Wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r., sygn. III SA/Wa 2030/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca),, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2011 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt z postępowania administracyjnego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny. C. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), złożyła w dniu 31 grudnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 3 lutego 2010 r., (data wpływu do Ministra Finansów) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest firmą handlującą soczewkami kontaktowymi oraz płynami do ich pielęgnacji. Spółka jest podmiotem prawa szwajcarskiego. Dla potrzeb VAT Spółka zarejestrowała się w Polsce, także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dokonuje czynności opodatkowanych VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej: "u.p.t.u."). Czynności te mają następujący charakter: są to czynności zrównane z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów w rozumieniu art. 11 ust 1 u.p.t.u.; dostawy wewnątrzwspólnotowe; orazkrajowa sprzedaż towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. Klientami Spółki są zarówno rozproszone zakłady optyczne oraz gabinety okulistyczne, jak też duzi odbiorcy sieciowi reprezentujący koncerny międzynarodowe. Odbiorcy sieciowi w znacznym stopniu wpływają na obroty Spółki. Dlatego też Spółka zawiera z takimi odbiorcami umowy handlowo-dystrybucyjne w których oferuje dużym odbiorcom premie pieniężne (bonusy) uzależnione od wartości zakupów netto. Mechanizm naliczania bonusów jest następujący: a/ 15% bonus nabywca otrzymuje w rozliczeniu comiesięcznym, taki procent bonusu jest niezależny od wartości zakupów w danym miesiącu (stała stopa bonusu); b/ kolejne od 2% do 4,5% obliczane jest od rocznej wartości obrotu a ta część płacona jest po zakończeniu roku czyli w tej części wysokość bonusu jest obliczana według stopy progresywnej - ostatecznie więc im większe zakupy tym wyższa wartość premii pieniężnej; c/ taki system premiowania ma charakter motywujący dla nabywcy; d/ premia fizycznie jest wypłacana lokalnie to znaczy że premię otrzymują lokalne podmioty korporacji międzynarodowych a nie centrale tych korporacji; e/ premia jest wypłacana na podstawie noty uznaniowej wystawianej przez Spółkę. Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, iż wypłacane przez Zainteresowanego premie pieniężne nie są związane z żadnymi świadczeniami na rzecz Spółki. W związku z powyższym zadała następujące pytania: a )czy w takim zaistniałym stanie faktycznym należy uznać że: przekazana premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nabywcę towarów i że w konsekwencji powinna być opodatkowana podatkiem od towarów usług, czy też b) przekazana premia powinna być potraktowana jako pomniejszenie wartości sprzedaży a wystawione pierwotnie przez Spółkę faktury VAT powinny być skorygowane jak przy rabacie?, oraz czy w sytuacji, gdyby uzyskiwanie premii pieniężnej podlegało uregulowaniu VAT w ten sposób że nabywca zafakturowałby premię jako wynagrodzenie za wyświadczoną usługę, Spółka przy otrzymaniu faktury od nabywcy krajowego (krajowego beneficjenta premii pieniężnej) byłaby uprawniona do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony z takiej faktury? Zdaniem Spółki otrzymywanie tak ustalanych premii pieniężnych przez nabywcę nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest z tym związana bezpośrednio ani dostawa towarów, ani świadczenie usług. Dostawy, dzięki którym nabywca otrzymuje prawo do premii są dokonywane i rozliczane zgodnie z odpowiednimi regulacjami umownymi ustalonymi wcześniej. Samo otrzymanie premii pieniężnej nie będzie ani korektą cen dostaw (wyraźnie o tym mówią warunki umowne) ani wyświadczeniem usługi. W konsekwencji do udokumentowania otrzymywania premii pieniężnych wystarczające będą noty księgowe (uznaniowe, jeśli wystawi je Spółka lub obciążeniowe, jeśli wystawi je nabywca). Zdaniem Spółki uzasadnienie takiego stanowiska jest następujące. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został zawarty w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany (sprecyzowany) odpowiednio w art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Artykuł 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści cytowanego art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że pojęcie "świadczenie usług" ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Ustawodawca zaznaczył ponadto, że usługa jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Pogląd taki prezentowany jest również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06. Sąd ten rozpatrywał zagadnienie związane z otrzymywaniem przez nabywców towarów premii pieniężnych, za zrealizowanie na rzecz kontrahentów pewnego pułapu obrotów oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów. W wyroku zaakcentowano, iż na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Według Sądu "czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można zatem uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towaru. W związku z tym wypłacona przez sprzedawcę premia nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". W przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do art. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w myśl którego świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Konsekwencją tego - zdaniem sądu - jest twierdzenie, iż we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Równocześnie opodatkowanie jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru -nabycia określonej ilości lub wartości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji, co - w ocenie sądu -należy uznać za niedopuszczalne. Podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług jest bowiem wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Do powyższego orzeczenia, popierając je w całości, odniosła się także Izba Skarbowa w Warszawie w Decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygnatura: 1401/PV-1/4407/14-17/07/EN). Izba także stwierdziła, że poprzez samo otrzymanie premii pieniężnej z tytułu dokonywania zakupów, nie dochodzi do świadczenia usług. Premia też nie jest dostawą, zatem cała transakcja nie stanowi przedmiotu zainteresowania ustawodawstwa VAT, a rozliczenie następuje na postawie noty księgowej. Podobnie w innych wyrokach NSA orzekał, że bonusy są obojętne z punktu widzenia VAT i nie powinno wystawiać się na nie faktur. Np. w wyroku z 28 sierpnia 2007 r. (sygn. I FSK 1109/06) sąd stwierdził, że "jeżeli premia wypłacana jest za osiągnięcie przez podatnika określonego pułapu obrotów z tytułu zakupów u jednego kontrahenta, to nie podlega opodatkowaniu". Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 22 maja 2007 r. (sygn. III SA/Wa 4080/06). W związku z tym Spółka podkreśla, że w omawianym zaistniałym stanie faktycznym, nabywca (beneficjent premii pieniężnej, bonusu) nie dokonuje żadnych odrębnych świadczeń poza nabywaniem towarów. Tylko efekt zakupowy (wartość nabytych towarów) będzie podstawą do uzyskania premii w określonej wysokości. Poza transakcją kupna-sprzedaży, pomiędzy sprzedającym (Spółką) i kupującym nie będzie dochodzić do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy na rzecz Spółki. Nie można zatem twierdzić, iż wypłacana nabywcy towarów premia stanowić będzie wynagrodzenia za dokonaną jednocześnie przez tego nabywcę usługę. Zatem zdaniem Spółki, czynność uzyskania premii pieniężnej przez nabywcę nie podlega regulacjom ustawy od towarów i usług a premia jest zwykłym przychodem pieniężnym dla nabywcy. Na jeszcze raz podkreśla, że analogiczne stanowisko, jak stanowisko Spółki stanowi już ukształtowaną linię orzecznictwa. W związku z tym Spółka wskazuje dodatkowo na następujące orzeczenia: a/ z dnia 5 sierpnia 2009, sygn. SA/Bd 385/09, b/ z dnia 11 września 2009, sygn. I SA/Wr 1029/09, c/ z dnia 17 września 2009, sygn. I SA/Sz 384/09. W szczególności, Spółka wskazuje, że na podstawie art. 14a ustawy Ord. pod. Minister Finansów dokonuje interpretacji prawa podatkowego "przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów". Pominięcie orzecznictwa sądowego, zgodnie z orzeczeniami WSA i NSA, byłoby naruszeniem art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Skoro zatem otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, czynność ta nie będzie skutkować obowiązkiem wystawienia faktury VAT (lub faktury VAT korygującej) przez żaden z podmiotów uczestniczących w rozliczaniu premii pieniężnej (bonusu). Oznacza to, ze właściwym dowodem dla udokumentowania wyżej wymienionej czynności otrzymania premii pieniężnej będzie nota księgowa (uznaniowa) wystawiona przez Spółkę lub nota obciążeniowa otrzymana od nabywcy - beneficjenta bonusu.