawić noty korygujące dane nabywcy w przypadku, gdy dostawcy wystawią w dniu sprzedaży lub po dniu sprzedaży faktury dotyczące ZCP na SPÓŁKA 2/SPÓŁKA 1 za czynności zrealizowane przed Dniem Sprzedaży Majątku.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. Zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

W myśl powołanego art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2)udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1)wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)przyczynę korekty;

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106k ust. 1 ustawy:

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy:

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy:

Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1)wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";

2)numer kolejny i datę jej wystawienia;

3)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

4)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

5)wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak stanowi art. 106k ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Nota korygująca jest wystawiana zatem przez nabywcę, a nie sprzedawcę i ma zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie – jak wskazano wyżej – należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

W przypadku bowiem, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, fakturę korygującą wystawia podatnik, tj. sprzedawca. Fakturę korygującą wystawia w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Stanowisko takie potwierdza wyrok z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1270/15, WSA w Poznaniu, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził: „(...) organ interpretacyjny uznał, że brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Spółka Przejmująca – strona skarżąca – mogłaby wystawić notę korygującą, zmieniając całkowicie dane nabywcy. Według organu, w przedstawionej we wniosku sytuacji, prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur. Sąd w składzie orzekającym podziela ten pogląd organu interpretacyjnego. W opinii Sądu, w formie noty korygującej możliwe jest poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze, a nie całkowita zmiana podmiotu na inny jako stronę transakcji. Istotne jest bowiem, że nadal w obrocie istnieje Spółka Dzielona – pozostała, która według skarżącej miałaby być błędnie wskazana jako nabywca towaru lub usługi. Tymczasem na skutek wystawienia noty korygującej przez skarżącą, czyli zmiany danych nabywcy, ów podmiot (Spółka Dzielona – pozostała) nie będzie miała wiedzy, ani możliwości odniesienia co do rzetelności stron transakcji. Jedynym podmiotem bezstronnym i uprawnionym do weryfikacji stron transakcji jest w tym przypadku wystawca faktury VAT (faktury VAT korygującej, czy duplikatu). Istnieje bowiem realne ryzyko wystąpienia w obrocie gospodarczym dwóch faktur VAT (faktur VAT korygujących, czy duplikatów) na tego samego nabywcę, co do których brak będzie możliwości jednoznacznego wskazania, które rzeczywiście dotyczą skarżącej (Spółki Przejmującej), a które Spółki Dzielonej – pozostałej”.

Jak wyżej wskazano, możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. Jedynym sposobem naprawienia błędu polegającego na błędnym wskazaniu na fakturze nabywcy, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

Odnosząc się do powyższego w sytuacji, gdy dostawcy wystawią w dniu nabycia ZCP lub po tym dniu faktury związane z działalnością ZCP na SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2 za czynności zrealizowane przed dniem Sprzedaży Majątku, SPÓŁKA 3 nie będzie zobowiązany do wystawienia jakichkolwiek dokumentów korygujących, bowiem faktury te zostały wystawione w dniu nabycia lub po dniu nabycia ZCP prawidłowo, ponieważ ich adresatem był SPÓŁKA 1/SPÓŁKA 2, który dokonał zakupów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności jako element opisu sprawy przyjęto, że Transakcja zawarta z SPÓŁKA 1 jak i Transakcja zawarta z SPÓŁKA 2 będzie obejmowała zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).