Wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Łd 325/15

Dnia 18 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Sekretarz sądowy - Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2012 roku oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] określającą A. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 r. w wysokości 154 861,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 5 czerwca do 24 lipca 2013 r. kontroli podatkowej w stosunku do A A. Z. z O. ustalono, iż skarżący w miesiącu lutym 2012 r. dokonywał zakupu oleju napędowego od spółki B Sp. z o.o. z siedzibą w S. nr [...], [...] G., a następnie w Ł. przy ul. C. Spółka B w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2012 r. nie składała deklaracji podatkowych i nie uiszczała należnych podatków (w tym także podatku akcyzowego). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, którą określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 r. w wysokości 154 861,00 zł.

Od powyższej decyzji A. Z. wniósł odwołanie.

Nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i uchylenia decyzji organ drugiej instancji, wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego złożonymi w dniu 27 listopada 2013 r. w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. kupował on olej napędowy od podmiotu spółki B. Współpracę z tym podmiotem skarżący rozpoczął we wrześniu 2011 r. Zlecił pracownikowi znalezienie dostawcy oleju napędowego, który zaoferuje konkurencyjną cenę. Wśród wybranych podmiotów znalazła się spółka B. Z uwagi na upływ czasu skarżący nie był jednak w stanie podać szczegółów związanych z odnalezieniem spółki w internecie. Skarżący skontaktował się telefonicznie z osobą przedstawiającą się jako P. J.. Podczas tej pierwszej rozmowy ustalone zostały zasady współpracy. Warunkiem rozpoczęcia współpracy była natychmiastowa płatność gotówkowa po pierwszej dostawie. Następne miały być płacone z odroczonym terminem płatności na wskazany rachunek bankowy widniejący na fakturze. Umowa współpracy została przesłana skarżącemu najprawdopodobniej drogą pocztową. Wcześniej skarżący przekazał spółce B kopie dokumentów dotyczących jego firmy. Płatność za pierwszą dostawę paliwa do stacji odbyła się w formie gotówkowej. Skarżący wręczył osobiście gotówkę osobom, których tożsamości nie zweryfikował. Od pasażera autocysterny otrzymał fakturę i to jemu właśnie wręczył zapłatę za towar. Wszystkie dostawy oleju napędowego od tej spółki w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. odbywały się na podstawie faktur (WZ) przelewowych. Płatności były dokonywane przelewem na wskazany numer konta bankowego. Skarżący zapoznał się z informacjami dotyczącymi tej spółki znajdującymi się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto wyjaśnił, że dostał osobiste zapewnienie od prezesa spółki B P. J., że w każdym momencie może zweryfikować ten podmiot i jego działalność między innymi w urzędzie celnym. Sprawdzenia takiego skarżący nie dokonał. Nie występował do innych instytucji państwowych w celu ustalenia, czy spółka ma wymagane koncesje i pozwolenia na obrót paliwami w tym olejem napędowym. O współpracy zdecydował odroczony termin płatności i dość atrakcyjna w tamtym czasie cena zakupu oleju napędowego. Z uwagi na to, że w pewnym momencie współpraca z tym podmiotem pogorszyła się, co wynikało z tego, że z jednej strony niektóre faktury nie były regulowane przez skarżącego terminowo w okresie zimowym, a z drugiej strony spółka B nie dochowywała należytej staranności przy wypełnianiu dokumentów, skarżący postanowił zakończyć współpracę z tym podmiotem. Kontakt skarżącego z przedstawicielami spółki B odbywał się telefonicznie. Dodatkowo zamówienia składane były drogą elektroniczną przez pracownika biurowego skarżącego. Warunkiem współpracy była konieczność zakupu paliwa w ilościach powyżej 10 000 litrów jednorazowo. Przez cały okres współpracy z tą spółką skarżący nigdy nie podejrzewał, że może być coś nie tak z tym kontrahentem. Nigdy nie było reklamacji ze strony klientów na jakość paliwa dostarczanego przez spółkę B. W piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. poinformował, że spółka B nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. Nie dokonywała z tego tytułu wpłat podatku akcyzowego na konto Izby Celnej w P. W piśmie z dnia 2 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że spółka B za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. Nie dokonywała wpłat żadnych podatków. Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 30 stycznia 2012 r. zmieniła siedzibę, która znalazła się we właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w Ł.. Zgodnie z odpowiedzią Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w Ł. z dnia [...] spółka B złożyła w kwietniu 2012 r. zgłoszenie rejestracyjne NIP-2. Nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nie został odnotowany wpływ deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Brak jest dokumentów wymiarowych. Urząd Skarbowy Ł.-B. nie prowadził kontroli podatkowych i postępowań podatkowych. Spółka nie zgłosiła osób upoważnionych do jej reprezentowania, jak również nie zgłosiła żadnych adresów miejsc wykonywania działalności. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lipca 2014 r. wynika, że w stosunku do spółki B w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. organ podatkowy nie prowadził kontroli podatkowych i postępowań podatkowych. W piśmie z dnia 9 lipca 2014 r. Urząd Regulacji Energetyki poinformował, że decyzją z dnia [...] cofnął z urzędu koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną spółce B decyzją z dnia [...] na okres od 10 marca 2006 r. do 10 marca 2016 r. W marcu 2012 r. skarżący dokonywał zapłaty za dostarczane paliwo na wskazane przez spółkę B konto bankowe. W piśmie z dnia 7 lipca 2014 r. skarżący oświadczył, że spółka B nie przekazała świadectw jakości paliwa dostarczanego w okresie od stycznia do końca kwietnia 2012 r. Kontrolujący ustalili również, że spółka B nie posiada siedziby pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, to znaczy w Ł., przy ul. C. Potwierdził to właściciel znajdującego się pod tym adresem budynku biurowego. Z dniem 29 maja 2013 r. wykreślony został z Krajowego Rejestru Sądowego dotychczasowy nieaktualny adres siedziby Spółki Bi pozostawiono jedynie w oznaczeniu siedziby miasto Ł. Powyższe stanowiło również podstawę do cofnięcia z urzędu koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej decyzją z dnia [...]. Z uwagi na to, że spółka B nie posiada żadnego adresu, brak jest również adresów do korespondencji, czy osób wskazanych jako reprezentujących spółkę, organ podatkowy nie ma również możliwości zweryfikowania tego, czy od sprzedawanego przez nią paliwa na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek akcyzowy. W fakturach wystawionych przez spółkę w miesiącu lutym 2012 r. na rzecz skarżącego nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się ryzyko podatkowe. Trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego na stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym działalność polegającą na sprzedaży paliw na stacjach paliw. Skoro nabywanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Skarżący prowadzący od wielu lat (od 2003 r.) działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, tj. działający w obszarze zwiększonego ryzyka gospodarczego związanego z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia powinien działać z należytą starannością w zakresie weryfikacji podmiotów, z którymi podejmuje współpracę. W ocenie organu drugiej instancji skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z firmą B. Skarżący ograniczył się jedynie do sprawdzenia, czy spółka ta widnieje z Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie podjął żadnych działań, które pozwoliłyby mu zweryfikować ten podmiot w organach podatkowych (urząd celny, urząd skarbowy) czy innych instytucjach, nie udał się również osobiście do siedziby spółki, w celu sprawdzenia czy taki podmiot rzeczywiście ma tam swoje biuro i prowadzi działalność gospodarczą. Współpraca ze spółką B została nawiązana w bliżej nieokreślonych okolicznościach. Skarżący nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości "zawierał" transakcje. Paliwo dostarczane było po wcześniejszych kontaktach telefonicznych przez nieznane skarżącemu osoby, których tożsamości również nie sprawdził. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu, a wskazane w fakturach paliwo faktycznie było olejem napędowym. Skarżący pomimo wezwania organu podatkowego nie załączył świadectw jakości dla paliw nabytych od spółki B. Okoliczności te świadczą o tym, że w zakupionym paliwie nie był zawarty podatek akcyzowy i nie było ono na wcześniejszym etapie legalnie oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami wprowadzone do powszechnego obrotu. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu czy wcześniej została zapłacona akcyza. Skarżący nie podjął żadnych czynności, które pozwoliłyby wyjaśnić wątpliwości co do rzetelności tego dostawcy. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., w wysokości 1 822,00zł/1000 litrów, właściwą dla pozostałych paliw silnikowych. Zasadniczo podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W praktyce podmiotem tym może być zarówno producent wyrobów akcyzowych, jak i dystrybutor wyrobów akcyzowych wytworzonych na terenie kraju lub też zagranicą. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Jednakże, w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości, ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości niż wynika to z przepisów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. W sprawie wykazano, że podatek akcyzowy od nabytych przez skarżącego wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie, a zatem zasadnym było opodatkowanie go podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.