Interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.210.2024.2.IR

Obowiązki płatnika z tytułu pokrycia kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·nieprawidłowe w zakresie braku przychodu pracownikaz tytułu pokrycia przez Spółkę kosztu zakwaterowania pracownika delegowanego do pracy za granicą i braku obowiązku dokonania przez Spółkę płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

·prawidłowe w zakresie braku przychodu pracownika z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztu zakwaterowania pracownika skierowanego do wykonania usługi w ramach podróży służboweji braku obowiązku dokonania przez Spółkę płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Pismem z 14 maja 2024 r. (data wpływu 24 maja 2024 r.) uzupełniono wniosek. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka X Sp. z o.o. będąca pracodawcą deleguje do pracy za granicą na terenie UE pracowników, którym zapewnia bezpłatne zakwaterowanie.

Uzupełnienie wniosku

X Sp. z o.o. (Spółka) występuje o interpretację indywidualną jako podmiot zainteresowany w kontekście ciążącego na Niej obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805) ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Miejsce faktycznego zarządu Spółki jest tożsame z miejscem siedziby Spółki.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wszelkiego rodzaju urządzeń i technologicznych linii produkcyjnych i przemysłowych oraz specjalistyczne usługi związane z … w Polsce oraz innych krajach Unii Europejskiej.

Pracownicy oddelegowywani przez X są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oddelegowanie odbywa się w oparciu o porozumienia/aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy, w których wskazywana jest określona miejscowość lub region do którego następuje oddelegowanie. Stałym miejscem wykonywania pracy wskazanym w umowach o pracę jest siedziba pracodawcy lub terytorium RP u pracowników zajmujących się mobilną obsługą budów w kraju.

Zapewnienie pracownikom zakwaterowania podczas oddelegowania do pracy wiąże się z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 77 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym uważamy, że obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie zakwaterowania pracownikom wykonującym pracę poza ich podstawowym miejscem pracy. Zapewnienie zakwaterowania jest w interesie pracodawcy, gdyż to pracodawca oddelegowuje pracownika do wykonania pracy poza jego miejsce zamieszkania to on czerpie korzyść z wykonania pracy w innym miejscu niż wskazane w umowie o pracę. X jako pracodawca ponosi bezpośrednio koszt zakwaterowania pracowników.

Kraje, na teren których delegujemy pracowników to : Francja, Szwajcaria, Litwa, Włochy, Hiszpania, Luksemburg.

Pracownicy otrzymują świadczenia z tytułu zakwaterowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownicy oddelegowani przebywają poza terytorium RP przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie pracowników wypłacane jest przez pracodawcę w Polsce. Pracodawca nie posiada siedziby na terenie krajów, do których oddelegowuje pracowników. Wskazana we wniosku praca nie stanowi wynajmowania siły roboczej.

Pytanie po przeformułowaniu

Czy Wnioskodawca jako pracodawca będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powinien doliczyć koszt mieszkania zapewnianego pracownikom do ich przychodu i dokonać płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jako pracodawca i płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będących pracownikami Wnioskodawcy uważa, że koszt zakwaterowania nie stanowi przychodu pracownika. Uważa tak, ponieważ wyjazd pracownika do miejsca oddelegowania i wykonanie usługi w ramach podróży służbowej jest w interesie pracodawcy będącego płatnikiem oraz ponieważ zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 434/21 oraz o sygn. akt II FSK 1332/21 wysokość (wartość) bezpłatnego zakwaterowania nie stanowi przychodu pracownika delegowanego przez pracodawcę do pracy za granicą. Uzasadnianiem jest fakt, że zgodnie z prawem UE świadczenia rzeczowe nie stanowią elementu wynagrodzenia, więc nie stanowią też podstawy opodatkowania. Pracownik nie ma też osobistej korzyści z wykonywania pracy poza stałym miejscem zamieszkania i miejscem pracy wskazanym w umowie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

·obliczenie,

·pobranie,

·wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że Spółka z o.o. będąca pracodawcą deleguje do pracy za granicą na terenie UE pracowników, którym zapewnia bezpłatne zakwaterowanie. Pracownicy oddelegowywani przez Spółkę są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddelegowanie odbywa się w oparciu o porozumienia/aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy, w których wskazywana jest określona miejscowość lub region do którego następuje oddelegowanie. Stałym miejscem wykonywania pracy wskazanym w umowach o pracę jest siedziba pracodawcy lub terytorium RP u pracowników zajmujących się mobilną obsługą budów w kraju. Zapewnienie pracownikom zakwaterowania podczas oddelegowania do pracy wiąże się z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 77 Kodeksu pracy. Spółka jako pracodawca ponosi bezpośrednio koszt zakwaterowania pracowników. Kraje, na teren których deleguje pracowników to : Francja, Szwajcaria, Litwa, Włochy, Hiszpania, Luksemburg.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 powołanej ustawy:

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali – za ich zgodą – oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

W opisie stanu faktycznego we wniosku Spółka wskazała, że zapewnienie pracownikom zakwaterowania podczas oddelegowania do pracy wiąże się z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 77 Kodeksu pracy.

Przyjmując zatem, że pracownicy Spółki, którzy wykonują swoje obowiązki we wskazanych lokalizacjach faktycznie są w podróży służbowej, to stwierdzić należy, że  obowiązujące przepisy prawa nakładają na Spółkę – jako pracodawcę – obowiązek zrekompensowania tym pracownikom wydatków związanych z tą podróżą.

Zgodnie bowiem z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy:

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach.

Zatem, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy pracownicy Spółki wykonują czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te rzeczywiście stanowią podróż służbową w rozumieniu powołanego art. 77⁵ Kodeksu pracy, tzn. gdy podróż ta odbywana jest na polecenie pracodawcy w celu wykonania zadania służbowego poza miejscowością, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, to pracownicy ci w związku ze skorzystaniem z ww. noclegu nie uzyskują przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji – na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego noclegu w podróży służbowej polegającej na incydentalnym delegowaniu pracownika do świadczenia pracy poza miejscem świadczenia pracy zgodnie z wskazanym w umowie o pracę zapewnionych pracownikom noclegów. Tego rodzaju świadczenie stanowi przychód pracownika zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania pracownika powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

Oddelegowania nie można bowiem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) – zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Według wyroku NSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18: „wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego – art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi „inne nieodpłatne świadczenie” (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia). Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego osoba wykonująca swą stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej”.

Należy jednakże zauważyć, że wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie to ma zatem zastosowanie do noclegów zapewnianych tym pracownikom, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy,  w związku z wykonywaniem przez tych pracowników pracy na rzecz pracodawcy, pod warunkiem, że pracownicy ci nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. Przy czym ww. zwolnienie nie ma zastosowania do pracowników będących w podróży służbowej.

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

W przedmiotowej sprawie warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika (pracownik samodzielnie decyduje o skorzystaniu z zakwaterowania – nie jest to jego obowiązkiem) oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom udostępniają Państwo wynajęte przez siebie miejsca zakwaterowania. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Ponadto, skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to –  mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc pogląd, zgodnie z którym Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wartość sfinansowanego przez Spółkę zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast art. 32 ust. 9 ustawy:

Jeśli zatem, przychody związane z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskane przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do zapisów właściwej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu w Polsce, wówczas Spółka jest zobowiązana na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Natomiast w przypadku przychodów związanych z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskanych przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które stosownie do zapisów właściwej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to mając na uwadze regulacje zawarte w art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczek z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy w sytuacji, gdy pracownik złożył wniosek o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy.

Reasumując stwierdza się, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym ponoszony przez Spółkę koszt zakwaterowania nie stanowi przychodu pracownikai Spółka nie powinna dokonać płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych:

·jest nieprawidłowe odnośnie pokrycia przez Spółkę kosztu zakwaterowania pracownika delegowanego do pracy za granicą,

·jest prawidłoweodnośnie pokrycia przez Spółkę kosztu zakwaterowania pracownika skierowanego do wykonania usługi w ramach podróży służbowej.

Końcowo zauważyć należy, że niniejsza interpretacja – zgodnie z zakresem wyznaczonym zadanym pytaniem i przedstawionym stanowiskiem – rozstrzyga o skutkach podatkowych finansowania świadczeń, których koszt został pokryty przez Spółkę. Interpretacja nie rozstrzyga o opodatkowaniu tych świadczeń na tle właściwej umowy/konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Francją, Szwajcarią, Litwą, Włochami, Hiszpanią, Luksemburgiem o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).