Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1478/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony przez P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (określana dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT bez konieczności wystawiania faktury korygującej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu kampanii reklamowych i zakupie usług medialnych (między innymi takich jak czas reklamowy w telewizjach i miejsce na reklamę w prasie) w oparciu o wnikliwe analizy rynku. W tym zakresie działa w imieniu własnym ale na rzecz swoich klientów, którymi są podmioty zamierzające reklamować swoje produkty w środkach masowego przekazu (określani dalej jako "Klienci"). Działalność Strony należy odróżnić od działalności agencji reklamowych, a więc podmiotów zajmujących się przygotowaniem określonych produktów reklamowych emitowanych lub rozpowszechnianych następnie w środkach masowego przekazu. Spółka nie jest również agencją marketingową, której zadaniem jest promowanie określonego wizerunku jej klientów lub ich produktów. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz szeroki zakres współpracy z poszczególnymi podmiotami świadczącymi usługi reklamowe (głównie telewizje, stacje radiowe oraz wydawnictwa) Spółka jest w stanie negocjować bardzo korzystne warunki cenowe. W konsekwencji otrzymuje często rabaty i upusty cenowe od tych podmiotów, mając tym samym możliwość oferowania korzystnych warunków wynagrodzenia za swoje usługi Klientom. W 2007 r. Spółkę wiązała umowa z kontrahentem (określany dalej jako "Kontrahent"), z której wynikał następujący sposób rozliczeń: Kontrahent zlecał Spółce świadczenie usług po określonej cenie, jednocześnie jednak umowa przewidywała, iż Spółka zobowiązana jest do przekazania na jego rzecz wszelkich uzyskanych korzyści (np. rabatów i bonusów) od dostawców mediów (wydawców prasy, stacji telewizyjnych itp.), o ile wiązały się bezpośrednio z usługami świadczonymi na rzecz Kontrahenta, a więc były generalnie wynikiem obrotów generowanych w związku z kampaniami realizowanymi na zlecenie tegoż kontrahenta. W roku 2008 Spółka dokonała zwrotu na rzecz Kontrahenta określonej kwoty pieniężnej. Wysokość tej Spółka mogła przyporządkować według przyjętego klucza do kampanii reklamowych realizowanych na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji zwrócona kwota była sumą kwot "cząstkowych", które można przyporządkować do konkretnych usług udokumentowanych konkretnymi fakturami VAT wystawionymi dla Kontrahenta. Z ekonomicznego oraz prawnego punktu widzenia, Spółka dokonała więc częściowego zwrotu wynagrodzeń otrzymanych od kontrahenta w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług w 2007 r. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego bez wystawienia korekty faktur VAT w związku ze zwrotem części ceny tytułem udzielonych rabatów, jeżeli na podstawie posiadanej przez nią dokumentacji istnieje możliwość jednoznacznego ustalenia, jakich usług te rabaty dotyczą a zwrot tej części ceny jest udokumentowany przelewem bankowym W ocenie Spółki prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jest możliwe bez wystawienia faktur korygujących, jeżeli Spółka dokonała zwrotu części ceny jej Kontrahentowi tytułem rabatu, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił faktycznie zwrot kwoty. Stanowisko takie odpowiada podstawowym zasadom rządzących podatkiem VAT, tj. zasadzie neutralności tego podatku oraz opodatkowania konsumpcji. Odzwierciedleniem tych zasad jest określony w ustawie o VAT sposób kształtowania podstawy opodatkowania. Podstawę taką stanowi, co do zasady, obrót, którym zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. - określana dalej jako "ustawa o VAT") jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Innymi słowy, podstawę opodatkowania kształtuje, zasadniczo wynagrodzenie, jakie podatnik oczekuje otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia, pomniejszone o kwotę podatku (kwestia dotacji i subwencji zwiększających podstawę opodatkowania, a także inne zasady określania tej podstawy zostaną pominięte jako nieistotne dla wydania interpretacji). Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce od jej kontrahentów ulega automatycznemu zmniejszeniu w razie udzielenia przez nią obniżki ceny np. w postaci rabatu. W konsekwencji zmniejsza się obrót z tytułu sprzedaży, a więc podstawa opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi reklamowej, co uprawniają do korekty rozliczeń podatkowych bez względu na to, czy w danym przypadku została wystawiona korekta faktury VAT. Strona wskazała, że dopełnieniem sposobu ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o należne wynagrodzenie jest art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zwrotu wynagrodzenia), który stanowił, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W ocenie Spółki z gramatycznej wykładni przepisu wynika, iż ustawodawca w sposób rozłączny potraktował kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Tym samym ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym dla opisanego stanu faktycznego, wiązała podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z udokumentowanymi rabatami, nie wskazując, by te rabaty miały być udokumentowane fakturą korygującą. Mogą być zatem udokumentowane w inny sposób, dający się skontrolować dla organów podatkowych w toku ewentualnego postępowania. Strona podniosła, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2866/08). W jej ocenie dokonanie korekty faktury nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Spółka wyjaśniła, że ustawodawca nie sprecyzował tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W ocenie Spółki udokumentowanie udzielonego rabatu możliwe jest więc za pomocą innych dokumentów niż faktura korygująca, takich chociażby jak wyciąg bankowy dokumentujący fakt dokonania przelewu kwoty na rzecz kontrahenta tytułem obniżenia ceny za zrealizowane już usługi. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała się także na pojęcie wynagrodzenia ukształtowanego na gruncie przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Przytoczyła treść art. art. 73 Dyrektywy 112 oraz art. 11 A 1(a) nieobowiązującej już VI Dyrektywy art. 11 A 1(a) nieobowiązującej już VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 - określanej dalej jako ,,VI Dyrektywa"). Wyjaśniła, że wypowiedzi ETS ugruntowały rozumienie pojęcia wynagrodzenia, zgodnie z którym: