Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r., sygn. I SA/Gl 260/18

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2018 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.- dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - dalej u.p.d.o.f.), powołanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji - po rozpatrzeniu odwołania L.S. (dalej strona lub podatniczka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W ramach prowadzonego wobec podatniczki postępowania kontrolnego stwierdzono, że nie zadeklarowała ona dochodu związanego z objęciem udziałów w spółce kapitałowej, co z kolei wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Jak wskazał organ celno-skarbowy, podatniczka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A Sp. z o.o. (dalej w skrócie "Spółka"), a zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...], sporządzonego przez notariusza P.T. (Rep. A nr [...]), było to [...] udziałów o wartości [...] zł każdy, w tym [...] udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny w kwocie [...] zł oraz [...] udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...] zł - w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w N. (działki nr [...], obręb [...], o powierzchni [...] ha) oraz prawa własności budynku znajdującego się na tej nieruchomości o powierzchni użytkowej [...] m2, stanowiącego przedmiot odrębnej własności, objętych księgą wieczystą [...]). Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]. Organ I instancji wskazał, że na poczet objęcia [...] udziałów w zamian za wkład pieniężny w kwocie [...] zł, strony umowy zaliczyły pożyczkę w łącznej kwocie [...] zł, udzieloną przez podatniczkę ww. Spółce w dniach: [...], [...] oraz [...] (3 x po [...] zł). W tym kontekście - odwołując się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - organ zauważył, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest w szczególności wartość wkładu określona w umowie spółki, w przypadku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego, wobec czego opodatkowaniu nie podlega wniesienie wkładów pieniężnych. Stwierdził, że w świetle przepisów podatkowych forma wniesienia wkładu ma decydujące znaczenie dla oceny, czy wniesiony został wkład pieniężny czy niepieniężny. Zdaniem organu, rozliczenie (pokrycie) przez wspólnika nowo objętych udziałów poprzez umowne potrącenie wierzytelności nie stanowi pokrycia udziałów w formie pieniężnej - bez względu na treść uchwały wspólników o ich objęciu w tej formie - a decydujące znaczenie ma rzeczywisty sposób wniesienia wkładu. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz uchwały Sądu Najwyższego (z dnia 2 marca 1993 r. sygn. III CZP 123/92), organ wskazał, że pieniężna forma pokrycia wkładu pieniężnego może być dokonana wyłącznie przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego, wobec czego potrącenie z wierzytelnością wspólnika jest równoznaczne z wniesieniem wierzytelności w formie aportu i nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej (z ich umorzeniem do wartości niższej i wygaśnięciem zobowiązań wzajemnych). Zdaniem organu, przyczyny świadczeń w postaci pożyczki oraz pokrycia kapitału zakładowego są odmienne, a potraktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego - także w świetle poglądów wyrażanych w piśmiennictwie i wskazanych wyrokach sądowych (wydanych w identycznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie) - oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne. Skoro zatem podatniczka nie dokonała wpłaty pieniędzy na poczet kapitału zakładowego Spółki, a jedynie zaliczyła na jej poczet należności z tytułu wcześniej udzielonej pożyczki, to pomimo treści uchwały - nie można było uznać, że objęła udziały w tej części w zamian za wkład pieniężny. Jak wskazano, skompensowanie długu Spółki wobec podatniczki z należną od niej wpłatą za udziały, oznaczało konwersję wierzytelności za udziały, co nie jest tożsame z wniesieniem wkładu w formie pieniężnej.