Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Po 815/09

Dnia 10 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/Sz. Widłak /-/T.M. Geremek /-/M. Kosewska

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej działając z urzędu, stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]

Orzekając na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ nadzoru wskazał m.in., że nie można zgodzić się ze stroną, iż organ zastosował tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z urzędu pomimo braku podstaw dla takiego postępowania. W skarżonej decyzji wprost wskazano, że podstawą do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego był art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej przez stronę decyzji wykazano również na czym to rażące naruszenie prawa polegało. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą; nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nadzwyczajny tryb polegający na stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej ze względu na rażące naruszenie prawa, służy do eliminowania z obrotu decyzji w sposób kwalifikowany naruszających porządek prawny. Nie może on być środkiem wzruszania decyzji, nawet wadliwych, jednakże nie w stopniu rażącym. Rzeczą organu jest ustalenie, czy naruszenie ma charakter "rażący" (NSA sygn. akt SA/Gd 1178/95). Dyrektor Izby Celnej uznał, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowanie obarczone było poważnymi błędami postępowania dowodowego. Organ I instancji nie wyjaśnił bowiem przyczyn wprowadzenia przez stronę na linii technologicznej firmy "Caros" filtru płytowego i jego wpływu na stężenie benzoesanu denatonium (bitrexu) w produkcie końcowym. Przede wszystkim zaś, na co wskazano w skarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził postępowania w zakresie ustalenia, czy, niezależnie od zawartości skażalnika, strona w sposób uprawniony zaklasyfikowała produkowany przez siebie w/w wyrób do symbolu PKWiU 24.30.22-79.90 (Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone organiczne pozostałe), a w konsekwencji czego, w/w organ nie wykazał czy wspomniany towar mógł korzystać z preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości zero. Dopiero bowiem tak przeprowadzona analiza mogła uzasadniać umorzenie postępowania wszczętego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nota bene mającego odnosić się nie do rozpuszczalnika ale do alkoholu etylowego wyprowadzanego ze składu podatkowego. Zakreślone granice zainicjowanego postępowania bezwzględnie obligowały aby Naczelnik nie tyle zbadał aspekt procesu skażania co, w kontekście przypisania wspomnianym produktom różnych stawek, zdefiniował właściwości i cechy jakie zdradza wyprowadzany ze składu towar i określił prawidłowo jego miano. W badanym okresie bowiem zarówno alkohol skażony jak nieskażony były objęte tą samą stawką akcyzy wynoszącą 4550 zł/hl 100%vol. Zatem ich wyprowadzanie ze składu podatkowego na mocy art. 28 ustawy o podatku akcyzowym każdorazowo wywoływało obowiązek podatkowy i to zawsze w tej samej wysokości. Stąd prowadzenie postępowania w tym zakresie kłóciłoby się z tezą o uszczupleniach inicjujących takie postępowanie. Z tego względu na przedmiot ww. postępowania musiało składać się zagadnienie dotyczące charakteru i klasyfikacji towaru będącego przedmiotem obrotu a nie zawartość w nim bitrexu. Tymczasem to właśnie ta ostatnia okoliczność zdominowała czynności dowodowe organu podatkowego I instancji. Takie działanie należało uznać za chybione i stojące obok prawidłowego nurtu postępowania którego ideą było ewentualne ustalenie zobowiązań podatkowych. Dalej Dyrektor odnosi się do kwestii merytorycznych, m.in. podnosząc, że należy zwrócić uwagę na to, iż do zaklasyfikowania danego wyrobu do symbolu PKWiU 24.30.20-79 nie wystarcza wykazanie, że właściwości wspomnianego wyżej wyrobu w ogóle się zmieniają, lecz należy udowodnić, że z punktu widzenia jego istotnych cech powstaje nowa jakość, zasadniczo odmienna od cech samego alkoholu. Należy bowiem zauważyć, że już sam alkohol etylowy (o mocy 92 % czy 96 %), zarówno w czystej postaci jak i skażony, posiada właściwości rozpuszczające, i mimo dodania do niego przykładowo niewielkiej ilości wody (np. 1%), uzyskany produkt, mimo odmiennych cech (np. inna temperatura parowania i zapłonu), będzie miał prawie identyczne właściwości rozpuszczające jak wykorzystany do jego wytworzenia alkohol etylowy. Nie oznacza to jednak, że uzasadnionym jest zaklasyfikowanie go do symbolu PKWiU 24.30.20-79 obejmującego rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było oparcie się na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która stanowi zbiór nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie. Została ona wprowadzona do porządku prawnego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439 ze zm.). Rada Ministrów, w oparciu o zawartą w powyższym przepisie delegację, w dniu 6 kwietnia 2004 r. wydała rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Tabele klasyfikacyjne oraz zasady metodyczne PKWiU stanowią załącznik do ww. rozporządzenia. Przepis 2 § pkt 2 ww. rozporządzenia stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU). Również przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1 i 1.2. Zasad metodycznych). PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej (CN - Combined Nomenclature). Na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. Nr 246, poz.1794). Zgodnie z §1 ust.1 tego rozporządzenia Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006, str. 1). W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Nomenklatury Scalonej (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania lub agregat kilku grupowań CN (pkt 5.2.1.). Powyższe uzasadnia, iż przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Taryfy celnej" (pkt. 7.2.).