Podróże służbowe - warunki odbywania i zasady rozliczania

Podróże służbowe krajowe i zagraniczne – rozliczanie i ewidencja księgowa>>>

Zakupy podczas podróży służbowych – rozliczenie VAT>>>

Wstęp

Podróż służbowa polega na wykonywaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika lub w której znajduje się siedziba pracodawcy (art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy; dalej: k.p.).

Natomiast w przypadku kierowców po zmianie przepisów od 2 lutego 2022 r. podróżą służbową jest każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na realizowaniu, na polecenie pracodawcy, przewozu drogowego poza miejscowość siedziby pracodawcy albo inne miejsca prowadzenia działalności przez pracodawcę (w szczególności poza filią, przedstawicielstwo lub oddział) lub wyjazdu poza taką miejscowość w celu wykonania przewozu drogowego. Kierowcom w podróży służbowej, tak jak innym pracownikom, przysługują należności związane z wykonywaniem tego zadania służbowego. Nie wykonują jednak obecnie podróży służbowych kierowcy w międzynarodowych przewozach drogowych.

Z tytułu podróży służbowej pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z tą podróżą. Są to diety oraz zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Nie każdemu pracownikowi pracodawca może polecić wyjazd w podróż służbową. Dotyczy to wyjazdów kobiet w ciąży i pracowników opiekujących się dzieckiem do lat 4. Osoby te mogą jeździć w delegacje, ale niezbędne jest wcześniejsze uzyskanie od nich zgody na wyjazd.

Podróżą służbową jest każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na realizowaniu, na polecenie pracodawcy, przewozu drogowego poza miejscowość siedziby pracodawcy albo inne miejsca prowadzenia działalności przez pracodawcę (w szczególności poza filię, przedstawicielstwo lub oddział) lub wyjazdu poza taką miejscowość w celu wykonania przewozu drogowego. Kierowcom w podróży służbowej, tak jak innym pracownikom, przysługują należności związane z wykonywaniem tego zadania służbowego. Nie wykonują jednak obecnie podróży służbowych kierowcy w międzynarodowych przewozach drogowych.

Z tytułu podróży służbowej pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z tą podróżą. Są to diety oraz zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Nie każdemu pracownikowi pracodawca może polecić wyjazd w podróż służbową. Dotyczy to wyjazdów kobiet w ciąży i pracowników opiekujących się dzieckiem do lat 4. Osoby te mogą jeździć w delegacje, ale niezbędne jest wcześniejsze uzyskanie od nich zgody na wyjazd.

1. Definicja podróży służbowej

Pojęcie podróży służbowej pracownika, co do zasady, wynika z art. 775 k.p., który określa, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z tym przepisem - jak wynika z wyroku Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z 25 stycznia 2017 r. (III AUa 566/16):

(...) podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i w miejscu określanym w poleceniu wyjazdu służbowego, przy czym podróż służbowa ma mieć charakter incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały związany z wykonaniem jakiegoś konkretnego zadania, nie zaś w sytuacji stałego, ciągłego wykonywania zwykłych obowiązków pracowniczych poza stałym miejscem świadczenia pracy.

Pojęcie podróży służbowej jest kluczowe z punktu widzenia przysługiwania pracownikowi należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Jeżeli bowiem pracownik nie znajduje się w podróży służbowej, należności te mu się nie należą. Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową określa rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie o podróżach służbowych).

Zasady te stosują także pracodawcy spoza sfery budżetowej, jeżeli nie ustalili ich w regulaminie wynagradzania, układzie zbiorowym pracy lub w umowie o pracę.

Dla prawidłowego rozliczania podróży służbowych pracodawca powinien przede wszystkim ustalić, czy wyjazd pracownika to faktycznie podróż służbowa, i obliczyć okres jej trwania. Dopiero na tej podstawie możliwe jest prawidłowe wyliczenie diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej.

Aby można było mówić o podróży służbowej, wyjazd musi spełniać następujące warunki:

• odbywać się na polecenie pracodawcy,
• jego celem musi być wykonanie zadania służbowego,
• miejsce wykonywania zadania służbowego musi się znajdować poza miejscowością, w której jest stałe miejsce pracy pracownika lub w której znajduje się siedziba pracodawcy.

Wszystkie powyższe cechy muszą wystąpić łącznie, gdyż brak którejkolwiek z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy „wyjazdowej” jako tej świadczonej w ramach delegacji.

Przykład 1

Pracownik zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego w umowie o pracę jako miejsce pracy ma wskazane województwo łódzkie. 20 czerwca 2022 r. z własnej inicjatywy udał się służbowym autem do Warszawy, aby zorientować się w cenach oferowanych przez konkurencję. Ponieważ wyjazd ten nie został zlecony przez pracodawcę, nie można uznać go za podróż służbową.

Schemat 1. Warunki uznania wyjazdu za podróż służbową

Wyjazd szkoleniowy pracownika powinniśmy kwalifikować jako podróż służbową, jeżeli podwładny:

• wyjeżdża poza siedzibę zakładu pracy lub stałe miejsce pracy oraz
• udaje się na szkolenie na wyraźne polecenie pracodawcy.

Za takim podejściem przemawia dodatkowo to, że zakład pracy nie może działać na koszt pracownika, który uczestniczy w szkoleniu z inicjatywy oraz w interesie pracodawcy, w związku z czym powinien mieć zapewniony zwrot określonych wydatków poniesionych z tytułu wyjazdu.

Zaznaczmy, że pracodawca nie może wysyłać osób w podróże służbowe (w tym na wyjazdowe szkolenia) przed ich zatrudnieniem. Aby móc wydawać polecenia służbowe, pracodawca musi uprzednio nawiązać stosunek pracy z osobą, którą chce skierować do odbycia delegacji.

1.1. Polecenie wyjazdu

Podróż służbowa odbywa się na polecenie pracodawcy, które najczęściej ma formę pisemną. Skoro podróż służbowa jest wyjazdem na polecenie pracodawcy, to pewne wyjazdy nie mogą zostać uznane za delegację.

Przykład 2

Pracodawca zawarł z pracownikiem porozumienie, na podstawie którego pracownik zgodził się przez okres 2 miesięcy świadczyć pracę w innej miejscowości, za co pracodawca przyznał mu dodatek miesięczny. W tym przypadku wyjazdy do tej miejscowości nie stanowią podróży służbowych. Pracownik, który zawiera z pracodawcą porozumienie dotyczące świadczenia przez pewien okres pracy w innym miejscu niż stałe miejsce pracy, pozbawia się jednocześnie prawa do świadczeń z tytułu podróży służbowej. Sąd Najwyższy podkreślił to m.in. w wyroku z 20 lutego 2007 r. (II PK 165/06, OSNP 2008/7-8/97). W uzasadnieniu tego wyroku SN stwierdził, że z przepisów regulujących podróż służbową nie wynika zakaz delegowania pracownika do innej miejscowości, niemającego charakteru podróży służbowej. W szczególności takim delegowaniem, niebędącym podróżą służbową, jest właśnie podjęcie się przez pracownika odbycia podróży połączonej z wykonaniem określonej pracy na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą.

Przepisy prawa pracy nie określają bezpośrednio maksymalnego czasu trwania delegacji. Powszechnie przyjmuje się jednak, że wyjazd w delegację stanowi wyjątkowe i incydentalne zjawisko wśród pracowniczych obowiązków. Jest zatem pewnym odstępstwem od zobowiązania pracownika do świadczenia pracy w określonym miejscu, a jako odstępstwo nie może trwać zbyt długo. W praktyce przez analogię przyjmuje się, że delegacja może trwać maksymalnie 3 miesiące (art. 42 § 4 k.p. - przepis ten dotyczy możliwości czasowego powierzenia innej pracy niż wynikająca z umowy o pracę, a nie tej samej pracy, ale w innym miejscu). Co prawda dyskusyjne jest bezpośrednie zastosowanie tego przepisu do podróży służbowych, ale wynika z niego, jaką ustawodawca dopuszcza długość odstępstwa od ustalonych w umowie zasad.

WAŻNE!

Podróż służbowa co do zasady nie może trwać dłużej niż 3 miesiące.

Skoro pracodawca nie może narzucać wyjazdów delegacyjnych trwających powyżej 3 miesięcy, to należy uznać, że dłuższy wyjazd odbywa się za zgodą pracownika. Samo więc udanie się w 4- czy 5-miesięczną delegację może zostać uznane za zgodę na czasową zmianę miejsca pracy. W konsekwencji wyjazd ten nie będzie mógł być traktowany jako delegacja.

Sąd Najwyższy w wyroku z 10 maja 2012 r. (II PK 223/11, OSNP 2013/7-8/79) uznał, że jeżeli nie doszło do polecenia wyjazdu służbowego przez pracodawcę ani nawet ustnego uzgodnienia służbowego wyjazdu, to wyjazdu pracownika nie można uznać za podróż służbową.

1.1.1. Treść polecenia wyjazdu

Kodeks pracy i rozporządzenie o podróżach służbowych nie wymagają, aby polecenie wyjazdu służbowego miało formę pisemną. Nie oznacza to jednak, że pracodawca może ograniczyć się w tym zakresie do ustnego polecenia. Należy pamiętać, że kwalifikowanie wyjazdu jako podróży służbowej i związane z tym zwolnienia podatkowo-składkowe świadczeń otrzymywanych z tego tytułu przez pracownika muszą się opierać na faktycznym udokumentowaniu wyjazdu. Udokumentowaniem będzie polecenie wyjazdu, które do celów rozliczeniowych powinno jednak mieć formę pisemną.

W wyroku z 26 stycznia 2007 r. (I SA/Wr 1332/06) WSA we Wrocławiu wskazał, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania. Takim dokumentem najczęściej jest polecenie wyjazdu służbowego (delegacja). W przypadku częstych podróży służbowych możliwe jest wystawienie zbiorczego polecenia wyjazdu służbowego, w którym byłyby ujęte wszystkie delegacje planowane na dany okres.

Często pomijane jest przy tym znaczenie pisemnego polecenia wyjazdu. Dokument ten służy przekazaniu pracownikowi określonych informacji i jednocześnie zobowiązaniu go do określonych działań. Pracodawca zaś przez treść polecenia wyznacza poziom poniesionych wydatków (np. określając środek transportu). W tym kontekście ustne polecenie mogłoby w wielu przypadkach powodować problemy dowodowe w zakresie rozliczeń delegacji między pracownikiem a pracodawcą.

W wyroku Sądu Najwyższego z 1 października 1997 r. (I PKN 317/97, OSNP 1998/14/428) wskazano, że:

(...) postawienie pracownikowi zarzutu odmowy wykonania polecenia wydanego przez pracodawcę wymaga ustalenia, jaka była treść tego polecenia, czy dotyczyło ono wykonywanej pracy i w jakich okolicznościach zostało wydane (...).

Polecenie udania się w delegację powinno zawierać podstawowe informacje związane z wyjazdem, tj. wskazanie:

• celu wyjazdu - zarówno miejsca (miejsc), jak i zadań do wykonania przez pracownika,
• miejsca rozpoczęcia i zakończenia podróży,
• czasu trwania delegacji,
• środka transportu,
• czy pracownik otrzymał zaliczkę na pokrycie kosztów podróży (jeśli tak, to powinna zostać określona wysokość zaliczki).

W poleceniu pracownik otrzymuje informację, gdzie ma pojechać (przy czym może to być zarówno jedno miejsce, jak i kilka) i co ma zrobić - czyli jakie zadanie służbowe ma wykonać.

Miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Umożliwia to rozliczenie kosztów podróży już od faktycznego miejsca zamieszkania pracownika, czyli rzeczywistych kosztów ponoszonych przez pracownika.

Podróż służbowa rozpoczyna się po opuszczeniu miejscowości określonej jako miejscowość początkowa tej podróży.

Przykład 3

Pracownik mieszka na obrzeżach Warszawy. Jedzie w podróż służbową pociągiem z Dworca Centralnego. Dojazd na dworzec, chociaż czasochłonny i pociągający za sobą określone koszty, nie jest przejazdem w ramach podroży służbowej. Jeżeli pracownik mieszkałby w którejś z miejscowości leżących obok Warszawy, np. w Łomiankach, to pracodawca miałby możliwość wskazania na tę miejscowość jako miejscowość rozpoczęcia podróży i rozliczenia kosztów dojazdu na dworzec w Warszawie.

Pracodawca wskazuje, kiedy pracownik ma się udać w podróż i kiedy z niej powrócić. Nie należy przy tym ograniczać się jedynie do dat, ale też określić godziny podróży.

Przy określaniu w szczególności godziny rozpoczęcia podróży należy pamiętać o przepisach dotyczących czasu pracy. Jeśli przejazd w delegacji przypada poza zwykłymi godzinami pracy pracownika, nie jest wliczany do czasu pracy. Będzie jednak zaliczany wówczas, gdy podczas przejazdu pracownik wykonuje pracę (np. kierowca).

Przykład 4

Jeśli w firmie nie zostały zmienione godziny graniczne niedzieli i święta, to za pracę w tych dniach uważamy pracę wykonywaną między godz. 6.00 tego dnia a godz. 6.00 dnia następnego (art. 151⁹ § 2 k.p.). Zlecenie kierowcy wyjazdu służbowego, który ma się rozpocząć o godz. 5.30 w poniedziałek, oznacza, że kierowca będzie świadczył pracę przez 30 minut w niedzielę. Praca ta powinna zostać zrekompensowana według reguł właściwych dla niedzieli, a więc co do zasady dniem wolnym od pracy niezależnie od przepracowanego czasu lub dodatkiem w wysokości 100% wynagrodzenia. Skutek ten nie nastąpiłby, gdyby praca kierowcy miała się rozpocząć o godz. 6.00.

Przy wyborze środka transportu należy brać pod uwagę nie tylko koszty, ale także m.in. to, o jakiej godzinie pracownik za jego pomocą powróci z delegacji. Niekiedy tańsza podróż może dawać podstawę do usprawiedliwienia nieobecności w pracy kolejnego dnia. Według § 3 pkt 5 rozporządzenia z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy nieobecność w pracy usprawiedliwia m.in. oświadczenie pracownika potwierdzające odbycie podróży służbowej w godzinach nocnych, zakończone w takim czasie, że do rozpoczęcia pracy nie upłynęło 8 godzin, w warunkach uniemożliwiających odpoczynek nocny. Przyjmuje się, że warunki umożliwiające wypoczynek w porze nocnej to miejsce leżące do spania - przejazd w przedziale sypialnym z kuszetką. Odbywanie podróży w ten sposób może spowodować, że pracodawca nie będzie musiał zapewniać pracownikowi dodatkowego wolnego dnia.

Wzór 1. Polecenie wyjazdu w podróż służbową i jej rozliczenie (wzór jest dostępny na www.inforlex.pl/ewydania)

1.1.2. Ograniczenie możliwości zlecania wyjazdów

Zasadniczo pracownik nie może odmówić wyjazdu w delegację, nawet jeśli dezorganizuje mu to plany. Dla pracodawcy nie muszą być w tym zakresie istotne kwestie rodzinne, wypoczynkowe (podróż służbowa nie może jednak pozbawiać pracownika prawa do wypoczynku) czy utrudnianie wykonywania innych zajęć zarobkowych (np. prowadzonej działalności gospodarczej). Należy jednak pamiętać o pewnych ograniczeniach w tym zakresie. Nie każdemu pracownikowi bowiem pracodawca ma prawo polecić wyjazd w podróż służbową. Dotyczy to wyjazdów:

• kobiet w ciąży (art. 178 § 1 k.p.),
• pracowników opiekujących się dzieckiem do lat 4 (art. 178 § 2 k.p.).

Osoby te mogą jeździć w delegacje, ale niezbędne jest wcześniejsze uzyskanie od nich zgody na wyjazd.

Przepisy prawa pracy nie ustanawiają wymogu stosowania określonej formy do oświadczenia pracownicy w ciąży dotyczącego zgody na wyjazd służbowy. Oświadczenie woli może być złożone przez każde zachowanie, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej, z którego jasno wynika treść tego oświadczenia woli (art. 60 Kodeksu cywilnego; dalej: k.c.). Sam wyjazd w podróż służbową pracownicy w ciąży może świadczyć o tym, że wyraziła na taki wyjazd dorozumianą zgodę. Jednak do celów dowodowych najlepiej stosować formę pisemną. Należy przyjąć, że pracownica w ciąży za każdym razem powinna podejmować decyzję, czy wyraża zgodę na wyjazd w podróż służbową. Nie może wyrazić z góry takiej zgody na wszystkie wyjazdy służbowe.

Pracodawca nie może narzucić wyjazdu służbowego także zatrudnionej osobie, która opiekuje się dzieckiem do ukończenia przez nie 4 roku życia. Osoba ta może jeździć w delegacje, lecz trzeba uzyskać od niej zgodę. Pracownica (lub pracownik) opiekująca się dzieckiem do 4 lat powinna składać za każdym razem oświadczenie, czy wyraża zgodę na wyjazd służbowy. Z uprawnienia do odmowy wyjazdu w podróż służbową może skorzystać tylko jedno z rodziców dziecka do 4 roku życia. Nie ma tutaj znaczenia, czy pracują w tym samym czy w różnych zakładach pracy.

Ograniczenia zlecenia wyjazdu mogą wynikać również z zasad współżycia społecznego. Pracodawca nie może czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego (art. 8 k.p.). Takie działanie lub zaniechanie nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony.

Przykład 5

Pracownica jest samotną matką wychowującą 11-letnie dziecko o znacznym stopniu niepełnosprawności. Pracodawca polecił jej wyjazd w 2-tygodniową delegację. Za niezgodne z zasadami współżycia społecznego powinno zostać uznane wyciąganie konsekwencji dyscyplinarnych wobec tej pracownicy, jeżeli pracownica odmówiłaby wyjazdu ze względów rodzinnych.

Na podobnej podstawie ograniczenia wydania polecenia wyjazdu bez zgody pracownika można odnieść do osób niepełnosprawnych. Przepisy dotyczące zasad zatrudniania osób niepełnosprawnych nie ustanawiają zakazu delegowania tych pracowników, mimo wprowadzenia znacznych nawet odrębności w odniesieniu do ich czasu pracy. Brak zakazu delegowania tych pracowników poza stałe miejsce ich pracy powoduje, że pracodawca generalnie zachowuje swobodę w zakresie wydania pracownikowi niepełnosprawnemu polecenia udania się w podróż służbową. Niezgodne z zasadami współżycia społecznego byłoby jednak wydanie polecenia wyjazdu w podróż służbową osobie, która ze względu na swoją niepełnosprawność jest znacznie ograniczona w możliwości samodzielnego przemieszczania się, a narzucony przez pracodawcę środek transportu nie jest dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wyciąganie konsekwencji dyscyplinarnych z odmowy wyjazdu w taką podróż byłoby w tej sytuacji niedopuszczalne.

1.2. Miejsce pracy w umowie o pracę

Miejsce pracy może zostać określone w umowie o pracę w różny sposób: jako stały punkt (np. siedziba pracodawcy, adres jednostki organizacyjnej - filia, odział), ale też jako całkowicie inne miejsce, nawet niezwiązane z pracodawcą (np. będzie to pewien obszar - teren danego województwa, 2 powiatów, obszar dookreślony w dokumentach wewnętrznych jednostki).

W uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z 9 grudnia 2011 r. (II PZP 3/11, OSNP 2012/15-16/186 ) wskazano, że miejsce pracy może być określone punktowo (adresowo). W tym ujęciu miejsce pracy to pewien punkt geograficzny lub konkretny adres, przy czym adresem tym może być (choć nie musi) adres zakładu pracy prowadzonego przez pracodawcę lub adres zamieszkania pracownika (w przypadku telepracownika). Punktowe (adresowe) miejsce pracy właściwe jest dla tych pracowników, którzy wykonują pracę ze swej natury związaną ze stałym miejscem (na przykład robotnicy fabryczni lub pracownicy biurowi). Jeżeli miejscem tym będzie siedziba pracodawcy, to pracownik będzie w podróży służbowej wówczas, gdy na polecenie pracodawcy krótkotrwale wykona pracę poza tą siedzibą.

Drugim z dopuszczalnych sposobów określenia miejsca wykonywania pracy w umowie o pracę jest wskazanie pewnego obszaru geograficznego. Takie obszarowe oznaczenie miejsca wykonywania pracy będzie właściwe w odniesieniu do prac, które ze swej natury wymagają ciągłego przemieszczania się, czyli u pracowników mobilnych. Obszar ten musi być tak określony, aby odpowiadał rzeczywistemu terenowi, na którym pracownik przemieszcza się w ramach umówionej pracy.

Wreszcie trzecim sposobem umownego określenia miejsca wykonywania pracy jest wskazanie ruchomego (w istocie zmiennego) miejsca pracy.

Podróżą służbową nie jest:

• podróż do i w obrębie miejscowości, w której pracownik ma stałe miejsce pracy,
• podróż do i w obrębie miejscowości, w której pracodawca ma siedzibę, jeżeli miejscowość ta jest miejscem pracy pracownika.

Przykład 6

Pracownik pracuje w oddziale firmy we Wrocławiu mającej siedzibę w Warszawie. Wyjazd z Wrocławia do Warszawy na naradę jest podróżą służbową, gdyż pracownik jedzie (w celu służbowym) poza swoje stałe miejsce pracy.

Dany wyjazd będzie stanowić delegację, lub nie, w zależności od tego, w jaki sposób pracodawca i pracownik uregulują miejsce pracy w umowie o pracę. Miejsce pracy może być określone węziej lub szerzej, ale zawsze musi odpowiadać rzeczywistemu zakresowi „geograficznemu”, w którym pracownik realizuje swoje zwykłe, powtarzalne czynności.

Przykład 7

Pracownik jedzie na polecenie pracodawcy ze Szczecina do Koszalina. Jeśli jego miejscem pracy jest Szczecin, wyjazd ten stanowi podróż służbową, za którą otrzyma diety i zwrot kosztów. Jeżeli zaś jego miejscem pracy jest obszar województwa zachodniopomorskiego, to wyjazd ten nie będzie stanowił podróży służbowej. Pracownikowi nie będą przysługiwać więc w związku z jego odbyciem świadczenia delegacyjne.

Z rozporządzenia o podróżach służbowych wynika, że podróżą jest również wykonywanie zadania w miejscowości zamieszkania pracownika, jeżeli nie pokrywa się ona z miejscem jego pracy.

Przykład 8

Pracownik pracuje w Szczecinie, a mieszka w Stargardzie Szczecińskim. Pracodawca polecił mu we wtorek zawiezienie dokumentów do kontrahenta ze Stargardu.

Przejazdy pracownika należy potraktować następująco:

• przejazd ze Stargardu Szczecińskiego do Szczecina - dojazd do pracy,

• przejazd na trasie Szczecin-Stargard Szczeciński-Szczecin - podróż służbowa,

• przejazd ze Szczecina do Stargardu Szczecińskiego - powrót do miejsca zamieszkania.

W takim przypadku następuje jedynie nieco inne naliczenie świadczeń (za czas takiego wyjazdu nie będą przysługiwały dieta i świadczenia noclegowe), ale należy go traktować jako delegację. Tym samym pracownikowi przede wszystkim powinien zostać rozliczony koszt przejazdu oraz ryczałt (koszt) jazd lokalnych.

Ustalenia zawarte w umowie o pracę dotyczące miejsca wykonywania zadań służbowych muszą określać je w sposób konkretny oraz rzeczywisty, tj. w bezpośrednim powiązaniu z zakresem terytorialnym zwykłej, codziennej pracy pracownika. Wyznacznikiem przy określaniu miejsca pracy danego pracownika powinna być więc zasada, zgodnie z którą zawsze należy się kierować rzeczywistym, faktycznym obszarem, po jakim poruszać się będzie pracownik w ramach zwykłych, codziennych czynności. Ważna jest tutaj powtarzalność, regularność świadczenia pracy w danym punkcie lub na danym obszarze. W przypadku gdy mamy do czynienia ze stałym punktem, w którym świadczona jest praca, a wyjazdy poza ten punkt są swoistym odstępstwem, wówczas należy się skłaniać do oznaczenia miejsca pracy jako tego właśnie punktu.

Jeżeli w umowie o pracę jako miejsce pracy wskazana jest jedynie miejscowość, to pracodawca może wyznaczać czasowo różne punkty świadczenia pracy przez pracownika na terenie tej miejscowości poleceniem służbowym.

Pracownik może mieć kilka punktowych miejsc pracy. Chodzi jednak o sytuacje normalne, codzienne i powtarzalne przy pracy tej osoby. Nie dotyczy to przypadków, w których wymienienie kilku punktów dokonywane jest na wszelki wypadek.

Gdy dana osoba ma pracować, w ramach zwykłych swoich zadań, w niektórych bądź wszystkich punktach jednostki, każdy z tych punktów powinien zostać wymieniony w umowie o pracę. W takim przypadku pracodawca będzie dookreślać (w grafikach pracy lub na podstawie poleceń) okres pracy w poszczególnych punktach.

Jeżeli jednak pracownik pracuje stale w jednym z punktów, a jedynie wyjątkowo, w razie konieczności, świadczyć ma pracę w innym z nich, to w takich przypadkach ustalenia umowy powinny odnosić się do stałego, zwykłego miejsca, w jakim pracuje ta osoba.

Każda zmiana stała w zakresie miejsca pracy jako adresu (np. na inny punkt w danym mieście) wymagałaby zmiany umowy o pracę. Pracodawca bez zmiany umowy może zlecić pracownikowi świadczenie innej rodzajowo pracy na okres nieprzekraczający 3 miesięcy w roku kalendarzowym (art. 42 § 4 k.p.). Za bardzo kontrowersyjne uznaje się jednak odpowiednie stosowanie tej regulacji do czasowej zmiany miejsca pracy. Miejsce pracy i rodzaj pracy to bowiem 2 równe postanowienia umowne, natomiast art. 42 § 4 k.p. odnosi się wyraźnie do rodzaju pracy. Należy więc odrzucić możliwość dokonania przez pracodawcę jednostronnej, czasowej zmiany miejsca pracy pracownika bez zmiany umowy o pracę.

Nie oznacza to jednak, że niemożliwe jest krótkotrwałe świadczenie pracy w innym punkcie, bez konieczności wcześniejszego przychodzenia do stałego punktu pracy. A zatem czasowe świadczenie pracy w innym punkcie niż stale „przypisany” do danej osoby nie będzie stanowić podróży służbowej. Podróż służbowa polega bowiem na wykonywaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika lub w której znajduje się siedziba pracodawcy (art. 77⁵ § 1 k.p.).

WAŻNE!

Nawet gdy miejscem pracy pracownika jest określony punkt, realizacja zadań służbowych na terenie miejscowości, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, nie stanowi dla niego delegacji.

O ile zmiana miejsca wykonywania pracy skutkuje tym, że dojazdy do tego nowego miejsca pracy będą dojazdami do pracy, o tyle w razie jedynie wskazania, że pracownik ma dojeżdżać do innego punktu niż określony w umowie, ze względu na chwilową potrzebę pracodawcy, będzie to przemieszczanie się w celu realizacji polecenia służbowego.

Najbezpieczniej w związku z tym uznać, że pracodawca w takim przypadku powinien zwracać ponoszone koszty dojazdów do innego miejsca niż wskazane w umowie o pracę i z powrotem, nawet wówczas, gdy pracownik jedzie do niego bezpośrednio z domu.

Pracownik do realizacji poleceń służbowych może ponosić konkretne wydatki. Stanowią one koszty pracy, którymi pracodawca nie może obciążać zatrudnionych osób. Pracownik powinien mieć zapewniony środek transportu (np. samochód służbowy) lub otrzymywać rozliczenie wydatków na komunikację miejską.

1.3. Zadanie służbowe

Zakres pojęciowy zadania służbowego, które powinno być celem podróży służbowej, nie dotyczy jedynie zakresu obowiązków pracownika. Wyjazd służbowy może być też związany z realizacją innych czynności na rzecz pracodawcy.

Jako podróży służbowej nie można w całości traktować wyjazdu, który tylko w części jest skierowany na realizację zadania służbowego, a w części stanowi ukrytą nagrodę dla pracownika.

Przykład 9

Pracownik ma się spotkać w poniedziałek w Pradze z kontrahentem. Pracodawca wpisał w poleceniu wyjazdu służbowego wylot już w czwartek. Jeśli pracownik nie miał do wykonania w Pradze innych czynności, to pobyt od czwartku nie jest niczym uzasadniony. Rozliczenie świadczeń delegacyjnych (diety, zwrot kosztów noclegów) za okres od czwartku do niedzieli (można uznać, że pracownik przylatuje na spotkanie dzień wcześniej) powinno być zakwestionowane przez organ kontrolny. Ten okres nie wiąże się bowiem z wykonywaniem zadania służbowego.

1.4. Podróż służbowa kierowcy

Odrębną definicję podróży służbowej zawarto w art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców. W wyniku nowelizacji, która weszła w życie 2 lutego 2022 r., podróżą służbową jest każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na realizowaniu, na polecenie pracodawcy:

a) przewozu drogowego poza miejscowość, stanowiącą siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały, lub

b) wyjazdu poza miejscowość, stanowiącą siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały, w celu wykonania przewozu drogowego.

Wspomniana nowelizacja zlikwidowała możliwość wykonywania zadań służbowych przez kierowców w międzynarodowych przewozach drogowych w ramach podróży służbowej. Przepis art. 21b ustawy o czasie pracy kierowców wprost określa, że kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej.

Oznacza to, że od 2 lutego 2022 r. należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem zadania służbowego w podróży służbowej, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3-5 Kodeksu pracy, przysługują wyłącznie kierowcy wykonującemu krajowe przewozy drogowe.

Natomiast do kierowcy wykonującego zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:

• podatku dochodowego od osób fizycznych - przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
• składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - przepisy dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, wydane na podstawie art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Dzięki wprowadzeniu powyższych regulacji kierowcy wykonujący przewozy w ramach międzynarodowych przewozów drogowych mogą skorzystać z ograniczeń w zakresie opodatkowania i oskładkowania ich dochodu z tego tytułu. Tym samym ich przychód z tego tytułu nie będzie podlegał oskładkowaniu w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (§ 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe). Jednak z tym zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

Natomiast na podstawie przepisów dotyczących zwolnień podatkowych wolna od podatku dochodowego pozostaje część przychodów za każdy dzień pobytu za granicą, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Przykład 10

Pracownik będący kierowcą w przewozie międzynarodowym podróżował 15 dni w miesiącu do Niemiec. Z tego tytułu pracodawca wypłacał mu do tej pory diety w wysokości 49 euro (stawka diety według rozporządzenia) oraz ryczałt za nocleg w wysokości 37,50 euro (25% limitu według rozporządzenia). Pracownikowi przysługiwałaby więc zgodnie ze starymi zasadami kwota 1297,50 euro. Obecnie kwota ta będzie podlegała oskładkowaniu i opodatkowaniu, jeżeli mimo zmiany przepisów pracodawca nadal będzie wypłacał diety. Zwolniona ze składek ZUS będzie jednak kwota przychodu w wysokości 49 euro × 15 dni miesięcznie, z zastrzeżeniem, że miesięczna podstawa oskładkowania pracownika nie będzie niższa niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej. Z kolei zwolnieniu podatkowemu będzie podlegał przychód w wysokości 30% diety, co stanowi 220,50 euro (30% × 49 euro × 15 dni).

Odrębna definicja podróży służbowej znajduje zastosowanie do każdego pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy, niezależnie od rodzaju wykonywanych przewozów, typu pojazdu, który prowadzi, jak również od tego, czy pracodawcą jest jednostka publiczna czy firma.

Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 20 maja 2011 r. (II UK 349/10):

Z przepisów art. 21a oraz art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców wynika, że w przypadku kierowców obowiązuje autonomiczna względem art. 77⁵ k.p. definicja podróży służbowej.

Wyjazd kierowcy jest podróżą służbową wtedy, gdy ma łącznie następujące 3 cechy:

• odbywa się na polecenie służbowe,
• jego celem ma być realizacja zadania służbowego wykonywanego w ramach krajowych przewozów drogowych,
• ma powodować opuszczenie miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę.

Odrębna definicja podróży służbowej kierowcy - w przeciwieństwie do tej zawartej w art. 77⁵ § 1 k.p. - nie odnosi się do faktu opuszczenia miejsca pracy jako wyznacznika wyjazdu o charakterze delegacji. Przy kierowcach określenie miejsca pracy (jako punkt, obszar) nie ma w tym zakresie znaczenia. Zawsze wyjazd w ramach krajowych przewozów drogowych poza miejscowość, w której znajduje się np. siedziba pracodawcy, stanowić będzie podróż służbową. Miejscowością, w której pracodawca prowadzi działalność, jest nie tylko ta, w której znajduje się jego siedziba. Za taką należy uznać m.in. miejscowość, w której pracodawca ma co najmniej zorganizowane pewne zaplecze prowadzonej działalności (magazyny, bazę postojową pojazdów), oddział, filię czy wydział zamiejscowy.

Jak stwierdził Główny Inspektorat Pracy (GNP-501/364-4560-3-1/15/PE-RP):

Należałoby uznać, że w przypadku kierowcy, który w celu realizacji zadania przewozowego wyrusza z miejscowości będącej siedzibą pracodawcy, następnie przejeżdża przez kilka miejscowości, w których zlokalizowane są oddziały lub filie pracodawcy (dokonując w nich rozładunku i załadunku towaru), i powraca do bazy, mamy do czynienia z jedną podróżą służbową. W przypadku podróży krajowej przepisy nie określają momentu rozpoczęcia podróży, niemniej mając na uwadze brzmienie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167), zgodnie z którym należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego, należałoby przyjąć, że podróż służbowa kierowcy, który rozpoczyna trasę w miejscowości siedziby pracodawcy i wyjeżdża poza tę miejscowość w celu realizacji zadania przewozowego, zaczyna się od momentu faktycznego jej rozpoczęcia (wyjazdu), a nie dopiero od przekroczenia granicy miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Należy przy tym odróżnić sytuację, w której kierowca wykonuje przewozy drogowe na terenie miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, nie będąc w podróży służbowej (a więc nie wyjeżdża poza tę miejscowość), od sytuacji, w której kierowca rozpoczyna podróż służbową w miejscowości siedziby pracodawcy.

Przykład 11

Kierowca, który ma określone miejsce pracy jako teren starostwa powiatowego Legionowo, często wyjeżdża poza miejscowość, w której znajduje się siedziba władz powiatu. Każdy taki wyjazd poza Legionowo, nawet krótkotrwały, oznacza w przypadku tego kierowcy podróż służbową. Określenie miejsca pracy tej osoby jako obszaru powiatu Legionowo nic w tym zakresie nie zmienia.

Tylko do pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy stosujemy odrębną definicję podróży służbowej.

Główny Inspektor Pracy uznał, że przestrzeganie przepisów o czasie pracy kierowców będzie sprawdzał tylko w odniesieniu do osób zatrudnionych na stanowiskach kierowców. Jak stwierdził Departament Prawny GIP (pismo z 11 sierpnia 2008 r., GPP-302-4560-609/08/PE):

(...) inspektor pracy dokonujący czynności nadzorczo-kontrolnych w zakresie przepisów o czasie pracy weryfikuje zgodność organizacji czasu pracy ze szczególnymi rozwiązaniami z ustawy o czasie pracy kierowców tylko wtedy, jeżeli strony stosunku pracy wspólnie uzgodniły taki właśnie charakter zatrudnienia. Inspektor pracy nie ma przy tym uprawnień do wyręczania stron stosunku pracy w tym zakresie. Jeżeli zatem strony stosunku pracy ustalą, że pracownik będzie wykonywał pracę w charakterze magazyniera, w rzeczywistości jednak - w ocenie pracownika - charakter jego zatrudnienia bardziej mu przypomina kierowcę, ewentualne roszczenia pracownika mogą być dochodzone wyłącznie przed sądem pracy np. w drodze powództwa o ustalenie charakteru zatrudnienia (...).

Kierowcy wykonującemu krajowe przewozy drogowe w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego (art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców). Tak więc kierowca wykonujący na polecenie pracodawcy przewozy drogowe poza jego siedzibą na terenie innej miejscowości będzie uprawniony do świadczeń z tytułu podróży służbowej.

Należy pamiętać, że należność z tytułu diet ustala się za czas od rozpoczęcia podróży służbowej do powrotu po zakończeniu zleconych zadań służbowych. I tak jeżeli podróż krajowa trwa nie dłużej niż dobę i wynosi mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje, od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety, ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Natomiast gdy podróż trwa dłużej niż dobę, to za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, za niepełną, ale rozpoczętą dobę do 8 godzin - przysługuje 50% diety, a ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości. Diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia: śniadanie - 25% diety, obiad - 50% diety, kolacja - 25% diety. Natomiast dieta nie przysługuje pracownikowi w podróży służbowej, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Odmienna jest sytuacja kierowcy wykonującego przewozy drogowe na terenie miejscowości, w której zlokalizowano siedzibę pracodawcy. W takim przypadku wykonuje on normalne czynności wynikające z jego umowy o pracę i nie jest on w delegacji służbowej, co oznacza, że nie jest uprawniony do należności z tytułu podróży służbowych.

Diety wypłacane osobom wykonującym zawód kierowcy w transporcie drogowym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. Aktualnie bowiem z przepisu art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców jednoznacznie wynika, że kierowcom wykonującym krajowe przewozy drogowe w podróży służbowej również przysługują należności na pokrycie kosztów podróży, o których mowa w art. 77⁵ § 3-5 k.p. Ze wskazanych przepisów wynika, że przysługiwanie diet z tytułu podróży służbowej kierowców powinno być uregulowane w aktach prawa zakładowego, jakimi są układy zbiorowe lub regulaminy wynagradzania, albo wręcz w samej umowie o pracę.

2. Regulamin podróży służbowych

Wprowadzając uregulowania dotyczące podróży służbowych, pracodawca może ustalić własne zasady rozliczeń delegacji pracowników. W regulaminie podróży służbowych warto wówczas precyzyjnie określić m.in. stawki diety zagranicznej, zasady odpłatności za użytkowanie w podróży prywatnych pojazdów pracowników, warunki wypłaty zaliczki oraz rodzaje dowodów potwierdzających określone wydatki i terminy ich złożenia pracodawcy.

Pracodawca spoza sfery budżetowej określa warunki wypłacania pracownikowi należności z tytułu podróży służbowej w:

• układzie zbiorowym pracy lub
• regulaminie wynagradzania albo
• umowie o pracę (jeżeli nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest zobowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania).

Dopiero gdy pracodawca z sektora prywatnego nie wprowadził takich regulacji wewnętrznych, obowiązują go przepisy rozporządzenia o podróżach służbowych.

U pracodawców zobowiązanych do opracowania regulaminu wynagradzania regulamin podróży służbowych stanowiłby rozszerzenie postanowień rozporządzenia. Wprowadzenie zatem regulaminu podróży służbowych jest zmianą regulaminu wynagradzania, która wejdzie w życie po upływie 2 tygodni od dnia podania jej do wiadomości pracowników w sposób przyjęty w firmie (art. 77² § 2 i 6 k.p.).

Warunki wypłaty należności delegacyjnych nie mogą być mniej korzystne niż przewidziane w rozporządzeniu o podróżach służbowych. Jak bowiem uznał Sąd Najwyższy w uchwale z 12 czerwca 2014 r. (II PZP 1/14, OSNP 2014/12/164):

Zgodnie z art. 77₅ § 3 k.p., warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Według art. 77⁵ § 4 k.p., postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2. Można zauważyć, że przepis ten ustala minimalny standard świadczenia, ale odnosi się tylko do diety, a nie do zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków. Jednakże - zgodnie z art. 77⁵ § 5 k.p. - w przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3 (czyli nie zawiera uregulowań dotyczących warunków wypłacania wszystkich należności z tytułu podróży służbowej), pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2. Oznacza to, że przepisy wykonawcze ustalają minimalny standard wszystkich świadczeń z tytułu podróży służbowych (diet oraz zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków), które w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę mogą być uregulowane korzystniej dla pracownika (art. 9 § 2 i art. 18 § 2 k.p.). W razie braku takich regulacji lub uregulowania mniej korzystnego dla pracownika, zastosowanie będą miały przepisy wykonawcze.

2.1. Dieta zagraniczna i stawki za używanie pojazdu prywatnego

Od uznania pracodawcy z sektora prywatnego zależy wysokość diety zagranicznej (która nie może być niższa niż dieta krajowa określona dla sfery budżetowej; w 2022 r. - 30 zł). Dotyczy to również stawek użytkowania pojazdów prywatnych w delegacji. Jednak postanowienia w tym zakresie muszą znajdować się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest zobowiązany do ustalenia regulaminu (art. 77⁵ § 3-4 k.p.).

Wzór 2. Przykładowy wyciąg z regulaminu podróży służbowych dotyczący świadczeń za podróż zagraniczną

Ustalając wysokość stawek diety zagranicznej i za używanie pojazdu prywatnego, należy mieć na uwadze, aby:

• nie były one rażąco niskie,
• odpowiadały przynajmniej standardowym wydatkom, jakie w czasie podróży musi ponieść pracownik (lub osoba współpracująca z pracodawcą) - dotyczy to zarówno stawek za użytkowanie prywatnego pojazdu w czasie delegacji, jak i zagranicznej diety.

Przy wyznaczaniu wysokości zarówno diety, jak i stawki za użytkowanie prywatnego pojazdu w delegacji, proponowanym rozwiązaniem jest analiza niezbędnych wydatków, jakie może ponieść pracownik. Analiza ta powinna być przeprowadzona na podstawie wstępnej kalkulacji kosztów, którą pracownik powinien przygotować i przedstawić pracodawcy przed wysłaniem w podróż służbową. Można też dokonać uśrednienia stawek za 1 kilometr przebiegu, np. nie różnicując wysokości stawki w zależności od pojemności silnika samochodu osobowego.

Wzór 3. Przykładowa regulacja wewnątrzzakładowa dotycząca stawek za używanie prywatnego pojazdu w delegacji

2.2. Powierzenie karty płatniczej

Powierzenie pracownikowi udającemu się w podróż służbową firmowej karty płatniczej także wymaga odpowiednich regulacji. Szczegółowe poinformowanie pracownika o zasadach korzystania ze służbowej karty w czasie delegacji pomoże uniknąć stronom wątpliwości co do zasadności użycia karty przez pracownika i jego odpowiedzialności za tak przekazane mienie.

Wzór 4. Przykładowe regulacje wewnątrzzakładowe dotyczące przekazania pracownikowi służbowej karty płatniczej

2.3. Wypłata zaliczki

W regulaminie warto wskazać zasady przyznawania i wypłaty zaliczki na pokrycie kosztów wyjazdu służbowego. Pracodawca może ustalić te same reguły wypłaty zaliczki dla pracownika odbywającego podróż krajową oraz zagraniczną i w obu przypadkach uznać wypłatę zaliczki za obowiązkową, mimo że w przypadku podróży krajowej zaliczka jest wypłacana na wniosek pracownika.

Wzór 5. Przykładowe regulacje wewnątrzzakładowe dotyczące wypłaty zaliczki

3. Dokumentowanie kosztów podróży

W celu rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki, z wyjątkiem diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

3.1. Dokumenty potwierdzające poniesione wydatki

Pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży. Do rozliczenia kosztów podróży służbowej składanego pracodawcy pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki (§ 5 ust. 2 rozporządzenia o podróżach służbowych). Nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami.

Nie trzeba dokumentować należności wypłacanych w formie zryczałtowanej, do których zaliczają się:

• diety,
• ryczałty na dojazdy środkami komunikacji miejscowej,
• ryczałty na pokrycie kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego,
• ryczałty za noclegi.

Na koszty delegacji składają się również te koszty, które zostały sfinansowane bezpośrednio ze środków pracodawcy (np. kartą służbową lub przelewem). Oczywiście w ich przypadku pracownikom nie należy się od zakładu pracy żaden zwrot.

Przedstawione przez pracownika dokumenty w celu rozliczenia delegacji (np. faktury, rachunki, bilety) nie obejmują jednak wielu danych niezbędnych do prawidłowego naliczenia należności delegacyjnych. Dlatego w regulacjach wewnętrznych warto przyjąć jako zasadę obowiązek złożenia przez pracownika pisemnego oświadczenia o wszelkich okolicznościach mających wpływ na prawo i wysokość tych świadczeń.

3.2. Złożenie oświadczenia o wydatkach

Jeżeli przedstawienie dokumentu nie będzie możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Obejmuje to zarówno sytuacje, w których pracownik nie mógł otrzymać takiego dokumentu (np. awaria zasilania uniemożliwiająca wydruk faktury), jak i sytuacje, gdy go utracił (np. zagubił).

Tak więc oświadczenia pracownicze zastępują lub uzupełniają dokumenty źródłowe (zewnętrzne), np. faktury czy rachunki. Jednak skutki złożenia takich oświadczeń nie są określone przez przepisy. Pracodawcy spoza sektora publicznego mogą ustalać zasady rozliczania podróży służbowych w układach zbiorowych pracy, regulaminach wynagradzania lub bezpośrednio w umowach o pracę i nie muszą stosować zasad wynikających z rozporządzenia o podróżach służbowych, w tym dotyczących oświadczeń. Jedynym ograniczeniem jest, aby dieta ustalona w tych dokumentach wyniosła za dobę podróży służbowej co najmniej 30 zł (także z tytułu delegacji zagranicznej).

Schemat 2. Wybrane przypadki, w których pracownik może złożyć oświadczenie wpływające na prawo do należności za podróż służbową

Wzór 6. Przykład zapisu w regulacjach wewnętrznych dotyczący oświadczenia pracownika o okolicznościach mających wpływ na prawo do należności delegacyjnych

Trzeba jednak zaznaczyć, że przepisy wskazują, iż pracownik składa oświadczenie „w uzasadnionych przypadkach” (§ 5 ust. 3 rozporządzenia o podróżach służbowych). Tymczasem w praktyce prawidłowe naliczenie świadczeń należnych pracownikowi z tytułu podróży służbowej wymaga uzyskania od niego różnych informacji. Dlatego warto wprowadzić jako zasadę obowiązek składania przez pracownika oświadczenia przy przekazywaniu rozliczenia z każdej delegacji. W ten sposób pracodawca uzyskuje informacje niezbędne do prawidłowego rozliczenia wyjazdu z dołożeniem należytej staranności.

WAŻNE!

Aby prawidłowo rozliczyć koszty delegacji pracownika, warto wprowadzić jako zasadę obowiązek składania przez pracownika oświadczenia przy przekazywaniu rozliczenia każdej delegacji.

Wzór 7. Oświadczenie pracownika dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowej (wzór jest dostępny na www.inforlex.pl/ewydania)

W przepisach brakuje jednak informacji, czy pracodawca może domagać się od pracownika takiego oświadczenia. Przepis wskazuje jedynie, że „pracownik składa”, natomiast poza regulacją jest, czy robi to z własnej woli, czy może być zmuszony przez pracodawcę. Należy uznać, że można dopuścić obie możliwości. Skoro bowiem pracownika będzie rozliczał pracodawca, to musi ustalić poprawną wysokość świadczeń delegacyjnych. Aby to zrobić, musi obliczyć ich kwotę. Jeżeli kwota ta nie wynika z dokumentów, konieczne jest uzyskanie od pracownika oświadczenia.

Kolejna wątpliwość jest związana z nieokreśleniem przez ustawodawcę ważności takich oświadczeń. Pracownik składa bowiem oświadczenie, ale nie ma pewności, czy pracodawca jest nim związany. Należy przyjąć, że jeżeli oświadczenia są wiarygodne, to nie ma podstaw do ich nieuwzględniania przy rozliczeniu (przy założeniu, że nie są to nieuzgodnione wcześniej inne wydatki, gdyż wówczas pracodawca musi zgodzić się na ich zwrot). W przypadku oświadczeń, których wiarygodność jest niewielka, należałoby dopuścić, że pracodawca może odmówić zwrotu wydatku. Jednak powinien zweryfikować swoją decyzję, jeżeli pracownik w inny sposób wykaże poniesienie wydatku. Zatrudniony może to zrobić, przedstawiając np. dokumenty zewnętrzne (fakturę, zaświadczenie) stwierdzające dodatkowe wydatki, nagranie z kamery samochodowej stwierdzające konieczność objazdu czy zdjęcie kolejki do kasy wskazujące na konieczność zakupu biletu u konduktora, co wiąże się z dodatkową opłatą.

Przekazanie przez pracownika nieprawdziwych danych w związku z rozliczeniem delegacji może, szczególnie przy podróżach zagranicznych, prowadzić do uzyskania przez niego dość wysokiej kwoty nienależnej. Jeżeli kwota ta wynosi 500 zł, wówczas można mówić o przestępstwie i odpowiedzialności karnej. Poniżej tej kwoty jest to wykroczenie zagrożone karą aresztu, ograniczenia wolności albo grzywny (art. 119 § 1 Kodeksu wykroczeń).

WAŻNE!

Pracodawca może żądać od pracownika oświadczenia o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów oraz na zwrot innych kosztów podróży lub na ich wysokość.

Przykład 12

Spółka XYZ wysłała w podróż służbową Kingę Z. Miała ona zapewnione pełne wyżywienie, począwszy od obiadu pierwszego dnia. Pracodawca chciał jednak wykorzystać fakt, że jego pracownica będzie przejeżdżała obok siedziby klienta, i zlecił jej wizytę u niego w celu podpisania umowy. Po dojechaniu do klienta okazało się, że nie ma go we wskazanym miejscu, i pracownica musiała poczekać. W efekcie spóźniła się na obiad, dojechała dopiero na kolację. Kinga Z. złożyła pracodawcy oświadczenie, że wykonanie dodatkowego polecenia uniemożliwiło jej skorzystanie z obiadu. Pracodawca uwzględnił stanowisko zatrudnionej i nie pomniejszył przysługującej jej diety o pierwotnie zapewniony obiad.

Przykład 13

Michał T. udał się w krajową podróż służbową, która trwała od 10 do 23 lipca 2022 r. (14 dób). Po powrocie przedstawił rozliczenie podróży, w którym nie odniósł się do wyżywienia zapewnionego w ramach ceny noclegu i otrzymał diety w pełnej wysokości za 14 dób spędzonych w delegacji. Tymczasem miał on zapewnione w hotelu śniadania w cenie noclegu. Osoba dokonująca rozliczeń powinna pobrać od pracownika oświadczenie o wyżywieniu zapewnianym przez hotel lub o jego braku. W tym przypadku pracownik otrzymał nienależne 105 zł (14 dób × 7,50 zł, tj. 30 zł × 25%) z tytułu diety za czas podróży służbowej na terenie kraju.

Istotne jest, że oświadczenie pracownika nie jest konieczne w przypadku ryczałtów. W praktyce np. ryczałt noclegowy wypłaca się, jeżeli pracodawca nie zapewnił noclegu, a pracownik nie przedłożył rachunku. Należy jednak pamiętać, że pracownikowi nie przysługuje ryczałt na dojazdy, jeżeli nie ponosił on kosztów dojazdu. Tym samym pracownik powinien poinformować o tym pracodawcę (w formie oświadczenia) - następuje to zazwyczaj przez odpowiednie wypełnienie druku delegacji.

Wypłata należności w sytuacji, gdy na podstawie przepisów rozporządzenia o podróżach służbowych takie świadczenia nie przysługiwały pracownikowi, oznacza, że osiągnął on przychód podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu.

Przykładowo, jeżeli przy kilkutygodniowym wyjeździe zagranicznym pracodawca wypłaci pracownikowi ryczałt przeznaczony na pokrycie kosztów przejazdów lokalnych za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży, a pracownik miał zapewnione bezpłatne przejazdy, to wypłacony ryczałt będzie świadczeniem dodatkowym, które nie wynika z przepisów rozporządzenia delegacyjnego. Zatem od tych należności pracodawca powinien naliczyć zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenia społeczne. Pobranie od pracownika oświadczenia, które okazałoby się nieprawdziwe, oznacza, że pracodawca dołożył należytej staranności, aby zweryfikować zakres należnych zatrudnionemu świadczeń delegacyjnych, a tym samym znacząco zmniejszył swoją odpowiedzialność za nieprawidłowe rozliczenie podatkowo-ubezpieczeniowe jako płatnik.

WAŻNE!

Jeżeli zatrudnione osoby z tytułu odbywanych wyjazdów służbowych uzyskują należności „delegacyjne” w kwotach wyższych, niż wynika to z rozporządzenia o podróżach służbowych, wówczas od ewentualnych nadwyżek należy naliczyć składki ZUS i podatek.

Pracodawca, pobierając oświadczenie od pracownika, nie tylko uzyskuje informacje niezbędne do rozliczenia, ale również ma podstawę, aby pociągnąć pracownika do odpowiedzialności w razie wykrycia, że podał nieprawdziwe informacje. Może to być istotne w kontrolnym postępowaniu podatkowym i z udziałem ZUS, a w sferze budżetowej także z punktu widzenia naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

4. Wypłata zaliczki i środek transportu w podróży służbowej

Pracownikowi wyjeżdżającemu w podróż służbową (zarówno krajową, jak i zagraniczną) pracodawca powinien wypłacić zaliczkę. Wypłacana jest ona w wysokości wynikającej z wstępnej kalkulacji kosztów podróży. Pracodawca powinien także określić właściwy środek transportu. Może to być transport środkami komunikacji publicznej, pojazdem służbowym lub pojazdem nienależącym do pracodawcy (nie musi on także być własnością pracownika).

4.1. Zaliczka

W delegacji krajowej zaliczkę na niezbędne koszty podróży pracodawca przyznaje na wniosek pracownika (§ 11 rozporządzenia o podróżach służbowych). A zatem w przypadku podróży krajowej obowiązek przyznania zaliczki powstaje w konsekwencji określonego działania pracownika - złożenia wniosku o udzielenie zaliczki. Należy przy tym pamiętać, że wniosek pracownika nie musi być sformalizowany. W pełni wystarczająca jest ustna prośba o zaliczkę.

W przypadku wyjazdu poza granice Polski pracodawca jest zobowiązany do wypłaty zaliczki nawet bez wniosku pracownika. Wskazuje na to zawarte w przepisach określenie „pracownik otrzymuje zaliczkę” (§ 20 ust. 1 rozporządzenia o podróżach służbowych).

WAŻNE!

Wypłata zaliczki z tytułu podróży zagranicznych jest obowiązkowa.

Zaliczka jest przyznawana w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji kosztów podróży służbowej.

Zaliczka nie może stanowić jedynie części z góry znanej kwoty kosztów delegacji. Powinna obejmować co najmniej te koszty, które są możliwe do określenia w chwili jej udzielania. Na pracownika nie może bowiem zostać narzucone „kredytowanie” działalności pracodawcy.

Przykład 14

Pracownik jedzie na 5 dni w delegację z Poznania do Warszawy. Przejazd ma się odbyć pociągiem Eurocity. Z rezerwacji 4 noclegów wynika, że wydatek ten łącznie będzie wynosić 1000 zł. Pracownik złożył wniosek o zaliczkę. Pracodawca wypłacił mu zaliczkę w wysokości 500 zł.

W tej sytuacji pracodawca nie może wypłacić zaliczki w tej kwocie. Koszty delegacji znane w chwili udzielania zaliczki to:

• koszty przejazdu (250 zł w obie strony),

• koszty noclegu - 1000 zł,

• przy braku zapewnienia pracownikowi wyżywienia - około 5 diet (5 × 30 zł = 150 zł),

• około 5 ryczałtów (5 × 6 zł = 30 zł) na jazdy lokalne (gdy pracodawca nie jest w stanie z góry określić, że pracownik nie będzie ponosił kosztów takich przejazdów).

Pracodawca powinien więc wypłacić pracownikowi zaliczkę w wysokości co najmniej 1430 zł.

Przykład 15

Pracownik otrzymał polecenie wyjazdu służbowego z Płocka do Gdańska w celu ustalenia warunków współpracy z kontrahentem. Podróż służbowa trwała od 6 marca (godz. 17.00) do 8 marca (godz. 18.20). Pracownik odbył ją prywatnym samochodem osobowym o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3. W podróży tej przejechał 540 km.

Przed wyjazdem otrzymał od pracodawcy zaliczkę w kwocie 800 zł.

Po powrocie pracownik przedstawił rozliczenie kosztów podróży służbowej w kwocie 850,33 zł, na którą składały się:

• diety krajowe w wysokości 75 zł (2 i 1/2 × 30 zł),

• faktura za nocleg w hotelu w kwocie 324 zł (netto + VAT: 300 zł + 24 zł),

• przejazd prywatnym samochodem w wysokości określonej w ewidencji przebiegu pojazdu, tj. w kwocie 451,33 zł (540 km × 0,8358 zł/1 km).

Pracodawca zwrócił pracownikowi kwotę 50,33 zł (850,33 zł - 800,00 zł).

Przy wyjeździe za granicę pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej. Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej.

4.2. Środek transportu

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę określa pracodawca. Może to być transport środkami komunikacji publicznej, pojazdem służbowym lub pojazdem nienależącym do pracodawcy (nie musi on także być własnością pracownika).

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami, obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Przykład 16

Firma zatrudnia osobę, która ukończyła 60 rok życia i może wykupić na kolei kartę seniora, pozwalającą na zakup biletów na przejazd z 50% zniżką. Przy licznych wyjazdach służbowych tego pracownika koszt nabycia karty seniora zwraca się pracodawcy bardzo szybko. Koszt nabycia karty nie może być jednak uznany za koszt przejazdów w ramach podróży służbowej ani za inny niezbędny wydatek związany z odbywaną podróżą.

Zarówno w przypadku podróży krajowych, jak i zagranicznych pracodawca może, na wniosek pracownika złożony w dowolnej formie, zezwolić na jej odbycie pojazdami niebędącymi własnością pracodawcy, takimi jak samochód osobowy, motocykl lub motorower.

Schemat 3. Procedura wysyłania pracownika w podróż prywatnym samochodem

Wzór 8. Wniosek o wyrażenie zgody na użycie samochodu prywatnego (motocykla, motoroweru) w celu odbycia podróży służbowej/wyjazdu (wzór jest dostępny na www.inforlex.pl/ewydania)

Przykład 17

Pracownik w lipcu 2022 r. pojechał w podróż służbową z Gorzowa do Berlina swoim motocyklem. Pracodawca rozliczył całość przejazdu, stosując stawkę przypisaną w przepisach do kilometrów przebiegu motocykla. Rozliczenie ryczałtowe każdego przejechanego kilometra w delegacji zagranicznej motocyklem czy motorowerem uzasadnia wypłatę świadczeń przewidzianych w rozporządzeniu o podróżach służbowych. Tym samym kilometrówka wypłacona pracownikowi za cały przejazd po terenie Niemiec podlegała zwolnieniom z obciążeń podatkowo-składkowych. Pracodawca postąpił właściwie.

Używanie samochodu osobowego pracownika do celów odbywania podróży służbowych nie wymaga zawierania przez strony odrębnej umowy cywilnoprawnej, jak ma to miejsce w przypadku jazd lokalnych. Każdy konkretny wyjazd zamiejscowy jest odrębnie uzgadniany. Nie ma jednak przeszkód, by taka umowa została zawarta, szczególnie jeśli podróże zdarzają się stosunkowo często i obu stronom pod względem finansowym i organizacyjnym odpowiada korzystanie z auta pracownika.

W razie użytkowania pojazdu niebędącego własnością pracodawcy delegowanemu pracownikowi przysługuje ryczałt (kilometrówka), którego maksymalną wysokość określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Ryczałt jest taki sam przy delegacji krajowej i zagranicznej.

Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

• dla samochodu osobowego:

- o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 - 0,5214 zł,

- o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 - 0,8358 zł,

• dla motocykla - 0,2302 zł,
• dla motoroweru - 0,1382 zł.

WAŻNE!

W przypadku podróży służbowej krajowej i zagranicznej obowiązują te same urzędowe stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu.

Podane stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu są stawkami maksymalnymi. Powstaje natomiast wątpliwość, czy pracodawca sam może wyznaczyć stawkę poniżej urzędowej. Trzeba wziąć pod uwagę, że stawka ma charakter zryczałtowany i obejmuje nie tylko koszty paliwa, ale także inne koszty eksploatacyjne (amortyzacja, płyny eksploatacyjne, naprawy itp.). Zwrot kosztów używania pojazdu pracownika w podróży służbowej nie powinien spaść poniżej realnych kosztów przez niego poniesionych. Jak wynika z wyroku SN z 11 kwietnia 2001 r. (I PKN 350/00, OSNP 2003/2/36):

(...) do obowiązków pracodawcy należy ponoszenie wszelkich kosztów związanych z pracą (przygotowanie stanowiska pracy, dostarczenie urządzeń, narzędzi, materiałów itp.). Obowiązek ten nie może być przerzucany na pracownika. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest zatem, czy ustalona przez strony procesowe kwotowa „stawka za 1 kilometr przebiegu” pokrywała rzeczywiste koszty eksploatacji samochodu stanowiącego własność powoda, a używanego do wykonywania przez niego pracy na rzecz pozwanej Spółki. Konieczne jest więc ustalenie, czy wypłacany powodowi „koszt paliwa wg karty drogowej” stanowił pełny ekwiwalent za używanie własnego samochodu do celów służbowych.

Warto zauważyć, że odgórne stawki już dawno nie były waloryzowane i dalece odbiegają od faktycznych kosztów używania samochodu. Z tego względu pracownik może nie wyrazić zgody na proponowaną obniżkę urzędowej stawki za kilometr i zrezygnować z wyjazdu swoim samochodem na rzecz komunikacji publicznej.

Przykład 18

Pracownik złożył wniosek u pracodawcy o wyrażenie zgody na wyjazd służbowy własnym samochodem osobowym o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3. Pracodawca, w ramach zwrotu kosztów przejazdów, zaproponował stawkę za 1 km na poziomie 0,70 zł, a więc niższą od urzędowej. Pracownik odmówił przyjęcia należności z zastosowaniem takiej stawki, do czego miał prawo. W podróż udał się pociągiem, a za przejazd otrzyma zwrot kosztów biletów.

Liczba kilometrów powinna być udokumentowana ewidencją przebiegu pojazdu, którą prowadzi pracownik. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane:

• nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,
• numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,
• kolejny numer wpisu,
• datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd),
• liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
• stawkę za 1 km przebiegu,
• kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz
• podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Wzór 9. Ewidencja przebiegu pojazdu (wzór jest dostępny na www.inforlex.pl/ewydania)

5. Delegacje krajowe

Podróż służbowa to wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Podróż służbowa odbywa się na podstawie polecenia wyjazdu wydanego przez pracodawcę. W poleceniu tym pracodawca określa m.in. cel podróży, termin i zadanie służbowe, środek lokomocji. Ponadto, wysyłając pracownika w delegację, pracodawca przyznaje mu zaliczkę na niezbędne koszty podróży.

5.1. Określanie czasu podróży służbowej

Każda podróż służbowa zaczyna się w kraju i trwa nieprzerwanie od momentu jej rozpoczęcia do zakończenia. Jej początkiem jest opuszczenie miejscowości rozpoczęcia podróży, czyli zasadniczo miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub miejsce pracy pracownika (§ 6 ust. 1 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Pracodawca może jednak uznać za miejscowość rozpoczęcia podróży miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika - co może wywrzeć wpływ na łączny czas trwania podróży (§ 6 ust. 2 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Koniec podróży następuje z chwilą dotarcia do miejscowości zakończenia podróży, czyli miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, miejsce pracy lub - za zgodą pracodawcy - miejscowości zamieszkania pracownika. Przy wyjazdach krajowych oraz zagranicznych czas trwania delegacji liczy się w sposób ciągły, a dobę stanowią kolejne 24 godziny, niezależnie od godziny, w której ten okres się zaczyna.

Przykład 19

Pracownik został wysłany przez przełożonego w podróż służbową do Gdańska pociągiem, którym wyruszył we wtorek 26 lipca 2022 r. o godz. 11.30. Pierwsza doba zakończy się o godz. 11.29 w środę 27 lipca 2022 r.

5.2. Dieta krajowa

Dieta z tytułu delegacji na terenie kraju jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w tym czasie. Pracodawca nie ma bowiem obowiązku zapewnienia pracownikowi pełnego wyżywienia podczas podróży służbowej. Od 1 marca 2013 r. dieta wynosi 30 zł za dobę podróży.

Należności z tytułu diet przysługują pracownikowi w następującej wysokości:

• jeśli delegacja trwa nie dłużej niż dobę:

- od 8 do 12 godzin - przysługuje 1/2 diety, tj. 15 zł,

- powyżej 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości, tj. 30 zł;

• jeśli delegacja trwa dłużej niż dobę, za każdą rozpoczętą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:

- do 8 godzin - przysługuje 1/2 diety, tj. 15 zł,

- ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości, tj. 30 zł.

Wysokość diety oblicza się za czas od wyjazdu z miejscowości rozpoczęcia podróży do powrotu do miejscowości zakończenia podróży.

Dieta nie przysługuje:

• jeżeli podróż służbowa trwa krócej niż 8 godzin,
• za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz pracownikowi przebywającemu w podróży krajowej trwającej co najmniej 10 dni, któremu przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem,
• pracownikowi, który ma zapewnione bezpłatne całodzienne wyżywienie, przy czym przez całodzienne wyżywienie należy rozumieć co najmniej 3 posiłki.

Kwotę diety należy zmniejszyć o koszt otrzymanego w podróży bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

• śniadanie - 25% diety,
• obiad - 50% diety,
• kolacja - 25% diety.

WAŻNE!

Dieta krajowa jest obniżana procentowo w zależności od rodzaju posiłku zapewnianego pracownikowi w podróży służbowej.

Zasadę pomniejszania diety należy stosować odpowiednio w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono mu bezpłatne wyżywienie (najczęściej będzie to śniadanie w cenie noclegu). A zatem w sytuacji, gdy np. w cenie noclegu pracownik będzie miał zapewnione śniadanie, dieta zostanie mu obniżona o 25%. Regulacja nie pozwala więc pracodawcy na obniżenie diety według uznania. Pełna dieta, wypłacona mimo zapewnienia pracownikowi np. śniadania w cenie usługi hotelowej, staje się nieprawidłowo naliczonym świadczeniem, co powoduje skutki:

• podatkowo-ubezpieczeniowe, gdyż świadczenia z tytułu podróży służbowych są zwolnione z zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne tylko do wysokości ustalonej na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych,
• w zakresie potencjalnej odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w jednostkach sfery budżetowej (w szczególności przy wyjeździe zagranicznym można niekiedy mówić o całkiem znaczącej kwocie),
• dotyczące odpowiedzialności porządkowo-dyscyplinarnej osób dokonujących rozliczeń z tytułu niedołożenia należytej staranności przy analizie rozliczenia delegacji złożonego przez pracownika.

Nawet gdy firma zapewnia podróżującym pracownikom bezpłatne wyżywienie, musi potrącać zaliczki na podatek dochodowy, jeśli podwładny zje za więcej niż 30 zł dziennie (wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., II FSK 1678/15).

Przykład 20

Pracownik w czerwcu 2022 r. wyjechał w krajową podróż służbową. Przedstawił rozliczenie delegacji, w którym nie odniósł się do wyżywienia zapewnionego w cenie noclegu (w cenie miał zapewnione śniadanie). Z tego tytułu otrzymał pełne diety za 14 dób spędzonych w delegacji, tj. 420 zł (14 dób × 30 zł). Osoba dokonująca rozliczenia delegacji powinna pobrać od pracownika oświadczenie o zapewnionym przez hotel wyżywieniu lub jego braku. Zgodnie z przepisami pracownik otrzymał bowiem nienależnie 105 zł z tytułu diety, tj. 420 zł - 315 zł (14 dób × 30 zł × 75%).

Tabela 1. Rozliczanie posiłków w podróży służbowej

Właściciel firmy jest nierzadko zobowiązany reprezentować ją zarówno w kraju, jak i za granicą, w związku z czym musi odbywać podróże służbowe. Choć z ich tytułu nie wypłaca sam sobie diet ani ryczałtów przysługujących pracownikom, jednak wydatki poniesione na takie podróże może wliczać do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli podróże mają na celu osiągnięcie przychodu oraz uzyskanie lub utrzymanie źródła przychodu. Osoba prowadząca własny biznes jest przykładowo uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas tych podróży do wysokości wskazanej w rozporządzeniu delegacyjnym.

Należności pracowników z tytułu podróży służbowej, w postaci diet oraz ryczałtów za noclegi, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, jeśli zostaną wypłacone w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących u pracodawcy. (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.120.2020.2.MZA)

Obecnie trwają prace nad nowelizacją rozporządzenia w sprawie podróży służbowych dotyczące ustalenia wyższej kwoty diety z tytułu podróży krajowych. Zgodnie z propozycją resortu pracy stawka diety z tytułu podróży krajowej ma wzrosnąć o 8 zł i wynieść 38 zł. Podwyższone zostaną też ryczałty uzależnione od diety oraz graniczna wysokość kosztów noclegu (do 760 zł), o których zwrot może ubiegać się pracownik.

5.3. Zwrot kosztów noclegu

Kolejnym po diecie świadczeniem przysługującym pracownikowi w dłuższej podróży służbowej jest zwrot kosztów noclegu. Następuje on w wysokości stwierdzonej rachunkiem, który pracownik jest obowiązany przedstawić do rozliczenia kosztów podróży. W wyjątkowych przypadkach rachunek lub faktura za nocleg mogą zostać zastąpione pisemnym oświadczeniem pracownika o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Za nocleg podczas podróży krajowej, jak też zagranicznej przysługuje pracownikowi:

1) zwrot faktycznie poniesionych kosztów lub

2) ryczałt.

Tabela 2. Należności przysługujące pracownikowi z tytułu noclegu w podróży krajowej

WAŻNE!

Zwrot kosztów noclegu nie przysługuje, jeśli pracownikowi zapewniono bezpłatny nocleg, nie wypłaca się go również za czas przejazdu oraz gdy pracownik ma - w ocenie pracodawcy - możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu.

Za nocleg podczas podróży krajowej w hotelu lub w innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie większej niż 20-krotność stawki diety za jedną dobę hotelową (od 1 marca 2013 r. - 600 zł). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej ten limit (§ 8 ust. 2 rozporządzenia o podróżach służbowych).

WAŻNE!

Zwrot kosztów noclegu w podróży krajowej w wysokości stwierdzonej rachunkiem nie może przekroczyć 600 zł za jedną dobę hotelową.

Co do zasady limity są wiążące. Jednak w uzasadnionych wypadkach pracodawca może przystać na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej kwotę graniczną określoną w rozporządzeniu o podróżach służbowych. Ponieważ przekroczenie limitu noclegowego musi być uzasadnione, powinno być zawsze powiązane z pisemnym podaniem takiej argumentacji.

W przypadku nieprzedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku za nocleg pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 150% diety. Ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu oraz jeżeli:

• pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatny nocleg,
• pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu,
• nocleg był krótszy niż 6 godzin między godzinami 21.00 a 7.00 albo nie przypadał w tych godzinach.

W efekcie wyklucza to prawo do ryczałtów tych pracowników, którzy zadanie przydzielone w ramach podróży służbowej muszą wykonywać w porze nocnej, a z odpoczynków korzystają w ciągu dnia.

Przykład 25

Pracodawca z siedzibą we Wrocławiu często wysyła pracowników w podróże służbowe do Warszawy. W celu zapewnienia im noclegów wynajął w Warszawie mieszkanie, z którego mogą oni korzystać. Pracodawca pokrywa koszty sprzątania mieszkania, zapewnia pranie pościeli i ręczników. Pracownicy mają do dyspozycji mieszkanie o standardzie hotelowym. W tym przypadku nie przysługuje im ryczał za nocleg.

W odniesieniu do pracodawcy spoza sfery budżetowej wynajem mieszkania pracownikom będącym w delegacji może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2010 r. (ILP-B3/423-325/10-2/KS), w której wskazał, że wydatki z tytułu wynajęcia mieszkania służbowego, mającego zapewnić nocleg pracownikom w trakcie odbywania przez nich podróży służbowej, podczas której będą wykonywali obowiązki służbowe, takie jak m.in.: przeprowadzanie negocjacji z klientami, uczestnictwo w kursach i szkoleniach zawodowych, wiązać się będą z działalnością gospodarczą pracodawcy mającą na celu uzyskanie przychodów.

Ciężar dowodu co do wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem spoczywa na podatniku (pracodawcy).

Pracodawcy nie zwalnia z obowiązku wypłaty ryczałtu nocleg pracownika u rodziny czy znajomych. Ustawodawca nie uzależnił bowiem wypłaty ryczałtu za noclegi od przedstawienia dowodów, że koszty te pracownik rzeczywiście poniósł (wyrok SN z 19 lutego 2007 r., I PK 232/06). Istotnym warunkiem jest jednak to, aby nocleg trwał co najmniej 6 godzin między godzinami 21.00 a 7.00 (zastrzeżenia tego nie ma w delegacji zagranicznej).

Przykład 26

Pracownik dojechał do miejscowości docelowej o godz. 1.30, co wynika z biletu kolejowego przedstawionego w rozliczeniu delegacji. W tej sytuacji nie ma możliwości wypłacenia mu ryczałtu noclegowego, ponieważ do godz. 7.00 nie było minimalnego 6-godzinnego noclegu. Wypłacenie ryczałtu w tej sytuacji oznaczałoby przekazanie świadczenia nieprzewidzianego przez przepisy rozporządzenia, czyli niepodlegającego zwolnieniu z obciążeń podatkowo-ubezpieczeniowych.

5.4. Przejazdy miejscowe

Jednym ze świadczeń przysługujących w związku z delegacją krajową jest ryczałt na dojazdy środkami komunikacji miejscowej. Przysługuje on w wysokości 20% diety za każdą rozpoczętą dobę podróży (od 1 marca 2013 r. wynosi 6 zł).

Ryczałt na dojazdy nie przysługuje, jeżeli:

• pracownik nie ponosi kosztów dojazdów,
• pracodawca, na wniosek pracownika, wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (w tym przypadku pracownik musi przedstawić dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków, np. bilety).

Przykład 27

Miejsce docelowe delegacji znajduje się 700 metrów od dworca kolejowego, na który dojechał pracownik. Trasa ta może zostać pokonana autobusem komunikacji miejskiej (przystanek obok dworca i miejsca docelowego). Mimo niezbyt dużej odległości pracownikowi przysługuje ryczałt na przejazdy lokalne.

Wyłączenie prawa do ryczałtu ze względu na nieponoszenie kosztów dojazdów lokalnych dotyczy tych wszystkich przypadków, w których realizacja zadania zleconego przez pracodawcę nie wymaga przemieszczania się środkami transportu miejscowego. Wyłączenie to obejmuje m.in. brak konieczności przemieszczania się w celach służbowych, będący bezpośrednim skutkiem wykorzystywania przez pracownika dni wolnych podczas delegacji. W tym czasie bowiem pracownik nie może wykonywać pracy (w przeciwnym razie nie doszłoby do zapewnienia mu ciągłego wypoczynku tygodniowego). Pracownik nie przemieszcza się również na dworzec czy lotnisko.

Pracownikowi przebywającemu w podróży krajowej trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem.

5.5. Inne wydatki

Katalog świadczeń delegacyjnych jest otwarty, tzn. zawiera na końcu kategorię „inne wydatki określone lub uznane przez pracodawcę”. Niemożliwe byłoby bowiem wymienienie konkretnie wszystkich występujących w praktyce kosztów delegacyjnych. Pracodawca musi kierować się zasadą obowiązku zwrotu kosztów poniesionych na skutek realizacji polecenia służbowego.

Nie każdy wydatek może zostać określony przed wyjazdem. Warto, aby pracownik przed poniesieniem takiego niezaplanowanego wydatku próbował skontaktować się z pracodawcą (przełożonym) w celu poinformowania go o konieczności (niezbędności) poniesienia wydatku na określony cel, podając również wysokość związanych z tym kosztów.

Każdy wydatek ponoszony przez pracownika podczas podróży nie tylko musi być określony (ewentualnie uznany) przez pracodawcę, ale przede wszystkim musi być niezbędny, tzn. taki, bez którego poniesienia zadanie służbowe nie mogłoby zostać wykonane. Jeśli nie będzie spełniał tego kryterium, możemy spotkać się z kwestionowaniem przez organy kontrolne zwolnienia podatkowo-składkowego tego wydatku.

Niezbędność oznacza, że przy określaniu dodatkowych wydatków pracodawca musi stosować kryterium oceny. Jeśli zadanie służbowe może być wykonane bez poniesienia danego wydatku, to nie jest on niezbędny. Może zatem zostać zakwestionowany przez organy kontrolne.

WAŻNE!

Pracodawca może ocenić niezbędność poniesienia wydatku przez pracownika zgodnie z celem podróży służbowej.

Za konieczny wydatek można uznać np. opłatę za przesyłkę lub przewiezienie niezbędnych dla pracownika materiałów służbowych, ściśle powiązanych z realizacją celu wyjazdu. Będą to także bilety wstępu, gdy np. pracownik jedzie na targi turystyczne, aby ocenić sposób i działania podejmowane przez inne regiony w celach promocyjnych turystyki.

Wydatkiem niezbędnym jest opłata wizowa. Jej poniesienie warunkuje możliwość wjazdu na teren państwa, które od polskich obywateli wymaga posiadania wizy. Jeżeli zatem pracownik nie poniesie tego wydatku, nie będzie mógł wjechać na teren państwa będącego celem podróży, a zatem nie może wykonać zadania służbowego. Takie stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 7 grudnia 2011 r. (I SA/Gl 901/11), kwestionując interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Sąd uznał za niezasadne stanowisko organu podatkowego, że wydatek poniesiony przez pracownika na zakup wizy, w związku z odbywaną przez niego zagraniczną podróżą służbową, a następnie zwrócony mu przez pracodawcę, nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof. Zdaniem sądu, jeżeli pracownik wykonujący polecenie służbowe pracodawcy jest zmuszony ponieść dodatkowy wydatek związany z wykupieniem wizy, niezbędnej do przekroczenia granicy kraju i odbycia podróży służbowej poza jego granicami, to zwrócony delegowanemu pracownikowi przez pracodawcę ww. wydatek korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W rozporządzeniu o podróżach służbowych (§ 4 ust. 2) podano przykładowy katalog „innych wydatków” ponoszonych przez pracownika podczas delegacji, określonych lub uznanych przez pracodawcę. Wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

5.6. Rozliczenie delegacji krajowej

Pracownik powinien rozliczyć się z kosztów podróży nie później niż w terminie 14 dni od dnia jej zakończenia. Niestety, przepisy nie wskazują, w jakim czasie pracodawca powinien rozliczać podwładnym delegacje i wypłacać przysługujące im z tego tytułu należności. A skoro tak, to trzeba odwołać się do art. 455 k.c., stanowiącego, że gdy termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

Za wezwanie dłużnika możemy uznać dostarczenie zakładowi pracy przez pracownika pełnej informacji o kosztach podróży wraz z odpowiednimi dokumentami (np. rachunkami) i ewentualnie oświadczeniami o okolicznościach mających wpływ na naliczenie świadczeń delegacyjnych.

Przysługujące pracownikowi należności za zakończoną delegację pracodawca powinien wypłacić bez zbędnej zwłoki, w najbliższym możliwym czasie.

Zauważmy, że Sąd Najwyższy w wyroku z 30 czerwca 2011 r. (III CSK 282/10) podkreślił, iż:

(...) użytego w art. 455 k.c. terminu „niezwłocznie” nie należy utożsamiać z terminem natychmiastowym, termin „niezwłocznie” oznacza bowiem termin realny, mający na względzie okoliczności miejsca i czasu, a także regulacje zawarte w art. 354 i art. 355 k.c.

Do rozliczenia kosztów pracownik załącza dokumenty, takie jak: rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie będzie możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Nie są wymagane żadne dowody do wypłaty diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Zazwyczaj więc dokumentowanie wydatków dowodami zewnętrznymi dotyczy noclegów i innych wydatków, np. na autostrady czy parkingi.

Jeśli pracownik nie rozliczy się z podróży i nie zwróci niewykorzystanej części zaliczki, pracodawca ma prawo dokonać jej potrącenia z wynagrodzenia za pracę. Może to zrobić na podstawie oświadczenia uzyskanego od pracownika. Potracenia takiego może także dokonać bez zgody pracownika (art. 87 § 1 pkt 3 k.p.).

WAŻNE!

Pracodawca może potrącić z wynagrodzenia pracownika niezwróconą część zaliczki na wydatki w podróży służbowej.

Wzór 10. Oświadczenie pracownika (wzór jest dostępny na www.inforlex.pl/ewydania)

Wzór 11. Przykładowe rozliczenie delegacji służbowej

6. Delegacje zagraniczne

Rozliczanie zagranicznych podróży służbowych nierzadko stwarza wiele problemów. Prawidłowe ustalanie czasu pobytu pracownika poza granicami kraju jest bardzo istotne, gdyż ma to wpływ na wysokość diety oraz innych należności przysługujących mu z tytułu delegacji zagranicznej. Także zastosowanie właściwego kursu do rozliczenia delegacji zagranicznej wzbudza wiele wątpliwości.

6.1. Czas trwania podróży zagranicznej

Jak już wcześniej wspominano, podróż służbowa trwa nieprzerwanie od momentu jej rozpoczęcia do zakończenia. Zarówno przy wyjazdach krajowych, jak i zagranicznych czas trwania delegacji liczy się w sposób ciągły, a dobę stanowią kolejne 24 godziny niezależnie od godziny, w której ten okres się zaczyna.

Podróżą służbową poza granice kraju jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika (wyrok SN z 30 maja 2001 r., I PKN 424/00).

Czas delegacji zagranicznej liczy się w zależności od tego, jakim środkiem komunikacji podróż jest odbywana. I tak, w przypadku odbywania podróży zagranicznej środkami komunikacji:

• lądowej - od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju,
• lotniczej - od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju,
• morskiej - od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego polskiego portu do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego polskiego portu.

Tabela 3. Ustalanie czasu pobytu pracownika poza granicami kraju

Przykład 28

Pracownik mieszkający w Gdańsku odbył zagraniczną podróż służbową do Niemiec samolotem. Wystartował z lotniska w Gdańsku 18 lipca 2022 r. o godzinie 10.30, następnie o godzinie 11.30 lądował w Warszawie, skąd wyleciał w dalszą drogę do Niemiec o godzinie 14.00. Wrócił 21 lipca 2022 r., lądując o godzinie 16.00 na lotnisku w Warszawie. Jego pobyt za granicą trwał 3 doby i 2 godziny, tj. od godz. 14.00 18 lipca do godziny 16.00 21 lipca 2022 r.

W wyroku z 22 marca 2000 r. (I SA/Lu 1747/98) NSA wskazał, że:

(...) czas podróży służbowej liczy się w sposób ciągły od chwili przekroczenia granicy w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy w drodze powrotnej do kraju, bez uwzględnienia pory dziennej lub nocnej, godziny, zmiany daty itp., a dobę stanowi czas każdych 24 godzin niezależnie od godziny, w której ten czas się zaczyna.

Główny Inspektorat Pracy w piśmie z 2 lutego 2009 r. (GPP-417-4560-10/09/PE/RP) w sprawie delegacji służbowych przedstawicieli handlowych stwierdził, że:

(...) w przypadku pracownika wyjeżdżającego w zagraniczną podróż służbową, w czasie której w jednej dobie dojeżdża on do granicy państwa, a w innej dobie po zakończeniu podróży zagranicznej wraca z granicy państwa do miejsca ustalonego przez pracodawcę jako miejsce zakończenia delegacji, odbywa on dwie podróże krajowe i jedną podróż zagraniczną. Czas zagranicznej podróży służbowej liczy się w sposób ciągły od chwili przekroczenia granicy w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy w drodze powrotnej do kraju. Natomiast czas podróży pracownika, obejmujący czas dojazdu do granicy państwa oraz powrotu z granicy do miejsca określonego przez pracodawcę jako miejsce zakończenia delegacji, przypadające w różnych dobach, należy liczyć odrębnie dla każdej z tych podróży (...).

Jeżeli pracownik z przyczyn od siebie niezależnych nie mógł wrócić z delegacji w planowanym terminie i doszło do jej przedłużenia, powinien niezwłocznie powiadomić o tym fakcie pracodawcę, nie podejmując bez uzgodnienia z nim żadnych działań, takich jak np. samodzielna decyzja o powrocie innym środkiem transportu czy skorzystanie z alternatywnego połączenia lotniczego. Zawsze bowiem do pracodawcy należy decyzja o wyborze środka transportu.

Za czas podróży, która została przedłużona, pracodawca powinien wypłacić pracownikowi wszystkie niezbędne świadczenia przysługujące w delegacji.

Przykład 29

Pracownik poleciał w kilkudniową delegację do Madrytu. Z powodu strajku obsługi lotniska został odwołany lot, którym miał wrócić. W związku z tą sytuacją pracownik pozostał w Hiszpanii jeszcze przez 2 dni. Za cały czas podróży pracodawca powinien wypłacić pracownikowi świadczenia należne mu w delegacji.

6.2. Dieta zagraniczna

Dieta w zagranicznej podróży jest przeznaczona nie tylko na pokrycie kosztów wyżywienia (a nie wyłącznie zwiększonych kosztów wyżywienia, jak w przypadku diety krajowej), ale także na inne drobne wydatki. Jej wysokość jest odrębnie określana dla danego państwa. Stawki diet zostały wskazane w załączniku do rozporządzenia o podróżach służbowych.

W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do 2 lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż 1 państwo docelowe. W sytuacji wyjazdu odbywanego jednocześnie do kilku państw przepisy nie nakazują pracodawcy określenia kilku państw docelowych, w których pracownik będzie wykonywał polecenia służbowe. Pracodawca ma w tym zakresie całkowitą swobodę - może wskazać albo kilka państw docelowych, albo tylko 1, nawet gdy pracownik odbywa podróż do kilku krajów.

WAŻNE!

W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do 2 lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż 1 państwo docelowe.

Przepisy nie wskazują jednak, co w takiej sytuacji zrobić z rozliczaniem diet za czas spędzony w poszczególnych krajach. Może to być istotny problem wówczas, gdy podczas jednego wyjazdu pracownik jechał nawet do kilku państw w ciągu 1 doby (np. Niemcy, Czechy, Słowacja). Mimo że są to skrajne przypadki, mogą mieć miejsce.

Dlatego ten aspekt podróży powinien być uregulowany w przepisach wewnątrzzakładowych. Przyjęły się 3 sposoby ustalania diet w takich przypadkach:

1. ustalenie 1 stawki diety, niezależnie od państwa docelowego podróży zagranicznej pracownika, szczególnie jeśli te stawki są podobne,
2. obliczenie diety z zastosowaniem proporcji ustalonej z uwzględnieniem czasu pobytu pracownika na terenie każdego z państw docelowych lub
3. zastosowanie diety, która obowiązuje dla państwa, w którym pracownik przebywał najdłużej.

Przykład 30

Pracownik leci na spotkanie handlowe do Berlina, a stamtąd na kolejne spotkanie do Pragi. Na terenie Niemiec spędzi 10 godzin, a na terenie Czech 11 godzin. Czas podróży zagranicznej w przypadku odbywania jej środkami komunikacji lotniczej należy liczyć od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju. Pobyt za granicą należy zatem liczyć w sposób ciągły do czasu powrotu do Polski. Łączny czas podróży zagranicznej wynosi 21 godzin. W tej sytuacji pracodawca może wskazać 1 lub 2 państwa docelowe.

Przy określeniu 2 państw pracownik powinien otrzymać:

• 50% diety za czas pobytu na terenie Niemiec,

• 50% diety za czas pobytu na terenie Czech.

Łącznie stanowi to 45 euro (dieta za dobę podróży na terenie Niemiec wynosi 49 euro, a na terenie Czech 41 euro).

Jeśli pracodawca zdecyduje się na wskazanie 1 państwa docelowego, a w tym przypadku powinny nim być Czechy, gdyż jest to ostatnie państwo, z którego pracownik wraca do kraju, a oba te kraje są położone w podobnej odległości od Polski, pracownik otrzyma 41 euro pełnej diety (łączny czas pobytu za granicą ponad 12 godzin) przypisanej do Czech.

Przykład 31

Pracodawca, wydając polecenie wyjazdu służbowego, wskazał 2 państwa docelowe - Niemcy i Danię, w których pracownik miał do wykonania zadania służbowe. Pracownikowi nie zapewniono żadnego wyżywienia. Za dobę podróży do Niemiec dieta wynosi 49 euro, a do Danii - 406 DKK (korony duńskie). Podróż pracownika trwała 3 pełne doby i 6 godzin, łącznie 78 godz., przy czym w Niemczech przebywał on 2 doby (48 godz.), a w Danii - 1 dobę i 6 godzin (30 godz.). Regulamin wynagradzania obowiązujący u pracodawcy stanowi, że w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do kilku państw docelowych należność z tytułu diet jest obliczana proporcjonalnie, z uwzględnieniem czasu pobytu pracownika na terenie każdego z tych państw. Wobec tego podróż tę należy rozliczyć z diet, wykonując następujące kroki:

Krok 1. Ustalenie procentowej części trwania pobytu w Niemczech oraz w Danii:

• Niemcy - 62% czasu trwania podróży (48 godz. : 78 godz.),

• Dania - 38% czasu trwania podróży (30 godz. : 78 godz.).

Krok 2. Ustalenie wartości diet obliczonych według stawek obowiązujących w każdym z tych państw:

• dieta niemiecka: (3 diety × 49 euro) + 16,33 euro (1/3 diety za niepełną dobę do 8 godz.) × 62% = 101,26 euro,

• dieta duńska: (3 diety × 406 DKK) + 135,33 DKK (1/3 diety za niepełną dobę do 8 godz.) × 38% = 514,27 DKK.

Przykład 32

Pracownik wyruszył 4 lipca 2022 r. z siedziby zatrudniającego go pracodawcy w Bydgoszczy do 3 kontrahentów, z których pierwszy ma siedzibę w Berlinie, drugi w Brukseli, a trzeci w Paryżu. Jego pracodawca rozliczający delegacje zgodnie z regułami przewidzianymi dla pracowników tzw. budżetówki wyznaczył mu 3 państwa docelowe podróży zagranicznej:

• Niemcy (gdzie dieta za dobę podróży wynosi 49 euro),

• Belgię (gdzie dieta wynosi 48 euro),

• Francję (gdzie dieta wynosi 50 euro).

Rozliczając ww. zagraniczną część delegacji, należy podzielić ją na 3 części przypisane do poszczególnych państw docelowych.

Przy założeniu, że „niemiecki” odcinek delegacji trwał łącznie 52 godz., „belgijski” - 36 godz., a „francuski” - 62 godz., wyliczenie diet w opisanej sytuacji powinno wyglądać następująco:

• podróż do Niemiec: 2 × 49 euro + 1/3 × 49 euro = 114,33 euro,

• podróż do Belgii: 1 × 48 euro + 1/2 × 48 euro = 72 euro,

• podróż do Francji: 3 × 50 euro = 150 euro.

Dietę w podróży zagranicznej należy obliczać w następujący sposób:

za każdą dobę podróży przysługuje dieta w pełnej wysokości,

za niepełną dobę podróży:

• do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

• ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 1/2 diety,

• ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości (§ 13 ust. 3 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia o podróżach służbowych.

Tabela 4. Dieta w podróży zagranicznej

Inaczej niż w podróżach krajowych, pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety.

Kwotę diety należy zmniejszać o koszt zapewnionego bezpłatnego częściowego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

• śniadanie - 15% diety,
• obiad - 30% diety,
• kolacja - 30% diety (§ 14 ust. 2 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Obniżenie diety stosuje się w taki sam sposób, jeśli pracownik korzysta z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie.

Podstawą zmniejszenia diety zagranicznej w przypadku częściowego zapewnienia posiłków jest albo pełna dieta za dobę, albo 50%, albo 1/3, czyli w zależności od długości trwania podróży. Nie jest bowiem zastrzeżone, jak przy podróżach krajowych, że redukcji zawsze podlega dieta za pełną dobę.

Przykład 33

Pracownik został wysłany w podróż służbową do Paryża samolotem. Wylot miał z Gdańska, 25 lipca 2022 r. o godzinie 9.55, a powrót (lądowanie) 29 lipca 2022 r. o godzinie 16.20. Czas trwania podróży to 4 pełne doby, 5 godzin i 25 minut. W pierwszej dobie pracownik został zaproszony na obiad przez kontrahenta i zjadł hotelowe śniadanie. W kolejnych dobach korzystał już tylko z porannej oferty hotelowej, tj. śniadań.

Rozliczenie przysługujących diet:

Krok 1. Obliczamy czas trwania podróży zagranicznej:

4 pełne doby i kolejna rozpoczęta do 8 godzin.

Krok 2. Ustalamy wysokość diety za dobę podróży do Francji:

50 euro.

Krok 3. Obliczamy wysokość diet po pomniejszeniu:

• I doba: 50 euro - 45% z tytułu śniadania i obiadu = 27,50 euro,

• II, III, IV doba: (50 euro - 15% z tytułu śniadania) × 3 = 127,50 euro,

• V doba rozpoczęta: (50 euro × 1/3 z tytułu niepełnej doby do 8 godzin) - 15% z tytułu śniadania = 14,17 euro.

Krok 4. Obliczamy łączną dietę za cały czas trwania podróży:

27,50 + 127,50 + 14,17 = 169,17 euro.

Dieta nie przysługuje pracownikowi, który w czasie podróży zagranicznej otrzymuje należność pieniężną na wyżywienie. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Podobnie jak w przypadku delegacji krajowej dietę należy pomniejszyć procentowo o posiłki zapewnione w usłudze hotelarskiej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Zagraniczna podróż służbowa wiąże się z rozliczeniem nie tylko diet zagranicznych, ale również krajowych. Pracownik, udając się np. samochodem do granicy państwa lub czekając na start samolotu, przebywa jeszcze w Polsce. W przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju rozliczenia wymaga zarówno krajowa część wyjazdu, jak i zagraniczna. Do rozliczania krajowych odcinków stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące krajowej podróży służbowej. Ustawodawca nie przewidział jednak regulacji wskazujących na to, w jaki sposób - łącznie czy oddzielnie - traktować „polskie” odcinki zagranicznej delegacji. Choć w tej sprawie występowała znaczna rozbieżność poglądów, ostatecznie zwyciężyła koncepcja resortu pracy opowiadająca się za osobnym rozliczaniem krajowych odcinków występujących przy okazji odbywania na polecenie pracodawcy wyjazdów poza granice Polski.

Potwierdza to pismo MPiPS z 21 maja 2013 r. (DPR-V-4280-14BW/TW/13), w którym stwierdzono, że:

(...) rozpoczęcie delegacji zagranicznej w chwili przekroczenia granicy polskiej oznacza przerwanie czasu trwania podróży krajowej. Fakt ten zaś uzasadnia słuszność stanowiska, iż odcinki podróży krajowej - odpowiednio poprzedzające moment rozpoczęcia delegacji zagranicznej i odbywane po przekroczeniu granicy polskiej w drodze powrotnej - należy traktować rozdzielnie.

Taki sam wniosek wyrażono w odpowiedzi Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 29 września 2016 r. na zapytanie nr 592 w sprawie interpretacji przepisów dotyczących diet za podróże krajowe i zagraniczne (K8ZAP592).

WAŻNE!

Delegację zagraniczną dzieli się na 2 części - krajową i zagraniczną.

Przykład 34

Pracownik udał się firmowym samochodem w podróż służbową z Poznania do Berlina 12 lipca 2022 r. o godz. 7.00. Granicę przekroczył o godz. 9.30 w Świecku. W Berlinie przebywał do 15 lipca 2022 r., po czym wyruszył tego dnia w podróż powrotną, przekraczając granicę polską o godz. 12.00. Do Poznania ze Świecka dojechał o godz. 15.00.

W tym przypadku pracownikowi trzeba rozliczyć 3 odcinki podróży:

• 2 krajowe (Poznań-Świecko - 2,5 godz., oraz Świecko-Poznań - 3 godz.),

• 1 zagraniczny (Świecko-Berlin-Świecko, który trwał 3 doby, 2 godziny i 30 minut).

Przykład 35

Pracownik został oddelegowany do Żyliny (Słowacja). Pojechał za zgodą pracodawcy swoim samochodem osobowym. Wyruszył z miejscowości zamieszkania 11 lipca 2022 r. o godzinie 6.15, a granicę przekroczył tego samego dnia o 12.05. W drodze powrotnej granicę przekroczył 13 lipca 2022 r. o 4.30, ale nie jechał do miejsca zamieszkania, lecz do siedziby pracodawcy, gdzie dotarł dopiero o 14.00. Krajowe odcinki podróży należy rozliczać oddzielnie. Oznacza to, że za czas między godziną wyjazdu a dotarciem do granicy pracownikowi nie przysługuje żadna dieta, bo przejazd trwał mniej niż 8 godzin (od 6.15 do 12.05). Natomiast część powrotna - od 4.30 do 14.00 - trwała ponad 8 godzin (ale mniej niż 12), więc pracownikowi przysługuje połowa diety - 15 zł.

Tabela 5. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej oraz limitu na nocleg w poszczególnych państwach

Przy podróżach do:

- Gibraltaru dieta i kwota limitu na nocleg wynosi jak w Wielkiej Brytanii,

- Hongkongu dieta wynosi 55 USD, a kwota limitu na nocleg 250 USD,

- Tajwanu dieta wynosi 40 EUR, a kwota limitu na nocleg 142 EUR.

6.3. Noclegi

Za nocleg zarówno podczas podróży krajowej, jak i zagranicznej przysługuje pracownikowi:

• zwrot faktycznie poniesionych kosztów lub
• ryczałt.

Tabela 6. Należności przysługujące pracownikowi z tytułu noclegu w podróży zagranicznej

Za nocleg podczas delegacji zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach limitu ustalonego na ten cel, który jest określony w załączniku do rozporządzenia o podróżach służbowych. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów noclegu w kwocie przekraczającej ten limit (§ 16 ust. 3 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 października 2008 r. (IPPB2/415-1034/08-4/SP) stwierdził, że za sytuację uzasadniającą przekroczenie limitu należy uznać okoliczność, że w danym mieście nie ma możliwości zdobycia tańszego noclegu. Zakwaterowanie w danym hotelu umożliwia właściwe wykonanie zadań związanych z wyjazdem służbowym (np. są tam również zakwaterowani kontrahenci, co daje możliwość wspólnej pracy).

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% tego limitu. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (§ 16 ust. 2 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Jeśli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg, pracownik nie ma prawa do ryczałtu. Dotyczy to sytuacji, gdy nieponoszenie kosztów noclegu przez pracownika było związane - choćby pośrednio - z osobą pracodawcy. Pracownik nie zostanie zatem pozbawiony ryczałtu, jeżeli np. nocuje u rodziny, nawet gdy pracodawca ma tego świadomość.

Przykład 36

Pracownik był w podróży służbowej w Brukseli. Pracodawca nie zapewnił mu noclegu, a pracownik po powrocie nie okazał żadnych rachunków z hotelu, gdyż - jak stwierdził - nocował u znajomych. Podróż służbowa objęła 4 pory nocne, w tym 3 noce spędzone w Brukseli, a ostatnia noc przypadła na podróż pociągiem do kraju. Pracownikowi przysługuje zatem ryczałt w wysokości:

(160 euro limitu na nocleg × 25%) × 3 noce = 120 euro.

Wypłata ryczałtu za noclegi w podróży zagranicznej nie jest uzależniona od przedstawienia dowodów, że koszt noclegu pracownik rzeczywiście poniósł. Taka opinia wywodzi się z samej konstrukcji ryczałtu jako świadczenia należnego w kwocie założonej z góry przez prawodawcę. W zakresie wykluczenia prawa do ryczałtu nie bierzemy pod uwagę jedynie tego, że pracownik nie ponosił kosztów noclegu, ale że było to dodatkowo związane z określonymi działaniami pracodawcy lub podmiotu mającego związek z pracodawcą (kontrahenta, firmy współpracującej, instytucji zapraszającej itp.). W takich bowiem sytuacjach pracownik ma zagwarantowany nocleg (bezpośrednio lub pośrednio na koszt pracodawcy), a zatem wypłata ryczałtu byłaby dodatkowym, nieuzasadnionym świadczeniem dla pracownika.

6.4. Ryczałty na jazdy lokalne

W delegacjach zagranicznych występują 2 ryczałty na przejazdy miejscowe, tj. na pokrycie kosztów dojazdów:

• z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego oraz
• środkami komunikacji miejscowej.

Ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego przysługuje w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu. Jeśli pracownik ponosi koszty dojazdu wyłącznie w jedną stronę, przysługuje mu ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 1-2 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Przykład 37

Pracownik leci w podróż służbową z Warszawy do Londynu. Nocuje w Londynie, gdzie oczekuje na połączenie do Rio de Janeiro. Londyn nie jest miejscowością docelową, ale pracownik nabywa prawo do ryczałtu za jazdy lokalne. Kolejny ryczałt otrzyma w miejscowości docelowej, tj. Rio de Janeiro. Aby otrzymać ryczałt w Rio de Janeiro, nie musi tam nocować.

Przykład 38

Pracownik poleciał samolotem do Berlina na kilkugodzinne spotkanie. Wrócił tego samego dnia. Pracownik nabędzie prawo do ryczałtu za jazdy lokalne, ponieważ Berlin jest miejscowością docelową. Nocleg jest natomiast wymagany w innej miejscowości niż docelowa.

Ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej przysługuje w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży.

Ryczałt na przejazdy miejscowe nie przysługuje, jeżeli pracownik:

• odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem,
• ma zapewnione bezpłatne dojazdy,
• nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

Przykład 39

Pracownik jedzie na tydzień w delegację do Berlina, gdzie codziennie będzie uczestniczył w spotkaniach z niemieckim partnerem w sprawie międzynarodowego projektu realizowanego m.in. przez jednostkę, w której jest zatrudniony. Hotel, w którym pracownik się zatrzymał, znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie miejsca spotkań z niemieckim partnerem. W tej sytuacji pracownik nie ma prawa do 10% ryczałtu, ponieważ nie ponosi kosztów dojazdów do miejsca wykonywania zadania służbowego.

6.5. Leczenie za granicą

W przypadku choroby powstałej podczas zagranicznej podróży służbowej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia (§ 19 ust. 1 rozporządzenia o podróżach służbowych). Zwrot tych kosztów następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych, udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w UE. Chodzi tu o przepisy o koordynacji, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wydatki na leczenie - jako koszty podróży służbowej pracownika - stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawców.

Trzeba jednak pamiętać, że nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów (§ 19 ust. 3 rozporządzenia o podróżach służbowych). Jeżeli mimo to wydatki te zostaną pracownikowi zwrócone, nie mogą zostać zaliczone przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Pracownik, który uzyskał od pracodawcy zwrot niezbędnych kosztów jego leczenia w trakcie zagranicznej podróży służbowej, uzyskuje z tego tytułu przychód zwolniony z PIT (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof).

Zwrot przez pracodawcę poniesionych przez pracownika kosztów związanych z zagraniczną podróżą służbową (w tym udokumentowanych kosztów leczenia) podlega zwolnieniu ze składek ZUS na podstawie § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego.

6.5.1. Ubezpieczenie w trakcie podróży zagranicznej

Przy wyjazdach do państwa należącego do UE pracownik objęty jest ubezpieczeniem zdrowotnym na podstawie przepisów o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w UE. Natomiast przy wyjeździe poza UE polskie ubezpieczenie zdrowotne nie obowiązuje. W takim przypadku pracodawca może wykupić dla pracownika ubezpieczenie kosztów leczenia niezbędnego w razie nagłego wypadku.

Pracodawca, finansując pracownikowi ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi wydatkami związanymi ze zwrotem niezbędnych kosztów leczenia pracownika za granicą, do których był zobowiązany przepisami rozporządzenia o podróżach służbowych, w istocie zabezpiecza siebie przed koniecznością ponoszenia tych kosztów (z własnych środków). Zatem poniesienie kosztów ubezpieczenia w tym zakresie jest dokonywane w interesie pracodawcy, dlatego też wartość wykupionej przez niego składki ubezpieczeniowej nie stanowi przychodu pracownika.

Natomiast wydatki poniesione tytułem ubezpieczenia w pozostałym zakresie, np. zapewnienia assistance, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), ubezpieczenia OC w życiu prywatnym oraz ubezpieczenia bagażu podróżnego, mają na celu ochronę interesów pracowników. Nie powodują uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby nie sfinansowanie ww. wydatków przez pracodawcę, a więc stanowią dla nich przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. W tym zakresie pracodawca realizuje na rzecz pracowników nieodpłatne świadczenie, które stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy. Potwierdzają to interpretacje Dyrektora KIS z 7 lutego 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.621.2019.2.SJ) oraz z 25 czerwca 2020 r. (0115-KDIT2.4011.242.2020.4.ES). W drugiej z przytoczonych interpretacji czytamy:

(...) w związku z ubezpieczeniem pracownika w zagranicznej podróży służbowej, jedynie równowartość składek zapłaconych przez Wnioskodawcę tytułem sfinansowania ubezpieczenia obejmującego niezbędne koszty leczenia pracownika za granicą, do których zwrotu byłby zobligowany Wnioskodawca stosownie do § 19 ww. rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie będzie zaliczana do przychodów pracownika wynikających ze stosunku pracy.

Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu przez Wnioskodawcę dla pracownika ubezpieczenia w pozostałym zakresie stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość tych składek opłaconych za pracownika Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodów pracownika oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy (...).

6.6. Przewóz bagażu

Przepisy wprost nie ograniczają możliwości rozliczenia kosztów przewozu bagażu osobistego pracownika, jednak dotyczy to jedynie wyjazdów zagranicznych. Biorąc pod uwagę dosyć restrykcyjne podejście organów kontrolnych do kwestii związanych z delegacjami, z wydatkiem takim przy wyjeździe krajowym należy uważać i ograniczyć go do tych przypadków, w których cena biletu określonego środka transportu nie zapewnia przewozu bagażu.

Przepisy rozporządzenia o podróżach służbowych odnoszą się do bagażu w 2 miejscach, tj. w:

• § 4, według którego pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości - wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej,
• § 18, zgodnie z którym pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów przewozu samolotem bagażu osobistego o wadze do 30 kg, liczonej łącznie z wagą bagażu opłaconego w cenie biletu, jeżeli podróż zagraniczna trwa ponad 30 dni lub jeżeli państwem docelowym jest państwo pozaeuropejskie.

Pierwszy z wymienionych przepisów nie jest ograniczony do wyjazdów tylko zagranicznych, ale obejmuje również delegacje krajowe. Nie zawiera żadnych zastrzeżeń co do środka transportu oraz rodzaju bagażu (osobisty lub służbowy). Natomiast drugi przepis dotyczy bagażu osobistego przewożonego wyłącznie w podróży zagranicznej odbywanej samolotem.

6.6.1. Przewóz bagażu w delegacji krajowej

Zasadniczo przy wyjeździe w delegację krajową nie można pracownikowi opłacić przewozu bagażu. Taką możliwość można by przyjąć jedynie wówczas, gdyby opłata za bilet nie zapewniała przewozu jakiegokolwiek bagażu. Aby inny wydatek, niewymieniony wprost w katalogu wydatków delegacyjnych w § 2 rozporządzenia o podróżach służbowych, mógł zostać zakwalifikowany jako wydatek z tytułu podróży służbowej, musi być niezbędny i bezpośrednio związany z odbywaniem delegacji.

Przy określaniu dodatkowych wydatków pracodawca musi stosować kryteria oceny. Jeśli bez poniesienia wydatku zadanie służbowe może być wykonane i nie pociąga to za sobą dodatkowych, nieracjonalnych kosztów związanych np. z wydłużeniem czasu trwania delegacji, to wydatek ten nie jest wydatkiem niezbędnym. Za wydatek niezbędny można uznać tylko taki, bez którego poniesienia zadanie służbowe nie może zostać wykonane i jeśli jest on wprost powiązany z realizacją danego polecenia służbowego w określonym miejscu. Za wydatki takie można uznać również te świadczenia, bez których - co prawda - zostałby osiągnięty efekt zakładany przed delegacją, ale ich nieponiesienie wydłużałoby czas podróży, prowadziło do powstania dodatkowych kosztów, obniżało bezpieczeństwo pracownika, prowadziłoby do nieracjonalnych utrudnień.

Rozporządzenie o podróżach służbowych nie zawiera zamkniętego katalogu świadczeń delegacyjnych. Dlatego nie można z faktu, że odnosi się wprost jedynie do zwrotu kosztów przewozu bagażu przy wyjazdach zagranicznych, wnioskować, że przy delegacjach na obszarze kraju jest to zawsze niedopuszczalne. Zgoda na opłacenie przewozu bagażu osobistego przy wyjeździe krajowym o znacznej długości może być w niektórych przypadkach uzasadniona. Warunkiem będzie jednak ciągłość wyjazdu na okres obiektywnie uzasadniający konieczność zabrania większej ilości rzeczy osobistych oraz przede wszystkim kwestia konieczności dodatkowego opłacenia tego bagażu. W praktyce sytuacje takie zdarzają się niezmiernie rzadko.

6.6.2. Bagaż osobisty w podróży zagranicznej

Bagaż osobisty zawiera rzeczy prywatne pracownika. Jeżeli dla realizacji zadania służbowego niezbędne jest opłacenie przewozu np. materiałów służbowych, opłata z tym związana nie może być kwalifikowana jako poniesiona za bagaż osobisty. Dokument rozliczeniowy powinien w takim przypadku być wyczerpująco opisany.

Paragraf 18 rozporządzenia o podróżach służbowych ma zakres ograniczony do:

1) delegacji zagranicznych odbywanych samolotem do państwa pozaeuropejskiego (bez ograniczeń czasowych) lub europejskiego (ze wskazaniem minimalnej długości trwania wyjazdu) oraz

2) przewozu bagażu osobistego o maksymalnej wadze 30 kg (liczonej wraz z bagażem opłaconym w cenie biletu).

WAŻNE!

Pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów przewozu samolotem bagażu osobistego o wadze do 30 kg, liczonej łącznie z wagą bagażu opłaconego w cenie biletu, jeżeli podróż zagraniczna trwa ponad 30 dni lub jeżeli państwem docelowym jest państwo pozaeuropejskie.

Za bagaż osobisty pracownika należy uznać bagaż zawierający odzież i inne przedmioty użytku osobistego, takie jak np. kosmetyki, niezbędne leki, prasa, książki. Bagaż osobisty to również bagaż zawierający odzież służbową pracownika. Pomimo że odzież ta użytkowana jest tylko w celach związanych z pracą pracownika, jednak nadal pozostaje w sferze przedmiotów użytku osobistego.

Bagażu osobistego nie stanowią przedmioty niezbędne do zrealizowania zleconej pracownikowi pracy (np. narzędzia czy materiały, dokumentacja projektowa, foldery reklamowe) i nie można kwalifikować takiego bagażu jako podlegającego ograniczeniom z § 18 rozporządzenia o podróżach służbowych.

W każdej sytuacji, w której opłacany jest przewóz bagażu kwalifikowanego jako służbowy, wydatek z tym związany powinien być wyczerpująco opisany, ze wskazaniem zawartości bagażu w taki sposób, aby bezsprzecznie można było stwierdzić, że przewożone przedmioty nie należą do przedmiotów osobistych pracownika.

Przykład 40

Pracownik przebywa w delegacji zagranicznej i bierze udział w targach reklamowych. Zabrał ze sobą prywatne książki dotyczące tematyki zawodowej oraz ulotki reklamowe i foldery pracodawcy, które będzie rozdawał na targach. Ulotki reklamowe i foldery nie mają charakteru osobistego, nie wchodzą więc do limitu wagi bagażu pracownika.

6.7. Rozliczenie delegacji zagranicznej

Pracownik powinien rozliczyć delegację zagraniczną w ciągu 14 dni od jej zakończenia. Do rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki, z wyjątkiem diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Brak możliwości przedstawienia dokumentu będzie obejmować nie tylko niemożność jego uzyskania przez pracownika, ale również utratę.

Na podstawie złożonego przez pracownika pisemnego oświadczenia o utraconym dokumencie potwierdzającym dokonany wydatek i przyczynach jego utraty pracodawca może zwrócić poniesiony koszt.

Wiele kwestii odnoszących się do rozliczenia delegacji wynika z oświadczenia pracownika (m.in. wyżywienie w cenie noclegu, godzina przekroczenia granicy, zapewnienie bezpłatnych przejazdów przez stronę zagraniczną). W uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość (§ 5 ust. 3 rozporządzenia o podróżach służbowych). Tego rodzaju oświadczenie staje się dokumentem, który może stanowić podstawę do pociągnięcia pracownika do odpowiedzialności, w razie gdy pracodawca wykryje, że zawiera nieprawdę. W skrajnych przypadkach może bowiem nastąpić podejrzenie popełnienia przez pracownika przestępstwa związanego z wyłudzeniem kwoty nienależnych świadczeń z tytułu delegacji.

Przykład 41

Po powrocie z 10-dniowego pobytu w Berlinie pracownik złożył rozliczenie delegacji, do którego na żądanie pracodawcy dołączył oświadczenie, że ponosił wszystkie koszty przejazdów lokalnych, a w ramach noclegów hotel nie zapewniał śniadań. Pracodawca postanowił zweryfikować oświadczenie pracownika i okazało się, że w cenie noclegu codziennie było zapewnione śniadanie, a firma, do której pracownik udał się w celu wykonania zadania służbowego, zapewniła mu nie tylko przejazd z lotniska i po zakończeniu podróży na lotnisko, ale również codzienne przejazdy z i do hotelu. Na skutek nieprawdziwego oświadczenia pracownik otrzymał nienależnie 171,50 euro, co wynika z wyliczenia:

• 49 euro z tytułu ryczałtu dojazdowego (przejazd z lotniska i na lotnisko), który nie przysługuje m.in. wówczas, gdy pracownik ma zapewnione bezpłatne przejazdy,

• 49 euro z tytułu ryczałtu na przejazdy miejscowe (instytucja zagraniczna zapewniała mu przejazdy),

• 73,50 euro diet (49 euro × 15% kwoty diety przewidziane na śniadanie × 10 dób pobytu w delegacji).

W tej sytuacji pracodawca może rozwiązać z pracownikiem umowę bez wypowiedzenia. Ponadto pracownik może odpowiadać za popełnienie przestępstwa związanego z wyłudzeniem nienależnych świadczeń.

Rozporządzenie o podróżach służbowych wskazuje w § 11 i 20, że pracownikowi przysługuje zaliczka w walucie polskiej lub zagranicznej na niezbędne koszty podróży służbowej. W przypadku delegacji zagranicznej rozporządzenie zezwala, aby pracodawca udzielił pracownikowi na poczet kosztów podróży zaliczki w walucie krajowej. Wskazuje nawet, jaki kurs waluty należy zastosować do rozliczenia z pracownikiem. Wszystko wydawałoby się poprawne, gdyby nie fakt, że kurs właściwy do rozliczenia z pracownikiem wskazany w rozporządzeniu nie jest zgodny z prawem bilansowym i podatkowym.

6.7.1. Kurs stosowany do rozliczania zagranicznej podróży służbowej dla celów podatkowych

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztów (art. 11a ust. 2 updof oraz art. 15 ust. 1 updop).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się:

• dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) - w przypadku podróży służbowej będzie to dzień wystawienia faktury lub rachunku, potwierdzających poniesienie kosztu, albo
• dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku) - w przypadku podróży służbowej będzie to dzień złożenia przez pracownika dokumentu rozliczenia podróży służbowej m.in. z tytułu diet i ryczałtów.

Zatem jeśli:

• pracodawca zapewnia wszelkie świadczenia związane z podróżą służbową pracownika i faktury dokumentujące poniesienie wydatków są wystawione na pracodawcę - wówczas wydatki związane z delegacją ujmuje się w kosztach na podstawie faktur, a wartości z nich wynikające są przeliczane według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury;
• pracodawca nie zapewnia świadczeń związanych z podróżą służbową, lecz zwraca poniesione przez pracownika wydatki na podstawie przedłożonych dokumentów wystawionych na pracownika - to takie wydatki związane z delegacją ujmuje się w kosztach na podstawie rozliczenia delegacji. Właściwym kursem do przeliczenia ww. kosztów jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Według tego kursu (z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji) przelicza się także nieudokumentowane wydatki, takie jak diety, ryczałty itp.;
• pracownik poniesie w trakcie podróży służbowych wydatki udokumentowane dowodami niezawierającymi danych nabywcy, np. paragony za przejazdy autostradami, taksówkami - wówczas takie dokumenty przelicza się według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji.

Wydatki w walucie obcej udokumentowane fakturami (rachunkami) należy przeliczać na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku). Natomiast wydatki, które nie zostały udokumentowane fakturami (rachunkami), w tym przysługujące pracownikowi diety i ryczałty, należy przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji pracownika.

Do przeliczenia na złote wydatków związanych z zagraniczną podróżą służbową należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wyznaczony w powyższy sposób dzień poniesienia kosztów. Potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 kwietnia 2017 r. (2461-IBPB-1-2.4510.86.2017.1.MM), który wyjaśnił, że:

Z powyższych przepisów [art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop - przyp. red.] wynika zatem, że Wnioskodawca koszty delegacji pracowników, w sytuacji gdy dysponuje on fakturami lub rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę dokumentującymi wydatki poniesione przez pracownika podczas zagranicznej podróży służbowej, powinien wykazać przeliczając ww. koszty na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktur lub rachunków potwierdzających poniesienie kosztu.

(...) w przypadku wydatków nieudokumentowanych fakturami lub rachunkami należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez pracownika dokumentu rozliczenia podróży służbowej.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora IS w Katowicach z 15 lutego 2017 r. (2461-IBPB-1-3.4510.1006.2016.2.SK) oraz z 1 lutego 2016 r. (IBPB-2-2/4510-89/15/NG).

Przykład 42

Pracownik spółki otrzymał polecenie wyjazdu służbowego do Niemiec. Spółka 26 lipca 2022 r. wypłaciła mu z kasy walutowej zaliczkę na poczet tej podróży w kwocie 540 euro. Rozchód zaliczki z kasy walutowej wyceniono według kursu średniego NBP z 25 lipca 2022 r., który wynosił 4,40 PLN/EUR (kurs przykładowy). Wartość rozchodu po przeliczeniu na złote wyniosła 2376 zł (540 euro × 4,40 PLN/EUR). Pracownik 9 sierpnia 2022 r. przedłożył rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej, na które składały się:

• diety w wysokości 147 euro (3 doby × 49 euro),

• faktura za nocleg wystawiona 29 lipca 2022 r. na kwotę 400 euro.

Spółka przeliczyła ww. wydatki na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego:

• rozliczenie delegacji, tj. z 8 sierpnia 2022 r., który wynosił 4,50 PLN/EUR (kurs przykładowy), co w przypadku diet dało kwotę 661,50 zł (147 euro × 4,50 PLN/EUR),

• wystawienie faktury za nocleg, tj. z 28 lipca 2022 r., który wynosił 4,55 PLN/EUR (kurs przykładowy), co dało kwotę 1820 zł (400 euro × 4,55 PLN/EUR).

W związku z rozliczeniem delegacji spółka 9 sierpnia 2022 r. wypłaciła pracownikowi z kasy walutowej kwotę 7 euro (suma wydatków - zaliczka = 547 euro - 540 euro). Do przeliczenia rozchodu z kasy walutowej zastosowano kurs średni NBP z dnia poprzedzającego rozchód waluty, tj. kurs średni waluty z 8 sierpnia 2022 r., który wynosił 4,60 PLN/EUR (kurs przykładowy). Wartość rozchodu po przeliczeniu na złote wyniosła 32,20 zł (7 euro × 4,60 PLN/EUR). Przykład pomija kwestię ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Na rozrachunkach z pracownikiem powstała:

• podatkowa dodatnia różnica kursowa dotycząca diet w kwocie 14,70 zł [147 euro × × (4,50 PLN/EUR - 4,40 PLN/EUR)],

• podatkowa dodatnia różnica kursowa dotycząca faktury za nocleg w kwocie 58,95 zł [393 euro × (4,55 PLN/EUR - 4,40 PLN/EUR)],

• podatkowa ujemna różnica kursowa dotycząca zwrotu zaliczki w kwocie 0,35 zł [7 euro × (4,60 PLN/EUR - 4,55 PLN/EUR)].

6.7.2. Rozliczanie zaliczek według rozporządzenia

Rozporządzenie o podróżach służbowych wskazuje, że pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej, wynikające ze wstępnej kalkulacji kosztów. Należy zauważyć, że wypłata zaliczki jest obowiązkowa i nie jest uzależniona od złożenia wniosku przez pracownika (§ 20 ust. 1 rozporządzenia o podróżach służbowych). Zaliczki na podróż krajową udzielane są na wniosek pracownika, a więc nie mają charakteru obligatoryjnego (§ 11 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Regulacje zawarte w rozporządzeniu (§ 20) pozwalają na wypłatę zaliczek na poczet zagranicznej podróży służbowej w walucie polskiej, z tym że:

• pracownik musi wyrazić zgodę na wypłatę zaliczki w walucie polskiej,
• wysokość tej zaliczki musi stanowić równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według kursu średniego NBP z dnia wypłaty zaliczki.

Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej (§ 20 ust. 3 rozporządzenia o podróżach służbowych) jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu NBP z dnia jej wypłacenia. Dotyczy to także przypadku udzielenia zaliczki w walucie polskiej (rozliczenie z pracownikiem powinno zatem nastąpić według rozporządzenia po kursie średnim NBP z dnia wypłaty zaliczki).

Przepisy rozporządzenia o podróżach służbowych dotyczą rozliczeń pomiędzy pracownikiem i pracodawcą. Nie mają one zastosowania do wyceny kosztów wyrażonych w walucie obcej na potrzeby podatkowe i bilansowe, które muszą być wycenione według przepisów ustaw podatkowych i ustawy o rachunkowości.

Dodać należy, że przepisy ww. rozporządzenia stosuje się obowiązkowo w stosunku do pracowników państwowych i samorządowych jednostek sfery budżetowej. Pozostali pracodawcy mogą (ale nie muszą) stosować to rozporządzenie. W myśl bowiem art. 775 § 3 k.p. warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Dopiero w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawierają takich postanowień, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

7. ZUS od należności delegacyjnych

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika zwolnione są ze składek ZUS - do wysokości wyznaczonej w rozporządzeniu o podróżach służbowych. Bez składek pozostają więc jedynie należności w wysokościach nieprzekraczających kwot określonych dla pracowników sfery budżetowej. Oskładkowane są wszelkie nadwyżki ponad limity, jeśli dany limit został ustanowiony dla poszczególnych należności.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, w tym odbywających podróż służbową, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany z tytułu pozostawania w stosunku pracy. W podstawie tej nie uwzględnia się wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków. Oskładkowaniu nie podlegają również przychody wymienione w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Rozporządzenie to wyłącza z podstawy wymiaru składek ZUS m.in. diety i inne należności wypłacane pracownikom z tytułu podróży służbowej (np. koszty przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz inne udokumentowane wydatki, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb), ale tylko do wysokości określonych w rozporządzeniu o podróżach służbowych (§ 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego).

WAŻNE!

Z podstawy wymiaru składek są wyłączone diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - zarówno ze sfery budżetowej, jak i prywatnej - do wysokości określonej w przepisach adresowanych do pracowników zatrudnionych w sferze budżetowej.

Zatem od przyznanych zatrudnionym osobom świadczeń związanych z delegacjami nie trzeba naliczać składek ZUS, jeżeli:

• mamy do czynienia z faktem odbywania podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy,
• zakres i kwoty świadczeń należnych pracownikowi nie przekraczają wartości określonych w przepisach rozporządzenia o podróżach służbowych.

W przypadku wypłacania zatrudnionym należności delegacyjnych w kwotach wyższych niż te, które przysługują w sferze budżetowej, nadwyżka stanowi przychód podlegający oskładkowaniu. W takiej sytuacji kwotę nadwyżki pracodawca ma obowiązek doliczyć pracownikowi do jego pozostałych przychodów (podlegających oskładkowaniu), a następnie od łącznej wartości naliczyć mu składki ubezpieczeniowe do ZUS.

Przykładowo jeśli zatrudnionej osobie zapewniono w trakcie delegacji wyżywienie o wartości przewyższającej poziom diety określonej w rozporządzeniu o podróżach służbowych, wówczas nadwyżka stanowi przysporzenie majątkowe, które nie może korzystać ze zwolnienia podatkowo-składkowego. Przy czym inaczej należy rozpatrywać sytuacje, w których pracownik spożywa na koszt pracodawcy posiłek (np. obiad) z kontrahentem czy potencjalnym klientem w trakcie spotkania biznesowego, którego celem jest np. zawarcie kontraktu handlowego lub negocjowanie warunków współpracy. W takim przypadku:

• pracownik wykonuje w prawidłowy i rzetelny sposób wyznaczone mu przez pracodawcę zadania, a spożywanie posiłku jest tylko okolicznością towarzyszącą zasadniczemu celowi, jakim jest reprezentowanie interesów zakładu pracy,
• trudno uznać, że konsumpcja posiłku jest dla podwładnego korzyścią, z której pracownik korzysta w sposób dobrowolny i celowy, powodujący przyrost jego aktywów i przynoszący konkretne oszczędności.

Finansowane przez podmiot zatrudniający posiłki konsumowane w czasie spotkań biznesowych, w których pracownik bierze udział na polecenie pracodawcy, nie generują zatem po jego stronie przychodu. Nawet gdy są one spożywane w trakcie podróży służbowych, a ich wartość przewyższa poziom diety.

Co istotne, nawet jeśli dany posiłek w delegacji nie jest dla zatrudnionego przysporzeniem majątkowym, to i tak powinien pomniejszać dietę, jeżeli można go zakwalifikować jako śniadanie, obiad lub kolację.

Przykład 43

Przedstawiciel handlowy zatrudniony w ramach stosunku pracy po zakończonej 13-godzinnej krajowej podróży służbowej otrzymał od pracodawcy m.in. zwrot za fakturę za obiad z klientem opiewającą na sumę 140 zł (obiad został skonsumowany w trakcie spotkania biznesowego stanowiącego główny cel podróży). Mimo że kwota ta przewyższa poziom diety krajowej (30 zł), to nie należy naliczać od niej składek ZUS ani podatku. Niemniej omawiany posiłek powinien pomniejszyć dietę o 15 zł (czyli o 50%).

Przedstawiciel handlowy odbył kolejną krajową podróż służbową, która trwała łącznie 14 godzin i w trakcie której pracownikowi zakład pracy zafundował obiad o wartości 100 zł. Nie było to związane z żadnym spotkaniem o charakterze służbowym, a zatem kwota 70 zł stanowiąca nadwyżkę ponad 30 zł (100 zł - 30 zł = 70 zł) powinna zostać opodatkowana i oskładkowana.

Przykład 44

Pracownikowi, który przebywał 4 dni w podróży służbowej na terenie kraju, zwrócono koszty przejazdu (na podstawie biletów PKP) i noclegów (na podstawie rachunku za hotel) oraz wypłacono diety (w wysokości ustalonej przez pracodawcę, tj. 4 dni × 50 zł = 200 zł). Wartość świadczeń związanych z przejazdem i noclegiem w pełnej wysokości jest zwolniona ze składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Natomiast kwota 80 zł, o którą wypłacone diety przewyższają kwotę diet określoną dla pracowników sfery budżetowej (tj. 4 × 30 zł = 120 zł; 200 zł - 120 zł), stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Przykład 45

Pracownik przebywał 5 dni w podróży służbowej na terenie kraju. Z tego tytułu wypłacono mu zwrot kosztów przejazdu (w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów jego samochodu oraz stawki za 1 km przebiegu ustalonej przez pracodawcę - nieprzekraczającej kwoty określonej rozporządzeniem w sprawie pojazdów używanych do celów służbowych), a także diety w wysokości 150 zł (5 dni × 30 zł). Wartość tych świadczeń w pełnej kwocie nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

7.1. Podróże służbowe odbywane przez zleceniobiorców a ZUS

Zleceniodawca powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki związane z należytym wykonaniem zlecenia (art. 742 Kodeksu cywilnego). Zasady związane z kwestią zwrotów określonych kosztów dla zleceniobiorcy powinny być doprecyzowane w treści umowy zlecenia, co pozwala przede wszystkim uniknąć możliwych sporów i nieporozumień między stronami stosunku cywilnoprawnego.

W związku z tym, na zasadzie swobody umów, strony mogą przykładowo uzgodnić, że zatrudniona osoba oprócz wynagrodzenia za pracę otrzyma również zwrot wydatków poniesionych na okoliczność podróży, do których dochodzi przy realizacji umowy zlecenia.

W odniesieniu do umów cywilnoprawnych nie możemy mieć do czynienia z poleceniami służbowymi ani z podporządkowaniem pracodawcy. A zatem w przypadku zleceniobiorców ewentualne wyjazdy nie powinny być dodatkowym obowiązkiem, ale bardziej elementem niezbędnym do prawidłowego wykonania umówionych czynności czy przedmiotu umowy.

Częstą praktyką jest zawieranie w umowach zlecenia zapisów mówiących o tym, że w zakresie przyznawania zleceniobiorcom konkretnych świadczeń z racji odbywanych wyjazdów zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia o podróżach służbowych.

Na podstawie tego rozporządzenia z racji wyjazdów o charakterze służbowym należne są:

• diety oraz
• zwroty:

- kosztów przejazdów z miejscowości stałego miejsca pracy bądź z miejscowości zamieszkania zatrudnionego do miejscowości stanowiącej cel podróży służbowej i z powrotem,

- kosztów dojazdów (alternatywnie ryczałt),

- kosztów noclegów bądź ryczałt za nocleg,

- innych udokumentowanych i uzasadnionych wydatków, określonych przez pracodawcę.

Diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości wskazanej w rozporządzeniu określającym warunki opłacania delegacji w tzw. budżetówce:

• zwolnione są ze składek ZUS (§ 2 ust. 1 pkt 15 w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia składkowego),
• wyłączone są z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o pdof). Dodatkowym warunkiem stosowania tego zwolnienia z podatku jest to, aby ww. należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby odbywającej podróż oraz były poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zatem składek ZUS i podatku nie trzeba naliczać od świadczeń przysługujących zleceniobiorcy za wyjazdy w ramach realizacji zlecenia, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

• reguły przyznawania ww. świadczeń zostały wskazane w umowie zlecenia,
• świadczenia są wypłacane do wysokości przewidzianej w rozporządzeniu dotyczącym rozliczania delegacji w sferze budżetowej (a jeżeli należności są wyższe od limitów określonych w ww. akcie prawnym, to nadwyżki ponad te limity podlegają opodatkowaniu i oskładkowaniu, co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB2.4511.75.2017.1),
• mamy do czynienia z podróżą związaną z wykonywaniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zleceniodawcy bądź stałe miejsce wykonywania zadań zleceniobiorcy.

Przykład 46

Spółka z o.o. z Poznania zawarła umowę zlecenia z osobą, dla której umowa ta jest jedynym źródłem przychodu. W umowie znajduje się zapis, że jeśli z realizacją umówionych prac będzie wiązała się konieczność wyjazdów zleceniobiorcy poza miejscowość, w której mieści się siedziba spółki, zleceniodawca wypłaci mu z tego tytułu diety (40 zł za dobę) i zwrot kosztów podróży oraz noclegów. Zatrudniona osoba w związku z realizacją zlecenia udała się w podróż do Bydgoszczy. Wyjazd trwał od 12 lipca 2022 r. od godz. 9.00 do 13 lipca do godz. 18.00. Z jego tytułu zleceniobiorca otrzymał diety w wysokości 80 zł, zwrot kosztów noclegu oraz przejazdów pociągiem. W opisanych okolicznościach zgodnie z zasadami rozliczania delegacji obowiązującymi w „budżetówce”, diety powinny wynieść 60 zł (2 × 30 zł). A zatem kwota 20 zł (80 zł - 60 zł) powinna zostać zarówno oskładkowana, jak i opodatkowana.

WAŻNE!

Zwrot należności z tytułu wyjazdów służbowych związanych z realizacją umowy zlecenia będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek, ale tylko do wysokości określonej w stosownych przepisach.

Przykład 47

Spółka z o.o. oprócz pracowników zatrudnia kilku zleceniobiorców przy pracach budowlanych. Zgodnie z umową zlecenia zleceniobiorcy przysługuje zwrot należności (dojazd, nocleg itd.), jeśli wykonuje zlecenie poza siedzibą zleceniodawcy w kraju lub za granicą. W tej sytuacji składki ZUS będą potrącone tylko z wypłaconego zleceniobiorcom wynagrodzenia. Natomiast kwota dokonanego zleceniobiorcy zwrotu kosztów z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej nie będzie podlegała oskładkowaniu, ale tylko do wysokości określonej w rozporządzeniu o podróżach służbowych.

Przykład 48

Spółka partnerska z Poznania zawarła umowy zlecenia w zakresie wykonywania tłumaczeń z języka niemieckiego. Zleceniobiorcy często wyjeżdżają zarówno do Niemiec, jak i do innych miejscowości w kraju w celu prowadzenia rozmów z zagranicznymi kontrahentami. Z treści zlecenia wynika, że zleceniobiorcom przysługuje zwrot poniesionych kosztów (przejazdu, noclegu) w pełnej wysokości. Jeśli wypłacane z tego tytułu kwoty będą wyższe od maksymalnych stawek, to różnica ponad limit stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP.

8. Podsumowanie

1. Podróż służbowa polega na wykonywaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika lub w której znajduje się siedziba pracodawcy.
2. Z tytułu podróży krajowej i podróży zagranicznej pracownikowi przysługują diety i zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków.
3. Na wniosek pracownika pracodawca przyznaje zaliczkę na niezbędne koszty podróży krajowej.
4. Wypłata zaliczki z tytułu podróży zagranicznych jest obowiązkowa.
5. Pracodawca określa środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę.
6. Pracodawca, na wniosek pracownika, może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej pojazdem niebędącym własnością pracodawcy.
7. Pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży.
8. Pracodawca może żądać od pracownika oświadczenia o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów oraz na zwrot innych kosztów podróży lub na ich wysokość.
9. Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej.

10. Zwrot należności z tytułu wyjazdów służbowych związanych z realizacją umowy zlecenia jest wyłączony z podstawy wymiaru składek, ale tylko do wysokości określonej w stosownych przepisach.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 8, art. 42 § 4, art. 77² § 2 i 6, art. 77⁵ i 178 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320; ost. zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 655),

• § 2-21 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery bud­żetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167),

• art. 11a ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i pkt 23b, art. 22, art. 22p, art. 23 ust. 1 pkt 52, 55 i 57 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost. zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265),

• § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949; ost. zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 449),

• art. 2, art. 21a ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1412; ost. zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 209),

• § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271; ost. zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 61, poz. 308).

Materiał pochodzi z zasobów INFOR PL S.A.

9. Odpowiedzi na pytania Czytelników

Czy pracownik w czasie zagranicznej delegacji może pobierać zaliczki na diety z firmowej karty kredytowej

PROBLEM

Pracownik przebywa w zagranicznej podróży służbowej i ma do dyspozycji kartę służbową. Czy może podczas trwania delegacji dokonać wypłaty zaliczki na poczet diety, czy dopiero po powrocie z podróży służbowej? Czy w przypadku podróży krajowych, gdzie dieta jest na poczet podwyższonych kosztów, taka zaliczka z karty może mieć miejsce?