Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.638.2022.2.MŻ

W zakresie nieuznania Wnioskodawców za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działkach (lub udziału w działkach powstałych z podziału) oraz niepodlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Wnioskodawców za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działkach (lub udziału w działkach powstałych z podziału) oraz niepodlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 grudnia 2022 r. (wpływ 28 grudnia 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒Pan G.C.

2)  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

‒Pani D.C.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski, posiadającymi polską rezydencję podatkową. Wnioskodawcy są współwłaścicielami (na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) m.in. następujących niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości (…), tj.:

‒    dz. nr, 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 oraz nr 8 (dalej: Nieruchomość 1),

‒    dz. nr 9 i nr 10 (dalej: Nieruchomość 2)

- zwanych dalej łącznie działkami.

Wnioskodawcy stali się współwłaścicielami przedmiotowych działek gruntu na podstawie:

1. umowy o częściowe nieodpłatne zniesienie współwłasności zawartej w 12 października 2021 r., na podstawie której dotychczasowi współwłaściciele większych nieruchomości (tj. Wnioskodawcy w udziale 6/10, inna osoba fizyczna w udziale 3/10 oraz córka tej osoby fizycznej w udziale 1/10), dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności, na podstawie którego Wnioskodawcom przypadły ww. działki wchodzące w skład Nieruchomości 1, zaś pozostałym, byłym współwłaścicielom przypadły inne działki gruntu, przy czym strony umowy oświadczyły, że wartości poszczególnych działek gruntu objętych w ramach umowy odzwierciedlały wysokość posiadanych przez strony udziałów w przedmiocie umowy zniesienia współwłasności, tj. wartość majątków nabytych przez strony w wyniku czynności była taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpił przyrost majątku), a tym samym po stronie umowy nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn,

2. umowy o częściowe nieodpłatne zniesienie współwłasności w wykonaniu umowy przedwstępnej z 1 marca 2022 r., na podstawie której dotychczasowi współwłaściciele większych nieruchomości (tj. Wnioskodawcy oraz inna osoba fizyczna i córka tej osoby fizycznej), dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności, na podstawie którego Wnioskodawcom przypadły ww. działki wchodzące w skład Nieruchomości 2, zaś pozostałym, byłym współwłaścicielom przypadły inne działki gruntu, przy czym strony umowy oświadczyły, że wartości poszczególnych działek gruntu objętych w ramach umowy odzwierciedlały wysokość posiadanych przez Strony udziałów w przedmiocie umowy zniesienia współwłasności, tj. wartość majątków nabytych przez Strony w wyniku czynności była taka sama, jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpił przyrost majątku), a tym samym po stronie umowy nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Umowa, o której mowa w pkt 2 została poprzedzona dodatkowo darowizną, (która korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn) dokonaną 2 marca 2022 r. przez Wnioskodawcę będącego stroną postępowania do majątku wspólnego Wnioskodawców, a dotyczącą:

‒  udziału wynoszącego 6/10 części we własności działek 10/1 oraz 10, oraz

‒  udziału wynoszącego 3/10 części we własności działek 9/1 i 9.

Nadmienić należy, że działki gruntu, które objęte były nieodpłatnym zniesieniem współwłasności zostały nabyte przez Wnioskodawców na współwłasność w latach 2003-2005 (z zastrzeżeniem ww. darowizny), a zatem co do zasady minęło już 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym działki te zostały nabyte.

Przedmiotowe działki gruntu stanowią niezabudowane grunty rolne, łąki i pastwiska trwałe, grunty pod rowami. Wszystkie ww. działki gruntu nie są objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zostały wydane dla tych działek gruntu warunki zabudowy bądź zagospodarowania terenu.

Od momentu nabycia nieruchomości (w latach 2003-2005), sprzed zniesienia współwłasności, jak również po zniesieniu współwłasności na podstawie ww. dwóch umów, Wnioskodawcy nie użytkowali faktycznie przedmiotowych Nieruchomości dla celów rolnych bądź jakichkolwiek innych - Nieruchomości te były traktowane przez Wnioskodawców co do zasady jako forma lokaty kapitału (nieruchomości nie były również dzierżawione). W szczególności Wnioskodawcy:

‒    nie występowali o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowych działek gruntu,

‒    nie zapewniali działkom dostępu do tzw. mediów.

Działki ewidencyjne 10/1 oraz 10 powstały w wyniku podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej 10a, co potwierdza decyzja z 10 września 2020 r., która stała się prawomocna 16 września 2020 r. (na mocy tej decyzji dokonano również podziału działki nr 9a, w ten sposób, że z działki tej powstały działka nr 9/1 oraz nr 9, przy czym działka nr 9/1 przeznaczona jest do połączenia z nieruchomością sąsiednią 10/1 oraz działka 8 przeznaczona jest do połączenia z nieruchomością sąsiednią 10).

Ze względu na dużą powierzchnię działek oraz kwestie związane z prawem pierwokupu przysługującym Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa, Wnioskodawcy planują jednak ewentualny podział przedmiotowych działek, a następnie (bądź równolegle) wystąpienie dla tych działek (lub działek powstałych z podziału) z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, zaś końcowym etapem będzie sprzedaż przedmiotowych działek gruntu (lub działek powstałych z podziału).

W zakresie podziału działek oraz wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, Wnioskodawcy planują skorzystać z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, specjalisty w tej dziedzinie. Wnioskodawca będący stroną postępowania informuje, iż jest współwłaścicielem również innych działek gruntu położonych w tej samej miejscowości, które również planuje sprzedać, jednakże nie są one przedmiotem niniejszego wniosku (Wnioskodawca wystąpił w tym zakresie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej).

Ponadto, Wnioskodawca będący stroną postępowania jest również udziałowcem spółki, która posiada nieruchomości gruntowe. Wnioskodawca będący stroną postępowania nie posiada w Polsce zarejestrowanej działalności gospodarczej. Działki gruntu nie były również w przyszłości składnikiem majątkowym jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z kolei Wnioskodawca niebędący stroną postępowania posiada w Polsce zarejestrowaną działalność gospodarczą, jednakże w obszarze zupełnie innym, aniżeli obrót bądź najem nieruchomości (działki gruntu nie były również w przeszłości składnikiem majątkowym działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę niebędącego stroną postępowania).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1.  Czy w momencie nabycia Działek składających się na Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 (w latach 2003-2005) byliście Państwo i jesteście obecnie czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT?

Odpowiedź: Wnioskodawca będący stroną postępowania, tj. G.C w dacie nabycia działek był zarejestrowany dla celów VAT w Polsce i posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą, która jednak została ostatecznie zamknięta w 2017 r. Z kolei Wnioskodawca niebędący stroną postępowania, tj. D.C. w momencie nabycia działek składających się na Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 (w latach 2003-2005) nie była podatnikiem VAT.

2.  Czy Zainteresowana niebędąca stroną postępowania jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jakiej?

Odpowiedź: Obecnie, tj. w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, D.C. jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie szeroko rozumianych szkoleń biznesowych (85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane), zarejestrowanej w CEiDG od 19 października 2020 r.

3.  Od kogo Państwo nabyliście Działki w latach 2003-2005 i czy transakcja nabycia Działek była opodatkowana podatkiem VAT oraz udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT i czy przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Działek w latach 2003-2005?

Odpowiedź: Zakup ziemi rolnej nastąpił od osób fizycznych (rolników), którzy nie byli podatnikami VAT i czynności sprzedaży nie były opodatkowane VAT. Z uwagi na fakt, że sprzedający nie byli podatnikami VAT, nie przysługiwało Wnioskodawcom prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (transakcje nie podlegały opodatkowaniu VAT).

4.  W jakim celu nabyli Państwo na współwłasność w latach 2003-2005 Działki gruntu składające się na Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2? Jeśli nie był to zamiar wykorzystywania do jakiejkolwiek działalności gospodarczej,  w tym do działalności rolnej czy odpłatnej dzierżawy, to do jakich innych celów  służyły/służą te Działki - jeśli były to cele prywatne/osobiste, to należy wskazać, w jaki sposób zaspokajały te potrzeby osobiste?

Odpowiedź: Działki gruntu składające się na Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 zostały nabyte przez Wnioskodawców jako lokata kapitału (bez wyraźnego celu na moment nabycia). Działki nie zaspakajały potrzeb osobistych Wnioskodawców.

5.  Z czyjej inicjatywy został dokonany podział geodezyjny Działek nr 9a i 10a na  mniejsze działki? Jeśli z Państwa inicjatywy, to należy wskazać, jaki cel przyświecał temu podziałowi oraz z jakiego powodu planują Państwo dokonać ewentualnego dalszego podziału Działek?

Odpowiedź: Podział geodezyjny działek nastąpił (za porozumieniem współwłaścicieli, w tym Wnioskodawców) celem zniesienia ich współwłasności – ewentualnie dalsze podziały będą dokonywane celem efektywniejszej sprzedaży tych działek.

6.  Czy w stosunku do Działek w całym okresie ich posiadania podejmowali Państwo działania mające na celu podniesienie ich wartości np. poprzez wykonanie ogrodzenia, uzbrojenie w media, wytyczenie drogi dojazdowe itp. i czy podejmowali Państwo/zamierzają podjąć jakieś działania reklamowo-marketingowe (np. umieszczenie ogłoszeń w prasie, Internecie, skorzystanie z pomocy biura nieruchomości) mające na celu znalezienie nabywcy?

Odpowiedź: Strony nie podejmowały działań w celu podniesienia wartości sprzedawanych działek, będą podejmowane przez Wnioskodawców działania reklamowo-marketingowe po zniesieniu współwłasności, niemniej nie są one zasadniczo niezbędne dla celów sprzedaży nieruchomości. W stosunku do działek w całym okresie ich posiadania Wnioskodawcy nie podejmowali działań mających na celu podniesienie ich wartości np. poprzez wykonanie ogrodzenia, uzbrojenie w media, wytyczenie drogi dojazdowe itp.

7.  Czy znalazł się już potencjalny nabywca Działki/Działek i czy znany jest Państwu ewentualny cel, na jaki chce przeznaczyć zakupione grunty? Jeśli kontakt z potencjalnym nabywcą Działek jest już nawiązany, to czy zawarli  Państwo bądź zamierzają zawrzeć umowę przedwstępną ich sprzedaży? Jeśli tak, to jakie postanowienia dotyczące sprzedaży Działki/Działek będą wynikały z umowy przedwstępnej, tj.: czy w umowie przedwstępnej są/będą określone warunki, które muszą zostać spełnione, aby doszło do zawarcia ostatecznej  umowy sprzedaży działek (np. uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji dot. realizacji zamierzonej inwestycji)?

Odpowiedź: Wnioskodawcy podejmowali próbę sprzedaży jednej z działek - w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i w tym celu Wnioskodawcy rzeczywiście zawarli umowę przedwstępną sprzedaży z kontrahentem, która zawarta została pod warunkiem:

‒   uzyskania przez kupujących zgody Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR), wyrażonej w drodze decyzji administracyjnej przewidzianej w art. 2a ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego i przedstawienia tych decyzji do umowy przyrzeczonej,

‒   uzyskania od wierzycieli hipotecznych, z tytułu hipotek niewykreślonych w wykonaniu wniosków wymienionych w umowie przedwstępnej, stosowanych oświadczeń w odpowiedniej formie (pisemnej z podpisem lub podpisami poświadczonymi notarialnie), z treści których wynikać będzie kwota zadłużenia, która nie będzie wyższa niż część ceny pozostała do zapłaty przez Kupujących w raz z promesą, że po spłacie zadłużenia wierzyciel hipoteczny wyda właściwe dokumenty do wykreślenia hipotek zabezpieczających jego wierzytelności z obciążonych ksiąg wieczystych,

‒   nie zaistnienia jakiejkolwiek okoliczności sprzecznej z oświadczeniami złożonymi przez Wnioskodawcę będącego stroną postępowania G.C.,

‒   nie zaistnienia jakiejkolwiek innej okoliczności powodującej niemożność wykonania przyrzeczonej umowy sprzedaży, za którą odpowiedzialność ponosili Wnioskodawcy.

Jednakże kontrahent ostatecznie się wycofał i Wnioskodawcy oczekują na rozwiązanie umowy przedwstępnej.

8.  Czy w ramach umowy przedwstępnej lub poza nią udzielili Państwo lub zamierzają udzielić przyszłemu nabywcy bądź jego przedstawicielowi pełnomocnictwa, zgody, upoważnienia do działania w Państwa imieniu i na Państwa rzecz w związku z przygotowaniem Działek do realizacji zamierzonej inwestycji? • jeżeli tak, to jaki jest/będzie ich zakres, w szczególności należy wskazać, jakie konkretnie czynności będzie podejmował bądź już podjął podmiot działający jako Państwa pełnomocnik w związku z Działkami będącymi przedmiotem planowanej umowy sprzedaży (prosimy wymienić te czynności)?

Odpowiedź: Nie. W ramach umowy przedwstępnej lub poza nią Wnioskodawcy nie udzielili i nie zamierzają udzielić przyszłemu nabywcy bądź jego przedstawicielowi pełnomocnictwa, zgody, upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawców związku z przygotowaniem działek do realizacji zamierzonej inwestycji. Nie udzielili także zgody na dysponowanie Nieruchomością 1 i 2 na cele budowlane.

9.  Czy profesjonalny pełnomocnik, z którego pomocy chcecie Państwo skorzystać w zakresie podziału działek oraz wystąpienia z wnioskiem o wydanie dla nich warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego będzie dokonywał tych czynności w Państwa imieniu i na Państwa rzecz na podstawie umowy zawartej z Państwem? I czy ten pełnomocnik będzie dokonywał jeszcze innych czynności, jakich?

Odpowiedź: Ostatecznie tego rodzaju czynności, w tym wystąpienie o warunki zabudowy będzie dokonywane przez samych potencjalnych Kupujących.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przy sprzedaży działek (lub działek powstałych z podziału) będą działać jako podatnicy VAT, a w konsekwencji, czy sprzedaż przedmiotowych działek (lub działek powstałych z podziału) będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe oznacza również, iż osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników VAT.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1986/16), dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (dalej: Dyrektywa). Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie powinna świadczyć, iż działała ona w charakterze podatnika. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jak wyjaśnił jednocześnie Trybunał inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym - jak podkreślił TSUE na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (podobnie NSA w wyroku z 23 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1076/16).

W tym miejscu zaznaczyć należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wydaniu orzeczeń TSUE w sprawach Trybunału C-180/10 i C-181/10 wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tych orzeczeń. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej należy uwzględnić czynności podejmowane na poszczególnych etapach jawności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym, co wyraźnie podkreśla się w orzecznictwie, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12, z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. istotny jest zakres czynności, jakie podmiot podejmuje w odniesieniu do nieruchomości i czy powoduje to zaangażowanie środków podobnych do tych jakie wykorzystują w tym celu podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami (wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 832/20).

W orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż okolicznościami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym na gruncie PIT, nie mniej w ocenie Wnioskodawcy powyższe tezy znajdują zastosowanie również na gruncie regulacji VAT, m.in. w wyrokach NSA z 3 października 2017 r., II FSK 2346/15 z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11 z 30 maja 2012 r., II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10 z 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07 z 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08).

To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2021 r., sygn. I SA/Gl 1479/20, podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Wr 681/20).

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno (WSA w Bydgoszczy w wyroku z 7 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 76/20). Stąd też, stwierdzenie, czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (wyrok WSA w Szczecinie z 1 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Sz 486/21), przy czym przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności (tak NSA w wyroku z 23 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 1758/17).

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1269/18), jednakże jak słusznie zauważył WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. I SA/Rz 913/19, trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Uzyskanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości, tak jak w ogóle nie może być mowy o uznaniu za takową opublikowanie (umieszczenia) ogłoszenia o sprzedaży w Internecie.

Oczywistym jest, iż granica pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym a aktywnością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej może być płynna. Problemy z tym związane stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Natomiast ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w praktyce występują w obrocie prawnym, trudno stworzyć uniwersalny wzorzec zachowań umożliwiający jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia prywatnego. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na profesjonalny obrót nieruchomościami może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wskazał NSA w wyroku z 5 marca 2019 r., sygn. II FSK 829/17, samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA 18 grudnia 2018 r., (sygn. II FSK 2577/17), kiedy Sąd zarysował pewną granicę wykonywania działalności gospodarczej, wskazując, iż „nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokojenie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej”. Z drugiej zaś strony, powyższe sytuacje nalezy jednak odróżnić wyraźnie od przypadków, w których podatnik podejmuje pojedyncze działania, nieukierunkowane na uczynienie ze zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania, lecz na osiągnięcie choćby korzystniejszej ceny ze zbycia nieruchomości. Fakt, iż podatnik podejmuje starania jedynie celem wzrostu wartości nieruchomości nie mogą być postrzegane jako świadczące o prowadzonej działalności gospodarczej, lecz powinny być traktowane jako właściwy zarząd majątkiem własnym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 170/19), można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Przy czym zamiar, jako wyraz wewnętrznej motywacji osoby do podejmowania określonych działań, wyraża co najwyżej uzasadnienie na moment podejmowania decyzji i nabycia nieruchomości.

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z 18 października 2018 r. (sygn. I SA/Łd 540/18), Sąd stwierdził, iż samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Ocena Wnioskodawców jako działających w charakterze podatnika VAT

Biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego uznać należy, iż Wnioskodawcy przy transakcji sprzedaży Działek (lub działek powstałych z podziału) nie będą działać w charakterze podatnika VAT. Wnioskodawcy przedmiotowe stanowisko wywodzą przede wszystkim z następujących faktów/okoliczności:

‒  incydentalny charakter transakcji, jakie przeprowadzą Wnioskodawcy,

‒  co do zasady Wnioskodawcy nie mają zamiaru reinwestowania uzyskanych środków pieniężnych w zakup innych nieruchomości (jedynym celem Wnioskodawców jest chęć spieniężenia posiadanych nieruchomości),

‒  brak podejmowania szerszych działań zmierzających do zwiększenia wartości posiadanych nieruchomości bądź przygotowania ich bezpośrednio pod inwestycje deweloperskie (Wnioskodawcy dokonają wyłącznie podziału nieruchomości oraz uzyskają decyzje o warunkach zabudowy dla działek lub działek powstałych z podziału),

‒  brak podejmowania starań celem doprowadzenia mediów do nieruchomości, jak również brak ponoszonych kosztów inwestycyjnych na budowę dróg dojazdowych, czy też wewnętrznych dla poszczególnych działek.

Ponadto okoliczności oraz zakres aktywności Wnioskodawców nie wskazują aby uczynili oni ze zbycia ww. przedmiotowych działek gruntu aktywność o charakterze zarobkowym, czy też angażowali środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Fakt, iż Wnioskodawcy wystąpią z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek (lub działek powstałych z podziału) nie oznacza, iż działania te wykraczać będą poza normalne zachowania reguł gospodarności, bowiem nie należy tego utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jak wskazuje się bowiem w szerzej opisanym orzecznictwie, jedynie wówczas, gdy podejmowane przez właściciela czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto właściciel z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania, można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawcy zaznaczają również, że ich zamiarem nie jest chęć dalszej reinwestycji uzyskanych środków w  nieruchomościach, zaś działki (lub działki powstałe z podziału) zbywane będą celem ich spieniężenia. Wnioskodawcy podkreślają, że ich rolą jest  i nie może być dążenie do minimalizacji zysków ze zbycia majątku prywatnego. Nie można zresztą pozbawiać osób, którym przysługuje konstytucyjne prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku.

Właściciel realizując swoje konstytucyjne uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału, czy też wzrostu wartości bądź przyśpieszenia zbycia danej nieruchomości. Okoliczności te same w sobie nie mogą jednak przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż Nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uwag oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego, w ocenie Wnioskodawców podejmowane przez nich czynności mieszczą się w zakresie tzw. zwykłego zarządu majątkiem własnym, bowiem mają one na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych, stąd czynności Wnioskodawców nie powinny być kwalifikowane jako mieszące się w ramach działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza wiele interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. następujące interpretacje podatkowe:

‒     interpretacja z 24 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.333.2021.2.DS,

‒     interpretacja z 23 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.546.2021.1.MB,

‒     interpretacja z 28 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.465.2019.2.AG,

‒     interpretacja z 5 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.179.2019.2.KO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy :

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania:

1)  czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo współwłaścicielami - na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej – działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 – składających się na Nieruchomość 1 oraz działek nr 9 i 10 – składających się na Nieruchomość 2. W momencie ich nabycia był Pan podatnikiem VAT i prowadził Pan działalność gospodarczą, którą Pan ostatecznie zamknął w 2017 r., natomiast Pana żona nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Obecnie jednak Pana żona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkoleń biznesowych i z tego tytułu jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Planują Państwo sprzedać ww. działki (lub działki powstałe w wyniku podziału). Przedmiotowe działki nabyli Państwo w latach 2003-2005 od osób fizycznych (rolników) a ich nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Ww. działki gruntu stanowią niezbudowane grunty rolne, łąki i pastwiska trwałe, grunty pod rowami, nie są objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie zostały/nie zostaną z Państwa inicjatywy wydane dla przedmiotowych działek decyzje o warunkach zabudowy bądź zagospodarowania terenu.

Działki gruntu składające się na Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 zostały nabyte przez Państwa jako lokata kapitału bez wyraźnego celu w momencie ich nabycia, działki te nie  zaspakajały Państwa potrzeb osobistych. W całym okresie ich posiadania nie podejmowali Państwo działań w celu podniesienia wartości sprzedawanych działek np. poprzez wykonanie ogrodzenia, uzbrojenie w media, wytyczenie drogi dojazdowe itp., nie użytkowali Państwo faktycznie przedmiotowych Nieruchomości dla celów rolnych bądź jakichkolwiek innych, Nieruchomości nie były dzierżawione i nie były również w przeszłości składnikiem majątkowym jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podział geodezyjny działek nastąpił (za porozumieniem współwłaścicieli, w tym Wnioskodawców) celem zniesienia ich współwłasności, natomiast ewentualnie dalsze podziały będą dokonywane celem próby efektywniejszej sprzedaży tych działek.

Podjęli Państwo próbę sprzedaży jednej z posiadanych działek w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i w tym celu rzeczywiście zawarliście umowę przedwstępną sprzedaży z kontrahentem, która zawarta została pod pewnymi warunkami, jednakże kontrahent ostatecznie się wycofał i obecnie oczekują Państwo na rozwiązanie umowy przedwstępnej.

W ramach zawartej umowy przedwstępnej lub poza nią nie udzieliliście Państwo ani nie  zamierzacie udzielić przyszłemu nabywcy bądź jego przedstawicielowi pełnomocnictwa, zgody, upoważnienia do działania w  imieniu i na rzecz Państwa w związku z przygotowaniem działek do realizacji zamierzonej inwestycji oraz nie udzieliliście zgody na dysponowanie Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2 na cele budowlane. Zamierzacie Państwo podjąć działania reklamowo-marketingowe po zniesieniu współwłasności, niemniej nie są one zasadniczo niezbędne dla celów sprzedaży Nieruchomości. Chcieliście Państwo skorzystać w zakresie podziału działek oraz wystąpienia z wnioskiem o wydanie dla działek warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, jednakże ostatecznie te czynności, w tym wystąpienie o warunki zabudowy będą dokonywane przez samych potencjalnych Kupujących.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku planowanej transakcji sprzedaży udziałów w działkach (lub udziału w działkach powstałych z podziału) nie będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku VAT, a w konsekwencji planowana sprzedaż przedmiotowych działek - Nieruchomości nr 1 i 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Państwo podjęli/podejmują w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż udziałów w działkach (lub udziału w działkach powstałych z podziału) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Państwa (małżonków sprzedających działki) za podatników tego podatku.

Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku  od towarów i usług, to nie można uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży ww. działek będą Państwo działali w charakterze handlowców, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem taka Państwa aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęli Państwo ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami takich jak: uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, wytyczenie dróg wewnętrznych, itd.), ostatecznie też nie będą Państwo wnioskowali o wydanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy lub zagospodarowania terenu, nie starali się Państwo o doprowadzenie mediów, ani nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przedmiotowe działki nigdy nie były przedmiotem dzierżawy na podstawie żadnej z umów cywilnoprawnych. Działki gruntu nie były i nie są przez Państwa wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystko to oznacza, że działki nie były i nie są dla Państwa źródłem uzyskiwania korzyści majątkowych i że nie zaangażowali Państwo środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. nie wykazali Państwo aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W przedmiotowej sprawie zatem, sprzedaż udziałów w działkach (lub udziału w działkach powstałych z podziału) nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej Państwa aktywności w przedmiocie zbycia tych Nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Planując sprzedaż skorzystają Państwo z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W konsekwencji, brak jest tu przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży ww. działek wystąpią Państwo w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym sprzedaż udziałów w działkach (lub udziału w działkach powstałych z podziału) nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informuję, że Państwa wniosek ORD-WS z 2 grudnia 2022 r. dotyczy 1 zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług oraz dwóch Zainteresowanych (tj. 40 zł x 1 x 2 Zainteresowanych), zatem należna opłata od złożonego wniosku wynosi 80 zł.

29 listopada 2022 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 800,00 zł tytułem wydania interpretacji indywidualnej wskazując, że wniosek dotyczy 10 zdarzeń przyszłych. W związku tym, że całkowita wpłata od niniejszego wniosku wynosi 800 zł, kwota 720 zł jest wpłatą nienależną i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej, która podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji na rachunek bankowy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan G.C. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i 14r ustawy z  29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).