Wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. III SA/Wa 2530/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. S. E. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.391.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 24 lipca 2023 r. P. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca nie jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej. Spółka jako operator polskiego systemu przesyłowego elektroenergetycznego działa, w szczególności, na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wyznaczeniu Spółki Operatorem Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego. Operator Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego, zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje inwestycje, polegające na budowie linii/stacji elektroenergetycznych (dalej jako "Inwestycje"). Po zakończeniu Inwestycji Spółka ewidencjonuje je dla celów księgowych oraz podatkowych jako środki trwałe. W ramach prowadzonych Inwestycji Spółka zawiera i będzie zawierała z podmiotami trzecimi (dalej jako "Wykonawcy") umowy na realizację Inwestycji (dalej jako "Umowy"). Zawierane przez Spółkę Umowy przewidują, że zakres prac może być za zgodą Spółki powierzony do wykonania podwykonawcom (dalej jako "Podwykonawcy"). W takim wypadku Wykonawcy zawierają z Podwykonawcami umowy podwykonawcze, przedmiotem których jest wykonanie robót budowlanych w zakresie Inwestycji i które akceptowane są przez Wnioskodawcę (dalej jako "Umowy podwykonawcze"). Umowy podwykonawcze przewidują również prawo Podwykonawców do zatrudniania dalszych podwykonawców. Podstawowy model, który Spółka stosuje w rozliczeniach z Wykonawcą polega na tym, że Spółka dokonuje zapłaty za faktury wystawione przez Wykonawców po przedstawieniu przez Wykonawcę oświadczenia z wykazem wszystkich podwykonawców realizujących daną inwestycję oraz wykazem podwykonawców, którzy realizowali prace wchodzące w skład faktury oraz po przedstawieniu oświadczeń Podwykonawców, że ich rozliczenia wymagalne na dzień wystawienia faktury zostały uregulowane. Alternatywnie w przypadku braku wyżej wskazanych oświadczeń Podwykonawców może wystąpić drugi model, w którym Spółka reguluje zobowiązania wynikające z faktur wystawianych przez Wykonawców w ten sposób, że Spółka reguluje faktury Podwykonawców wystawione na rzecz Wykonawcy, ale przez niego nie opłacone, pod warunkiem otrzymania od Podwykonawców wezwania do zapłaty oraz dostarczenia przez Wykonawcę oświadczenia, że akceptuje on zapłatę przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Podwykonawcy. W takim wypadku Spółka dokonuje potrącenia roszczenia wynikającego z zapłaty na rzecz Podwykonawcy z wierzytelnością wynikającą z faktury Wykonawcy. Do faktury wystawianej na rzecz Spółki Wykonawca dołącza oświadczenie Podwykonawcy, że roszczenia są pokryte przez Spółkę, a Wykonawca akceptuje potrącenie. W przypadku, gdy nie jest możliwe rozliczenie płatności na rzecz Wykonawcy w powyższych dwóch modelach możliwy jest trzeci model rozliczeń, w którym Spółka reguluje płatności z faktur wystawianych przez Wykonawcę na Spółkę, przy czym Wykonawca udziela Spółce gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej w celu pokrycia ewentualnych roszczeń Podwykonawców wobec Spółki. Gwarancja bankowa/ubezpieczeniowa udzielana jest na podstawie porozumienia zawieranego pomiędzy Wykonawcami a Spółką (dalej jako "Porozumienie"), zgodnie z którym Wykonawcy zobowiązują się przedłożyć gwarancję bankową lub ubezpieczeniową na pokrycie Roszczenia Podwykonawców (dalej jako "Gwarancja"). Przedłożenie Gwarancji ma na celu zastąpienie możliwości potrącenia z wynagrodzenia Wykonawców wynagrodzenia należnego Podwykonawcom. W toku realizacji Inwestycji zdarzają się i mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których Wykonawcy nie regulują swoich zobowiązań wobec zaangażowanych Podwykonawców wynikających z zawartych Umów podwykonawczych. W takich sytuacjach Podwykonawcy zwracają się do Wnioskodawcy z wezwaniem do zapłaty należnego wynagrodzenia (dalej jako "Roszczenie"). W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wezwania do zapłaty jest on zobowiązany do uregulowania Roszczenia w ramach odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023, poz. 1610 z późn. zm.) dalej "k.c.". Pomimo uregulowania płatności na rzecz Podwykonawców Spółka nie ma możliwości dokonania potrącenia z wynagrodzeniem Wykonawców, na przykład z powodu opóźnień w realizacji Inwestycji przez Wykonawców, a w związku z tym brakiem prawa Wykonawcy do wystawienia faktury na Spółkę. Ponadto zdarzają się i mogą zdarzyć się sytuacje, w których Roszczenie dochodzone jest przez Podwykonawców na drodze postępowania sądowego przeciwko Spółce. Wówczas Spółka reguluje Roszczenie wobec Podwykonawców na podstawie prawomocnego wyroku sądowego. Na podstawie prawomocnego wyroku sądowego Spółka zobowiązana jest także do zapłaty odsetek za opóźnienie w spłacie Roszczenia na rzecz Podwykonawców (dalej jako "Odsetki") oraz określonej kwoty zasądzonej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (dalej jako "Koszty sądowe"). Do czasu otrzymania prawomocnego wyroku sądowego Spółka zawiązuje rezerwę na kwotę Roszczenia nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodów. W przypadku wszczęcia postępowania sądowego zdarzają się i mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których z uwagi na ryzyko wystąpienia konieczności zapłacenia przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców kwoty Roszczenia na podstawie art. 6471 § 1 k.c. statuującym solidarną odpowiedzialność inwestora z wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonania przez niego robót budowlanych, Wnioskodawca wstrzymuje płatność wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy. Jak wspomniano, Spółka zawiera z Wykonawcami Porozumienia, zgodnie z którymi Wykonawcy zobowiązują się przedłożyć Gwarancję na pokrycie Roszczenia Podwykonawców. Rozliczenie z Wykonawcą z wykorzystaniem Gwarancji występuje w sytuacjach, w których nie jest możliwe rozliczenie płatności na rzecz Wykonawcy w powyżej opisanych dwóch pierwszych modelach. Przedłożenie Gwarancji ma na celu zastąpienie możliwości potrącenia z wynagrodzenia Wykonawców wynagrodzenia należnego Podwykonawcom. Zdarzają się sytuacje, w których realizacja Gwarancji następuje przed uzyskaniem prawomocnego rozstrzygnięcia sporu. W takim wypadku dochodzi do zatrzymania przez Wnioskodawcę na poczet zabezpieczenia wypłaconej z Gwarancji kwoty pieniężnej. Spółka środki pieniężne z realizacji Gwarancji na dzień ich wpływu na rachunek bankowy Spółki rozpoznaje jako przychód podatkowy. Spółka zobowiązana jest do zwrotu na rzecz Wykonawców różnicy pomiędzy kwotą otrzymaną z Gwarancji (powiększoną o odsetki wynikające z oprocentowanego rachunku bankowego, na którym jest przechowywana ta kwota), a kwotą, którą Spółka wykorzysta na poczet Roszczenia Podwykonawców powiększoną o Odsetki i Koszty sądowe oraz kwotę kosztów prowadzenia rachunku bankowego/opłat/prowizji bankowych za przelew zabezpieczenia na rachunek Wykonawców. Zwrot ten następuje w określonym terminie po uprawomocnieniu się wyroku sądowego. Przy czym, w niektórych sytuacjach Spółka za dzień uprawomocnienia się wyroku przyjmuje dzień uprawomocnienia się rozstrzygnięcia o kosztach procesu. W takich sytuacjach dopiero po otrzymaniu prawomocnego rozstrzygnięcia o kosztach procesu następuje ewentualny zwrot niewykorzystanej kwoty Gwarancji. Spór sądowy jest często konieczny, gdyż zdarza się, że Podwykonawca żąda zawyżonego wynagrodzenia a zdarzało się w przeszłości, że sądy znacząco mitygowały roszczenie Podwykonawcy. Zdarza się zatem, że część kosztów procesu np. w 40% ponosi Spółka, a część tu odpowiednio 60% ponosi Podwykonawca, bo w takiej proporcji sąd uznał roszczenie Podwykonawcy za zasadne, tj. 40% z oryginalnie żądanej przez Podwykonawcę kwoty. Ponadto w razie zapłaty kwot żądanych przez Podwykonawcę przez Spółkę, Wykonawca mógłby podnosić zastrzeżenia, że Spółka zapłaciła zbyt dużo. Wynagrodzenie dla Podwykonawcy musi odpowiadać rzeczywistej pracy wykonanej przez Podwykonawcę i nieopłaconej przez Wykonawcę - stąd zdarza się, że występuje konieczność sporu z Podwykonawcą. Wydatki w postaci Roszczenia pokrywane są w całości z majątku Spółki oraz na dzień ich zapłaty Spółka nie otrzymuje zwrotu dokonanego wydatku w żadnej formie. Nie jest także pewne, czy Spółka taki zwrot od Wykonawców (lub innego podmiotu) kiedykolwiek otrzyma, lub będzie miała możliwość dokonać potrącenia swojej wierzytelności z tytułu zapłaty Podwykonawcom z zobowiązaniem do zapłaty wynagrodzenia na podstawie faktur wystawianych przez Wykonawców.