Interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.41.2024.1.PJ

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeciwnie przewidują taką możliwość w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ale jedynie wówczas, gdy nabycia dokona osoba fizyczna w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25, 2710 19 29, 2711 14 00 oraz 2711 19 00 przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, wpłynął 29 lutego 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem zajmującym się sprzedażą na terytorium Polski materiałów (...). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i dystrybuuje na terenie kraju wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 ustawy akcyzowej przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w tym m.in. wyroby przeznaczone do sprzedaży detalicznej, znajdujące się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg (dalej: Produkty do sprzedaży detalicznej lub Produkty). Wśród Produktów do sprzedaży detalicznej znajdują się w szczególności wyroby energetyczne klasyfikowane do kodów CN: 2710 12 21, 2710 12 25, 2710 19 29, 2711 14 00 oraz 2711 19 00. W przyszłości Spółka może nabywać wewnątrzwspólnotowo i dystrybuować na terenie kraju Produkty do sprzedaży detalicznej objęte także innymi kodami CN niż wyżej wymienione.

Spółka nie zużywa sprowadzanych Produktów do sprzedaży detalicznej na własne potrzeby, jak również nie przetwarza ich, a jedynie odsprzedaje w postaci (opakowaniu), w której je nabyła. Produkty te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej użytkownikom profesjonalnym za pośrednictwem przedstawicieli handlowych Spółki, w sieci sklepów stacjonarnych oraz w sklepie internetowym Spółki.

Produkty do sprzedaży detalicznej mają szerokie zastosowanie czyszczące w przemyśle, budownictwie i pokrewnych pracach specjalistycznych, a także jako materiały eksploatacyjne do narzędzi, maszyn czy pojazdów, wykorzystywanych w wielu gałęziach gospodarki.

Klienci nabywający Produkty do sprzedaży detalicznej nie są podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby podatku akcyzowego i w konsekwencji nie posiadają statusu zużywającego podmiotu gospodarczego w rozumieniu art. 2 pkt 22a ustawy akcyzowej.

Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzić działalności w zakresie nabywania wewnątrzwspólnotowego lub obrotu paliwami napędowym ani opałowymi.

Państwa pytanie

Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego Produktów do sprzedaży detalicznej Spółka ma prawo stosować zerową stawkę akcyzy?

Państwa stanowisko w sprawie

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego Produktów do sprzedaży detalicznej Spółka ma prawo stosować zerową stawkę akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

 1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

 2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

 3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e- DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

 4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

 5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

 6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;

6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;

 7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

 8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Z uwagi na to, że Spółka nie posiada statusu zużywającego podmiotu gospodarczego, ani nie dostarcza Produktów do sprzedaży detalicznej klientom posiadającym taki status, jedynym przepisem, który może być podstawą do stosowania przez nią zerowej stawki akcyzy do nabycia wewnątrzwspólnotowego tych Produktów jest art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej. Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko w tej sprawie w oparciu o wszystkie podstawowe rodzaje wykładni przepisów prawa podatkowego, dające, co istotne, jednakowy rezultat.

Wykładnia językowa art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej

Przepis zawarty w art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej przewiduje zastosowanie dla wyrobów energetycznych stawki podatku akcyzowego w wysokości 0 zł, jeżeli:

 1. stanowią wyroby inne niż określone wart. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej,

 2. są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, oraz

 3. są przeznaczone do sprzedaży detalicznej,

 4. sprzedaż detaliczna dotyczyć będzie wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Produkty do sprzedaży detalicznej opisane we wniosku spełniają wszystkie wymienione wyżej warunki.

W szczególności, z literalnego brzmienia art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej wprost wynika, że aby zastosować zerową stawkę akcyzy na podstawie tego przepisu – oprócz spełnienia warunków wymienionych wyżej w pkt 1 i 2 - konieczne ale i wystarczające jest aby wyroby, do których stawka ta ma znaleźć zastosowanie, były przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach określonych w tym przepisie. Ustawodawca nie określił w art. 89 ust. 2 pkt 7 żadnych innych warunków, które odnosiłyby się przykładowo do podmiotu stosującego stawkę zerową, wyrobów objętych tą stawką lub konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu, do których podatnik może tę stawkę zastosować. Omawiany przepis ma zatem konstrukcję analogiczną do konstrukcji zwolnienia przedmiotowego.

Istota pkt 7 art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej sprowadza się więc do wyłączenia z efektywnego opodatkowania akcyzą wszelkich czynności (np. produkcji, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu czy też wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), których przedmiotem są wyroby energetyczne w niewielkich opakowaniach, przeznaczone do sprzedaży detalicznej do celów niepaliwowych.

Przykładowo, sprzeczne z literalnym brzmieniem omawianego przepisu byłyby jakiekolwiek próby dokonywania jego wykładni w sposób zawężający możliwość jego zastosowania do określonych czynności lub stanów faktycznych, ponieważ ustawodawca takiego ograniczenia w tym przepisie nie ustanowił. W szczególności, z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej nie wynika w żaden sposób, aby stawka zerowa dla wyrobów w opakowaniach do 5 l lub 5 kg przeznaczonych do sprzedaży detalicznej miała mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z krajowego składu podatkowego.

Należy podkreślić, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed pozostałymi rodzajami wykładni i powinna być stosowana zawsze, gdy znaczenie użytych przez ustawodawcę słów nie budzi wątpliwości. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej.

Powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 26 października 2021 r. (sygn. II FSK 979/21) podkreślono, iż: „Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.” (analogiczne stanowisko m.in. w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. III FSK 1146/22).

Z kolei, w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2021 r. (sygn. II FSK 2441/20) Sąd wskazał, iż: „Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (…). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać »poprawianie« lub »korygowanie« treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa”.

Podsumowując, wynik wykładni językowej art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej nie daje podstaw, aby wyłączyć z zakresu zastosowania zerowej na podstawie tego przepisu nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Spółkę Produktów do sprzedaży detalicznej, objętych niniejszym wnioskiem.

Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej

Stanowisko Spółki w niniejszej sprawie wspiera również wykładnia systemowa wewnętrzna przedmiotowego przepisu.

W tym kontekście rozważenia wymaga, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii objętej pytaniem Spółki mają regulacje zawarte w pozostałych punktach art. 89 ust. 2 ustawy, w szczególności w pkt 4, 5 i 8, w których ustawodawca literalnie wskazał nabycie wewnątrzwspólnotowe jako czynność podlegającą stawce zerowej, obejmując tą stawką wyroby:

 4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

 5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

oraz

 8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Z faktu, że ustawodawca wymienił w nich literalnie nabycie wewnątrzwspólnotowe nie wynika jednak, że uregulował w nich wyczerpująco wszystkie przypadki zastosowania stawki zerowej w przypadku dokonania tej czynności. W ww. przepisach ustawodawca jedynie odrębnie uregulował przypadki szczególne zastosowania stawki zerowej w sytuacjach szczegółowo w nich opisanych, nota bene niewystępujących w niniejszej sprawie. Punkty 4 i 5 dotyczą przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego, do którego - z uwagi na ścisły reżim nadzoru ze strony organów podatkowych wymagany tymi przepisami - ustawodawca zezwolił na stosowanie stawki zerowej bez względu na wielkość opakowania, w jakim wyroby się znajdują (mogą to być przykładowo wyroby nabywane luzem w cysternach). Z przepisów tych wynika zatem jedynie, że w przypadku wyrobów znajdujących się w opakowaniach o pojemności większej niż 5 litrów lub masie przekraczającej 5 kg (względnie mieszczących się w tych limitach ale nieprzeznaczonych do sprzedaży detalicznej), zastosowanie stawki zerowej do ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wymaga zastosowania szczególnych rozwiązań prawnych przewidzianych w przepisach ustawy akcyzowej. Z przepisów tych nie wynika jednak, że ta sama stawka nie może znaleźć zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów wymienionych w pkt 7 omawianego przepisu. W pkt 7 ustawodawca zrezygnował po prostu z dodatkowych mechanizmów kontroli prawidłowości stosowania stawki zerowej w odniesieniu do wyrobów w małych opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, bez względu na czynności lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu.

Na tej samej zasadzie, z faktu literalnego wskazania w art. 89 ust. 2 pkt 8 ustawy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów nie wynika w żaden sposób, że wyroby takie nie mogą podlegać stawce zerowej w przypadkach nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniającego warunki określone w art. 89 ust. 2 pkt 4, 5 i 7. Art. 89 ust. 2 pkt 8 ustawy dotyczy bowiem szczególnego przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (lub importu) przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. Nieuprawione byłoby zatem wywodzenie z tego przepisu, że stawkę zerową do nabycia wewnątrzwspólnotowego może zastosować wyłącznie osoba fizyczna dokonująca tego nabycia w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. Stawkę tę mogą zastosować zarówno podmioty wymienione w art. 89 ust. 2 pkt 4 i 5 w sytuacjach tam wymienionych (skoro mogą to zrobić w odniesieniu do wyrobów luzem to tym bardziej brak jest podstaw do odbierania im takiego prawa w odniesieniu do wyrobów w małych opakowaniach, uwzględniając brak takiego ograniczenia w tych przepisach) jak i wszelkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w przypadku, gdy są podatnikami akcyzy od wyrobów wskazanych w pkt 7 omawianego przepisu, a więc także w przypadku dokonania ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Nota bene, art. 89 ust. 2 pkt 8 ustawy dotyczy jedynie nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, ponieważ w praktyce to w tych przypadkach osoby fizyczne nieprowadzące działalności mogą stać się podatnikami akcyzy (przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia podatnikiem jest podmiot prowadzący skład, którym nie może być osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej). Natomiast w większości przypadków osoby te kupują tego rodzaju wyroby już dopuszczone do konsumpcji na rynku krajowym. Dzięki regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 pkt 7, która podatnikowi akcyzy pozwala na zastosowanie stawki zerowej, mogą one nabyć te wyroby nieobciążone podatkiem akcyzowym, tak samo jak gdyby sprowadziły je samodzielnie do kraju na własne potrzeby stosując art. 89 ust. 2 pkt 8 ustawy.

Cała regulacja zawarta w art. 89 ust. 2 ustawy jest więc kompleksowo przemyślana przez ustawodawcę a przypadki stosowania stawki zerowej wymienione w jej poszczególnych punktach wzajemnie się uzupełniają, a nie wykluczają.

Wykładnia systemowa zewnętrzna, w tym wykładnia prounijna art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej

Uznanie, że art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej ma zastosowanie wyłącznie do wyprowadzenia wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z krajowego składu podatkowego, a tym samym nie ma zastosowania do ich wewnątrzwspólnotowego nabycia ani importu, skutkowałoby przyznaniem, że na gruncie podatku akcyzowego nabywane z innych państw UE oraz spoza UE wyroby energetyczne w małych opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w celach niepaliwowych są traktowane w sposób dyskryminacyjny w stosunku do takich samych wyrobów dostępnych na rynku krajowym. Jeśli stawka zerowa miałaby mieć zastosowanie tylko do wyprowadzenia z krajowego składu podatkowego, aby zapewnić równe traktowanie wyroby te musiałyby bowiem zostać bezpośrednio po nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub imporcie wprowadzone najpierw do składu podatkowego i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nie jest to jednak możliwe w odniesieniu do wyrobów w opakowaniach o pojemności do 5 l lub wadze do 5 kg o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29. Zgodnie z art. 40 ust. 5a ustawy akcyzowej, do wyrobów tych procedurę zawieszenia stosuje się bowiem jedynie gdy wyroby te są przemieszczane luzem.

Spółka nie może zatem, w celu zastosowania zerowej stawki akcyzy, wprowadzić nabytych wewnątrzwspólnotowo Produktów do sprzedaży detalicznej do krajowego składu podatkowego. Ze względu na ograniczenie wynikające z art. 40 ust. 5a ustawy Spółka nie może ich sprowadzić do Polski ani w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ani poza tą procedurą na dokumencie e-SAD.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia, którego dotyczy niniejsza sprawa, zastosowanie dokumentu e-SAD jest konieczne, jeśli wyroby mają zostać wprowadzone do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia w tym składzie, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy. Jednakże, w odniesieniu do Produktów o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29 dokument e-SAD nie ma zastosowania, co Ministerstwo Finansów potwierdziło w Komunikacie z dnia 1.02.2023 r., w którym stwierdzono:

„Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, których przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od 13 lutego 2023 r. odbywa się na podstawie elektronicznego uproszczonego dokumentu administracyjnego (e-SAD), z użyciem Systemu EMCS PL2 znajduje się w załączniku nr 2 do rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2022/1636 [1]. W wykazie tym wymienione są wyroby energetyczne o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25, 2710 19 29 i 2710 20 90, ale tylko te, których mniej niż 90% objętości (włączając straty) destyluje w temperaturze 210^oC i których co najmniej 65% objętości (włączając straty) destyluje w temperaturze 250^oC według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86), i które są przemieszczane w handlu luzem.

Zawężenie do wyrobów przemieszczanych w handlu luzem wynika z dyrektywy energetycznej 2003/96/WE [2]. Zgodnie z tą dyrektywą do ww. wyrobów energetycznych przepisy dotyczące e-AD i e-SAD (przepisy o kontroli i przemieszczaniu) stosuje się tylko wtedy gdy są one przemieszczane luzem. „Przemieszczanie w handlu luzem” to, zgodnie z wyjaśnieniami Komisji Europejskiej, przewóz niepakowanego wyrobu transportowanego w kontenerach stanowiących integralną część środka transportu (wagony-cysterny, statki-cysterny itp.) lub w zbiornikach ISO albo w pojemnikach o pojemności przekraczającej 210 litrów.

W związku z powyższym, od 13 lutego 2023 r. na podstawie e-SAD nie możesz przemieszczać wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25, 2710 19 29 i 2710 20 90, które znajdują się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 210 litrów”.

Gdyby zatem art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy miał znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku wyprowadzenia wyrobów z krajowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Produkty nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo zostałyby obciążone akcyzą według stawki 1822 zł/1000 litrów, na podstawie art. 89 ust. 2d ustawy, co istotnie zmniejszyłoby ich konkurencyjność w stosunku do takich samych wyrobów nabywanych w kraju. Taka wykładnia prowadziłaby zatem do naruszenia swobody przepływu towarów, ustanowionej w art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE). Zgodnie z tym przepisem: „Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe”.

Wskazana wyżej zasada prawa unijnego zobowiązuje państwa członkowskie, w tym polskie organy podatkowe, do równego traktowania, także pod względem wysokości opodatkowania, produktów sprowadzanych z innych państw członkowskich oraz produktów dostępnych na rynku krajowym. Na jej znaczenie dla jednolitego rynku oraz skutki dla jednostek (obywateli i podmiotów gospodarczych) wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C-437/12 X TSUE stwierdził:

„Celem art. 110 TFUE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach niezakłóconej konkurencji. Zmierza on do wyeliminowania wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (ww. wyrok w sprawie Tatu, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym celu, co zostało wskazane w pkt 21 niniejszego wyroku, akapit pierwszy tego artykułu zakazuje każdemu państwu członkowskiemu poddawania produktów pochodzących z innych państw członkowskich opodatkowaniu dalszymi podatkami wyższymi niż te, które obciążają podobne produkty krajowe. W tym zakresie należy przypomnieć, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 110 TFUE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (wyrok z dnia 19 marca 2009 r. w sprawie C‑10/08 Komisja przeciwko Finlandii, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo) […].

Analogicznie wypowiadał się TSUE także w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. wydanym w sprawie C-402/09 Tatu. Ponadto, Trybunał stwierdził w nim, iż: „Zadaniem art. 110 TFUE nie jest zobowiązanie państw członkowskich do stosowania określonego systemu opodatkowania, gdyż zachowują one w znacznym stopniu swobodę i autonomię w nakładaniu podatków i innych danin publicznych oraz określaniu ich wysokości. Natomiast art. 110 TFUE zakazuje stosowania podatków wewnętrznych dyskryminujących, bezpośrednio lub pośrednio, towary pochodzące z przywozu w stosunku do towarów krajowych. Postanowienie to jest niezbędne, nie w celu jakiejkolwiek harmonizacji krajowych systemów podatkowych państw członkowskich, lecz dlatego, że bez tego postanowienia art. 28-30 TFUE zostałyby pozbawione skuteczności. Gdyby bowiem każde państwo członkowskie mogło swobodnie nałożyć dyskryminacyjne podatki na towary pochodzące z przywozu po ich wprowadzeniu na jego terytorium, łatwo byłoby obejść zakaz stosowania ceł związanych z przekroczeniem przez te towary granicy”.

W ww. wyroku Trybunał przypomniał również, że art. 110 TFUE wywiera skutek bezpośredni, co oznacza, że jednostki mogą powoływać się na niego w przypadku, jeśli ich prawa naruszane są przez sprzeczne z nim przepisy prawa krajowego.

W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie nie ma potrzeby sięgania do bezpośredniego stosowania at. 110 TFUE, ponieważ art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej może i powinien być odczytywany w zgodzie z tym przepisem, poprzez objęcie swoim zakresem (stawką zerową) nie tylko wyrobów wyprowadzanych z krajowego składu podatkowego, ale także wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, w tym Produktów do sprzedaży detalicznej, objętych niniejszym wnioskiem.

Wykładnia celowościowa art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej

Zgodnie z wolą ustawodawcy art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej wyłącza z efektywnego opodatkowania akcyzą czynności, których przedmiotem są wyroby energetyczne w niewielkich opakowaniach, przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Taki był też cel jego wprowadzenia ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy: „Ponadto w art. 89 ust. 2 przewidziano jeszcze dwa inne przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zerowa stawka akcyzy będzie miała zastosowanie, gdy wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 I lub wadze do 5 kg (art. 89 ust. 2 pkt 7) oraz gdy wyroby będą importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w takich opakowaniach przez osobę fizyczną nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej lub nie w celach handlowych (art. 89 ust. 2 pkt 8)”.

Z powyższego uzasadnienia wynika zatem, że zakresem zastosowania stawki 0zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej są wyroby energetyczne znajdujące się w niewielkich opakowaniach (do 5 kilogramów/5 litrów), przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Ustawodawca uznał, iż w takim wypadku ryzyko wykorzystania wyrobów energetycznych do celów nieuprawnionych, tj. do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych jest na tyle niskie, że rezygnuje z wprowadzania dodatkowych mechanizmów kontroli czynności poprzedzających ich zakup i zużycie przez konsumenta.

Ryzyko to jest zbliżone zarówno w przypadku wyrobów wyprowadzonych z krajowego składu podatkowego jak i wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych. O poziomie ryzyka decyduje w tym wypadku sposób skonfekcjonowania produktów do niewielkich opakowań jednostokowych oraz fakt, iż są nie są to typowe wyroby wykorzystywane w celach paliwowych. Te ostatnie zostały bowiem wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Z tego względu, w cytowanym uzasadnieniu nie ma mowy o ograniczaniu możliwości stosowania stawki zerowej jedynie do wyrobów wyprowadzanych z krajowego składu podatkowego.

Jednocześnie, warto przypomnieć, iż art. 89 ust. 2 pkt 8 ustawy dotyczy jedynie nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, ponieważ w praktyce to w tych przypadkach osoby fizyczne nieprowadzące działalności mogą stać się podatnikami akcyzy. Przy wyprowadzeniu z krajowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia podatnikiem jest bowiem podmiot prowadzący skład, którym nie może być osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Natomiast w większości przypadków osoby fizyczne kupują tego rodzaju wyroby już dopuszczone do konsumpcji na rynku krajowym. Dzięki regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 pkt 7, która podatnikowi akcyzy pozwala na zastosowanie stawki zerowej, mogą one nabyć te wyroby nieobciążone podatkiem akcyzowym, tak samo jak gdyby sprowadziły je samodzielnie do kraju na własne potrzeby stosując art. 89 ust. 2 pkt 8 ustawy. Dzięki temu, że ustawodawca nie wskazał w art. 89 ust. 2 pkt 7 wyłącznie podatnika z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, konsumenci mogą nabywać przedmiotowe wyroby bez akcyzy niezależnie od tego, czy są to produkty krajowe czy też pochodzące z innych państw UE lub importowane spoza UE.

Ustawodawca nie miał zatem zamiaru wykluczać z możliwości stosowania stawki zerowej dla wyrobów znajdujących się w niewielkich opakowaniach i przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, podmiotów, które nabywają te wyroby wewnątrzwspólnotowo lub importują je w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę ratio legis omawianej regulacji, w ocenie Spółki zasadne jest uznanie, że do nabycia wewnątrzwspólnotowego Produktów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej Spółka powinna stosować zerową stawkę akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, kod CN 2710, wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Jednocześnie w poz. 28 tego załącznika, pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 20, kody CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Natomiast w poz. 21 kody CN ex 2711 zostały wymienione gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00. Przy czym oznaczenie „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Jak wskazano w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy zdefiniowano, że:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

W art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy wskazano, że:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

1) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;

2) napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

W art. 10 ust. 4 ustawy wskazano, że:

W myśl art. 10 ust. 4a ustawy:

Jak stanowi art. 40 ust. 5a ustawy:

W przypadku wyrobów akcyzowych:

1) o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 i 2710 19 29,

2) o kodzie CN 2710 20 90, których mniej niż 90% objętości (włącznie ze stratami) destyluje w temperaturze 210°C i których co najmniej 65% objętości (włącznie ze stratami) destyluje w temperaturze 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86)

- procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

W świetle z art. 13 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Jak wskazano w art. 89 ust. 2 ustawy:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;

6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;

7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

W myśl art. 89 ust. 2aa ustawy:

Jak stanowi art. 89 ust. 2e ustawy:

Mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Państwa oraz cytowane wyżej przepisy, wskazać w pierwszej kolejności należy, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby te są równocześnie wyrobami energetycznymi bez względu na przeznaczenie. Z uwagi zatem na swe właściwości, wyroby te winny być co do zasady produkowane w składzie podatkowym, a możliwość zastosowania wobec tych wyrobów preferencji podatkowych, tj. zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, została przez ustawodawcę ściśle uwarunkowana.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 24 lipca 2015 r., (Dz.U. z 2015 r. poz. 1479), ustawodawca z uwagi na skalę nadużyć w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy, zdecydował o istotnej modyfikacji obowiązujących przepisów ustawy akcyzowej w tym zakresie, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z uwzględnieniem 3 miesięcznego okresu dostosowawczego.

Wolą ustawodawcy zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ustawy ograniczone zostało do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy; będą wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13; przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; spełniony będzie jeden warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy. Ponadto w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

Obok zatem ściśle określonego przez ustawodawcę przeznaczenia i kategorii do której jest zakwalifikowany wyrób energetyczny, zasadnicze znaczenie dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, ma także spełnienie jednego warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy, ograniczających zastosowanie tej stawki do ściśle wymienionych czynności i transakcji, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (por. wyrok NSA z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22; wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2896/16; wyroki NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17 i I GSK 229/17, z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 1087/19; wyroki NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1530/19, I GSK 1560/19, I GSK 1385/19).

Jak wskazano wyżej wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy. Przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwala również stwierdzić, że przedmiotowe wyroby nie zostały ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy i przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Kluczowe zatem dla zastosowania w niniejszej sprawie zerowej stawki akcyzy, jest stwierdzenie czy opisane przez Państwa nabycie wyrobów spełnia kryteria wynikające z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Jak już wskazano wyżej w art. 89 ust. 2 ustawy określono zamknięty katalog przypadków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym zostały określone w art. 89 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami wyroby energetyczne są opodatkowane zerową stawką akcyzy wówczas, gdy są:

- nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

- nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Z kolei przypadek zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 8 ustawy, znajdzie zastosowanie w przypadku gdy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokona osoba fizyczna w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Jak wynika zatem z powyższych regulacji, przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Tym samym przepis budzący wątpliwości Wnioskodawcy – tj. art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy zostały w sposób świadomy przez ustawodawcę ograniczone i przypisane odrębnie dla nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i czynności mających miejsce na terytorium kraju, uwzględniając posiadane statusy akcyzowe podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami akcyzowymi.

W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, nie będą Państwo uprawnieni do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Organ podkreśla, że przepisy dotyczące zastosowania zerowej stawki akcyzy względem wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, należy interpretować łącznie (w tym w powiązaniu z przepisami dotyczącymi przemieszczania wyrobów i przepisami dotyczącym powstania obowiązku podatkowego). Łącznie tworzą one bowiem spójną i logiczną całość, ustanawiając kompleksowe zasady dotyczące zastosowania zerowej stawki akcyzy na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach.

Dokonując bowiem nowelizacji art. 89 ust. 2 ustawy, ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi zerową stawką akcyzy. Ograniczenie to, jak wskazano wyżej, polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych.

Powyższe nie jest wyłącznie subiektywną i niczym niepopartą oceną Organu. Ocena ta wynika bowiem nie tylko z literalnej treści samych przepisów, ale i z ugruntowanego już orzecznictwa w ww. zakresie, które Organ dążąc do zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego, winien zgodnie zasadami wykładni prawa uwzględnić.

W orzecznictwie tym, odwołującym się do wykładni gramatycznej, systemowej, celowościowej i autentycznej wskazano: „(…) Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wykładnia językowa spornego pojęcia prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów. Należy dodać, że za zasadnością wykładni art. 89 § 2 pkt 1 i 2 u.p.a. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni autentycznej, która oczywiście ma charakter jedynie pomocniczy. W uzasadnieniu do projektu zmiany u.p.a. wskazano że celem nowelizacji jest m.in. "doprecyzowanie regulacji dotyczących wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, np. określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy" (por. druk sejmowy nr 3522 z dnia 17 czerwca 2015 r., str. 2). Dokonując nowelizacji art. 89 § 2 u.p.a. ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł.

(…) Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., Skarżąca musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej” - por. wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1092/16 w pełni potwierdzony wskazanym wyżej wyrokiem NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17.

„(…) Przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym zostały określone w art. 89 ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.a. Zgodnie z tymi przepisami wyroby energetyczne są opodatkowane zerową stawką akcyzy wówczas, gdy są:

- nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

- nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Z kolei zerowa stawka akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 8 u.p.a., znajdzie zastosowanie w przypadku gdy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokona osoba fizyczna w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyczerpująco wskazał przypadki, w których w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego zastosowanie będzie miała zerowa stawka akcyzy. A jak wynika z wyżej omówionych regulacji, przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Przeciwnie przewidują taką możliwość w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ale jedynie wówczas, gdy nabycia dokona osoba fizyczna w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala uznać, że nie ma możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów, przeznaczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą do sprzedaży detalicznej nie będzie uprawniał do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie jest możliwe zastosowanie zerowej stawki akcyzy, względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych w opakowaniach o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, gdyż ten przypadek nie znajduje się w ustanowionym przez ustawodawcę” – wyrok NSA z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22.

Podobnie w wyroku WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 652/23: „(...) Zdaniem Sądu regulacje zawarte w art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, przewidujące stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, mają zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Na tę okoliczność, jako zupełnie inną czynność od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji. Już bowiem z samej pełnej treści art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy wynika, że dotyczy on wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Natomiast w załączniku nr 2 do ustawy wymienione zostały wyroby akcyzowe, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. W poz. 21 tego załącznika, pod kodem CN ex 2711, został wymieniony gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00. Oznacza to, że wskazana pozycja załącznika nr 2 do ustawy obejmuje również wyroby o kodzie CN 2711 13 97, których dotyczy wniosek. Zatem te wyroby akcyzowe, gdy są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, mogą korzystać ze stawki akcyzy w wysokości 0 zł w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zresztą sama Skarżąca, cytując uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z 2015 r., wskazała, że przepisy art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy odnoszą się do wyrobów energetycznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Jak z kolei wskazuje się w wyrokach: NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17 i I GSK 229/17, z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 1087/19 oraz WSA w Gliwicach z 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1179/18, III SA/Gl 1180/18, z 29 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1178/18; WSA w Krakowie z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1098/16, dokonując nowelizacji art. 89 ust. 2 ustawy ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł - „(…) Ograniczenie to polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności (podkreślenie Sądu) i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Jedną z tych wymienionych czynności jest zużycie wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką 0 zł spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego. W tym celu w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) wprowadzono przepis art. 6, który ustalił okres 3 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, kiedy to wyroby energetyczne poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów dotychczasowych tzn. bez ograniczeń co rodzajów czynności i rodzajów transakcji. Wprowadzenie okresu przejściowego potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania stawki 0 zł.”

W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego objętych wnioskiem wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, nie będą Państwo uprawnieni do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Wynika to wzrost z wykładni gramatycznej, której rezultat jest zgodny z wykładnią systemową (żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, a interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system), autentyczną i celowością (które powinny odzwierciedlać wolę racjonalnego ustawodawcy).

Organ zauważa, gdyby wolą ustawodawcy opodatkowaniu zerową stawka akcyzy miałby być także objęty przypadek, który budzi Państwa wątpliwości, z pewnością racjonalny ustawodawca dałby temu wyraz w treści przepisów. Skoro jednak, w tak widoczny sposób przypadek nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, wymienił wyłącznie w treści pkt 8 i zastrzegł, że taka możliwość dotyczy wyłącznie osób fizycznych i w celach niegospodarczych, brak jest podstaw do rozszerzenia o tę sytuację przypadku ujętego w treści art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, który nie dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co więcej zaaprobowanie tego rozszerzenia przedstawionego w argumentacji Spółki, wydaje się nielogiczne względem właśnie treści pkt 8. Zastrzeżenie bowiem objęte tym punktem – wyłącznie do osób fizycznych i w celach niegospodarczych, straciłoby w istocie swój sens funkcjonowania.

Organ nie podziela Państwa argumentacji dotyczącej zmniejszenia konkurencyjność i naruszenia zasady przepływu towarów z uwagi na brak możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych. Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest co do zasady ściśle uregulowanym prawem a nie obowiązkiem. Jeśli zatem jej stosowanie jest dobrowolne i tylko od podmiotów ją stosujących zależy czy ją zastosują, godząc się przy tym na szereg rygorystycznych wymagań, to w ocenie Organu brak jest racjonalnych podstaw aby w uniemożliwić danemu podmiotowi dokonanie takiego nabycia wyrobów w opakowaniach poniżej 210 litrów, w sytuacji gdy spełnia on wszystkie pozostałe warunki umożliwiające zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a wyroby są przeznaczone do dalszej dystrybucji.

Dodać także należy, że wyroby objęte wnioskiem są wyrobami nieobjętymi harmonizacją (wyrobami przeznaczonymi do celów innych niż opałowe i napędowe), a państwa członkowskie mają swobodę w zakresie kwestii opodatkowania tych wyrobów.

Podsumowując, Organ nie podziela Państwa stanowiska w zakresie możliwości zastosowania w przedstawionych okolicznościach zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie sformułowanego we wniosku pytania uznać należy za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.