Wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. I SA/Lu 1051/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2012 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. jawna z siedzibą w P. (dalej: spółka R. ) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2014r., znak: [...] orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej w ustawowym terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj 2012r. i określenia jej wysokości w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z jej uzasadnienia wynika, że w dniu [...] kwietnia 2012r. pomiędzy spółką [...] a [...] spółką z o. o. z siedzibą we W. (dalej: spółka [...] mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego" doszło do zawarcia "umowy-porozumienia między zakładami" stanowiącej formalną podstawę przekazania załogi pracowniczej w trybie art. 231 k.p. Umowa ta została uznana przez organ pierwszej instancji za zawartą z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, w sytuacji, gdy nie nastąpiła żadna zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy. Tym samym uznano, że obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych w miesiącu maju 2012r. wynagrodzeń w pełni obciążały rzeczywistego pracodawcę, tj. spółkę [...]. W odwołaniu spółka [...] zarzuciła naruszenie art. 31 ustawy z [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "u.o.p.d.f."), art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności spółki jako płatnika, a także art. art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1 i 199a Ordynacji podatkowej. Powołując się na przepis art. 83 § 1 k.c. spółka [...] wywodziła, że oświadczenie o przejęciu pracowników w żadnym wypadku nie było złożone tylko dla pozoru, gdyż zamiarem spółki było zdjęcie z niej ciężaru obowiązków kadrowo-płacowych, a ujawniona treść czynności jest zgodna z jej rzeczywistymi zamiarami. W jej ocenie, w spornych okresach płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za przejętych pracowników były firmy [...] a następnie [...], gdyż taki był zgodny zamiar stron. Spółka [...] zawierając umowy z ww. firmami działała w dobrej wierze, w związku z czym nie został spełniony warunek zgody na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru, co skutkuje brakiem podstaw do uznania tej czynności za nieważną. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, argumentowała, że w okresie od dnia 1 maja do [...] października 2012r. wypłat wynagrodzeń pracownikom dokonywała spółka [...], a w okresie od [...] listopada 2012r. do [...] lutego 2013r. - spółka z o.o. [...] z siedzibą w O. (dalej: "spółka [...].K."). Podmioty te w związku z zawartymi umowami były pracodawcami i zatrudniały przejętych od spółki [...] pracowników, a w konsekwencji zobowiązane były do rozliczania czasu pracy, naliczania wynagrodzeń, sporządzania deklaracji do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego, a także do zapłaty z własnych środków wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń w stosunku do przejętych pracowników. Spółka [...] wypłacała powyższym firmom jedynie wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. Obniżenie wynagrodzenia (rabat umowny) wynikało z faktu, że część składek do ZUS i zaliczek na podatek miała być dofinansowana ze specjalnych funduszy. Zdaniem spółki [...], organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy umów-porozumień i umów o świadczenie usług z punku widzenia rzeczywistej woli stron, czym naruszył art. 65 § 2 k.c. dokonując arbitralnych i jednostronnych ustaleń i ocen stanu faktycznego w oparciu o z góry powzięte założenia, w szczególności pomijając, a wręcz negując, wolę stron wyrażoną w umowach. Nie wystąpił też do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu odwołania powołując się na przepisy u.o.p.d.f., a mianowicie: - art. 31, w myśl którego m.in. osoby fizyczne, zwane "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m. in. ze stosunku pracy; - art. 38 ust. 1, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa m. in. w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, - art. 32 ust. 1 stosownie do którego, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1 a, wynoszą za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu oraz za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu, - art. 32 ust. 2 stanowiący, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 lit a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc, dodał, że stosownie do art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy (tj. nie dokonał obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W myśl art. 30 § 3 tej ustawy za należności wymienione w art. 30 § 1 płatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. W myśl art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Na podstawie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.o.p.d.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W świetle tych przepisów organ II instancji wywiódł, że odpowiedzialność płatnika ma charakter odpowiedzialności majątkowej nie tyle za niewykonanie zobowiązania podatkowego, a za własne działania lub zaniechania związane z wykonywaniem obowiązków, które zostały na niego nałożone przez poszczególne ustawy, a następnie stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, z których wynika, że z tytułu wypłaconych pracownikom w miesiącu maju 2012r. wynagrodzeń ze stosunku pracy, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosła [...] zł, co zresztą nie zostało zakwestionowane. Niewątpliwym - w jego ocenie - pozostaje, że z tytułu wynagrodzeń wypłacanych osobom (wymienionym w załączniku do umowy z dnia [...] kwietnia 2012r.) wykonującym w miesiącu maju 2012r. pracę w spółce [...] nie zostały wpłacone na rachunek urzędu skarbowego jakiekolwiek kwoty tytułem należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń w żaden sposób nie wynika, aby którykolwiek z pracowników/podatników dopuścił się uchybienia pozwalającego na przypisanie mu winy za niepobranie przez płatnika (tj. podmiot wypłacający wynagrodzenia) należnych od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek. Sama spółka również nie kwestionuje faktu nieuiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za oddelegowanych pracowników w tym miesiącu. Zaznaczając, że spór sprowadza się do oceny, któremu podmiotowi- w świetle ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych - należy przypisać status płatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji także, czy w rozpoznawanej sprawie rzeczywiście doszło do unormowanego w art. 231 k.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno - prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Wobec powyższego stwierdził, że w dniu [...] kwietnia 2012r. spółka [...] zawarła ze spółką [...] jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego" umowę zatytułowaną: "umowa-porozumienie między zakładami na podstawie art. 231 k.p." Umowa ta miała postać bardzo ramowego kontraktu obejmującego jedynie trzy paragrafy, z których pierwszy określał jej strony. W myśl § 2 jej przedmiotem miało być przekazanie - zgodnie z art. 231 k.p. - przez dotychczasowego pracodawcę (będącego jednocześnie usługobiorcą "usługi outsourcingu personalnego") nowemu pracodawcy (czyli usługodawcy "usługi outsourcingu personalnego") 14 pracowników wg załączonego do umowy wykazu. "Usługodawca" zobowiązał się do przejęcia wszystkich przekazanych pracowników na warunkach identycznych, jakie mieli u dotychczasowego pracodawcy ("usługobiorcy") bez szkody dla nich. W § 3 (ostatnim) tej umowy wskazano jedynie termin jej wejścia w życie poprzez stwierdzenie, iż z dniem [...] maja 2012r. dotychczasowy pracodawca przekazuje, a nowy pracodawca "przejmuje na mocy art. 231 k.p. wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku" do tej umowy (14 osób). "Umowa-porozumienie" nie dookreślała w żaden sposób faktu, ani przyczyny przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, a potwierdzała tylko jego skutek. W dniu [...] maja 2012r. spółka [...] zawarła ze spółką [...] następną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której spółka [...] (jako "usługobiorca") zleciła spółce [...] (jako "usługodawcy") wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy (tj. usługi zgodnie z PKD spółki [...], przy czym do realizacji usług "usługodawca" ([...]) miał oddelegować osoby zwane "wykonawcami" (którymi były osoby zatrudnione w spółce [...] do dnia [...] kwietnia 2012r. i formalnie przejęte przez spółkę [...] od dnia [...] maja 2012r.). Zgodnie z tą umową "wykonawcy" mieli przestrzegać obowiązujących w spółce [...] "przepisów porządkowych i aktów wewnętrznych dotyczących m. in. ochrony mienia, przepisów BHP i ppoż. oraz zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę jego przedsiębiorstwa oraz dotyczących ochrony danych osobowych i bezpieczeństwa obowiązujących systemów" (§ 1 ust. 3 umowy). Nadto w ramach tej umowy spółka [...] obowiązana była bezpłatnie udostępnić spółce [...] sprzęt niezbędny na danym stanowisku pracy oraz zapewnić dostęp do pomieszczeń socjalnych (§ 1 ust. 4 umowy). Oddelegowani przez usługodawcę "wykonawcy" mieli wykonywać obowiązki odpowiednio do stanowiska i działu oddelegowania oraz stosować się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez spółkę [...], która określała im również zakres obowiązków pracowniczych, przy czym w umowie zaznaczono, iż "wykonawcy" służbowo podlegają spółce [...]. Zgodnie z § 3 ust. 6 umowy usługodawca wyraził zgodę na delegowanie "wykonawców" do wykonywania obowiązków poza siedzibą firmy bezpośrednio przez spółkę [...] i na jej koszt. Unormowania dotyczące rozliczania realizacji usług zawarte zostały w § 5 przedmiotowej umowy, wskazując, że wynagrodzenie za realizację usługi płatne będzie na podstawie wystawionych przez spółkę [...] faktur VAT. Ponadto usługodawca przyznał spółce [...] rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, w okresie pierwszych 3 lat. Na mocy zgodnego oświadczenia stron pismem z dnia [...] października 2012r. rozwiązano zawartą w dniu [...] maja 2012r. W tym samym dniu, tj. [...] października 2012r. spółka [...] zawarła kolejną "umowę-porozumienie między zakładami na podstawie art. 231 k.p.", w konsekwencji której, z dniem [...] listopada 2012r. w miejsce spółki [...] weszła - jako formalnie nowy pracodawca, a także nowy "usługodawca" - spółka [...].K. Przedmiot oraz treść umowy były tożsame z umową uprzednio zawartą ze spółką [...]. Z jej treści wynika, że spółka [...] (jako "usługobiorca") zleciła [...].K. (jako "usługodawcy") wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy (tj. usługi zgodnie z PKD spółki [...], przy czym do realizacji usług "usługodawca" [...] miał oddelegować osoby zwane "wykonawcami". Zgodnie z przedmiotową umową "wykonawcy" mieli przestrzegać obowiązujących w spółce [...] "przepisów porządkowych i aktów wewnętrznych dotyczących m. in. ochrony mienia, przepisów BHP i ppoż. oraz zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę jego przedsiębiorstwa oraz dotyczących ochrony danych osobowych i bezpieczeństwa obowiązujących systemów" (§ 1 ust. 3 umowy). Nadto w ramach tej umowy spółka [...] obowiązana była bezpłatnie udostępnić spółce [...].K. sprzęt niezbędny na danym stanowisku pracy oraz zapewnić dostęp do pomieszczeń socjalnych (§ 1 ust. 4 umowy). Oddelegowani przez usługodawcę "wykonawcy" mieli wykonywać obowiązki odpowiednio do stanowiska i działu oddelegowania oraz stosować się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez spółkę [...], które określały im również zakres obowiązków pracowniczych, przy czym w umowie zaznaczono, iż "wykonawcy" służbowo podlegają spółce [...].K. Zgodnie z § 3 ust. 6 umowy usługodawca wyraził zgodę na delegowanie "wykonawców" do wykonywania obowiązków poza siedzibą firmy bezpośrednio przez spółkę [...] i na jej koszt. Unormowania dotyczące rozliczania realizacji usług zawarte zostały w § 5 przedmiotowej umowy. Wynika z niego, iż wynagrodzenie za realizację usługi płatne będzie na podstawie wystawionych przez spółkę [...].K. faktur VAT. Ponadto usługodawca przyznał spółce [...] rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, w okresie pierwszych 3 lat. Spółka [...] pismem z dnia [...] lutego 2013r. wystąpiła o rozwiązanie powyższej umowy z dniem [...] marca 2013r., na co spółka [...].K. wyraziła zgodę w dniu [...] lutego 2013r.