Zakwaterowanie pracowników delegowanych nie jest przychodem do opodatkowania - Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2024 r., sygn. I SA/Ol 310/24

Świadczenia pracodawcy w postaci zapewnienia zakwaterowania dla pracowników delegowanych do pracy za granicą nie stanowią przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeśli wynikają z obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków pracy zgodnie z regulacjami unijnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.210.2024.2.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.

Uzasadnienie

B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Olsztynie ( dalej jako: Spółka, skarżąca, strona, wnioskodawca) złożyła wniosek z 12 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Pismem z 14 maja 2024 r. wniosek został uzupełniony. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną jako podmiot zainteresowany w kontekście ciążącego na niej obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej u.p.d.o.f.) Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Miejsce faktycznego zarządu Spółki jest tożsame z miejscem siedziby Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wszelkiego rodzaju urządzeń i technologicznych linii produkcyjnych i przemysłowych oraz specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją tychże urządzeń i technologicznych linii produkcyjnych i przemysłowych w Polsce oraz innych krajach Unii Europejskiej. Pracownicy oddelegowywani przez Spółkę są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddelegowanie odbywa się w oparciu o porozumienia/aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy, w których wskazywana jest określona miejscowość lub region do którego następuje oddelegowanie. Stałym miejscem wykonywania pracy wskazanym w umowach o pracę jest siedziba pracodawcy lub terytorium RP u pracowników zajmujących się mobilną obsługą budów w kraju. Zapewnienie pracownikom zakwaterowania podczas oddelegowania do pracy wiąże się z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 77 Kodeksu pracy. W związku z powyższym Spółka uważa, że obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie zakwaterowania pracownikom wykonującym pracę poza ich podstawowym miejscem pracy. Zapewnienie zakwaterowania jest w interesie pracodawcy, gdyż to pracodawca oddelegowuje pracownika do wykonania pracy poza jego miejsce zamieszkania to on czerpie korzyść z wykonania pracy w innym miejscu niż wskazane w umowie o pracę. Strona jako pracodawca ponosi bezpośrednio koszt zakwaterowania pracowników. Kraje, na teren których deleguje pracowników to: Francja, Szwajcaria, Litwa, Włochy, Hiszpania, Luksemburg. Pracownicy otrzymują świadczenia z tytułu zakwaterowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.. Pracownicy oddelegowani przebywają poza terytorium RP przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie pracowników wypłacane jest przez pracodawcę w Polsce. Pracodawca nie posiada siedziby na terenie krajów, do których oddelegowuje pracowników. Wskazana we wniosku praca nie stanowi wynajmowania siły roboczej. We wniosku skarżąca Spółka zadała pytanie, czy Spółka jako pracodawca będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powinien doliczyć koszt mieszkania zapewnianego pracownikom do ich przychodu i dokonać płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?. Zdaniem strony, jako pracodawca i płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będących pracownikami wnioskodawcy uważa, że koszt zakwaterowania nie stanowi przychodu pracownika. Strona wskazała, że wyjazd pracownika do miejsca oddelegowania i wykonanie usługi w ramach podróży służbowej jest w interesie pracodawcy będącego płatnikiem. Ponadto zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 434/21 oraz o sygn. akt II FSK 1332/21 wysokość (wartość) bezpłatnego zakwaterowania nie stanowi przychodu pracownika delegowanego przez pracodawcę do pracy za granicą. Uzasadnianiem jest fakt, że zgodnie z prawem UE świadczenia rzeczowe nie stanowią elementu wynagrodzenia, więc nie stanowią też podstawy opodatkowania. Pracownik nie ma też osobistej korzyści z wykonywania pracy poza stałym miejscem zamieszkania i miejscem pracy wskazanym w umowie. W zaskarżonej interpretacji z dnia 24 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Organ, Dyrektor) uznał stanowisko, które przedstawiła Spółka we wniosku w części za: - nieprawidłowe w zakresie braku przychodu pracownika z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztu zakwaterowania pracownika delegowanego do pracy za granicą i braku obowiązku dokonania przez Spółkę płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; - prawidłowe w zakresie braku przychodu pracownika z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztu zakwaterowania pracownika skierowanego do wykonania usługi w ramach podróży służbowej i braku obowiązku dokonania przez Spółkę płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ przytoczył treść art. 9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 1, art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. Zwrócił przy tym uwagę, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Zdaniem Dyrektora, oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. W przypadku oddelegowania pracownika powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy Kodeks pracy. Organ podkreślił, że w przypadku oddelegowania pracownika przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. W sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) – zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, to stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor podkreślił, że w sytuacji gdy pracownicy Spółki wykonują czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te rzeczywiście stanowią podróż służbową w rozumieniu powołanego art. 775 Kodeksu pracy, tzn. gdy podróż ta odbywana jest na polecenie pracodawcy w celu wykonania zadania służbowego poza miejscowością, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, to pracownicy ci w związku ze skorzystaniem z ww. noclegu nie uzyskują przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji – na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego noclegu w podróży służbowej polegającej na incydentalnym delegowaniu pracownika do świadczenia pracy poza miejscem świadczenia pracy zgodnie z wskazanym w umowie o pracę zapewnionych pracownikom noclegów. Tego rodzaju świadczenie stanowi przychód pracownika zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18 Dyrektor wskazał, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny podkreślił, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.