Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., sygn. III SA/Wa 826/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2008 r. sprawy ze skargi Banku z siedzibą w S. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku z siedzibą w S. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie

III SA/Wa 826/08

UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy, tj. [...] Banku [...] w S., wyrażone we wniosku z dnia 7 września 2007 r., a dotyczące ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku: Wnioskodawca zamierza wprowadzić do swojej oferty nowe usługi bankowe dla przedsiębiorców, tj. m.in. usługi factoringu określonego we wniosku jako niewłaściwy. W ramach tej usługi Bank będzie nabywał od faktoranta w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego, niewymagalne wierzytelności z zastrzeżeniem, że jeżeli wierzytelności te nie zostaną spłacone przez kontrahenta (dłużnika nabytej wierzytelności) w terminie płatności, faktorant będzie zobowiązany wobec Banku do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość niezapłaconej wierzytelności. Z chwilą dokonania tej zapłaty faktorant wejdzie w prawa banku jako zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty, tj. zwrotnie nabędzie wierzytelność. Ryzyko wypłacalności w całości będzie obciążać faktoranta. W dacie wymagalności nabytej przez Bank wierzytelności lub w dacie ustalonej przez strony, nie dłuższej niż 30 dni od terminu płatności wierzytelności, Bank pobierze od faktoranta, w ciężar jego rachunku bankowego, całą kwotę niezbędną na zaspokojenie nabytej wierzytelności, a w przypadku braku na jego rachunku środków - przystąpi do egzekucji. Bank będzie też uprawniony do prowadzenia egzekucji przeciw kontrahentowi. Z chwilą zaspokojenia się przez Bank od kontrahenta faktorant będzie w takim zakresie uwolniony od odpowiedzialności. Bank z tytułu nabycia każdej wierzytelności zapłaci na rzecz faktoranta kwotę stanowiącą równowartość wartości brutto nabywanej wierzytelności, pomniejszoną o odsetki dyskontowe obliczone z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi za okres od dnia nabycia wierzytelności przez bank do dnia, w którym przypada termin płatności, według stopy opartej na stopie WIBOR powiększonej o odpowiednią ilość punktów procentowych. Wynagrodzenie zapłacone przez bank faktoranowi będzie też pomniejszone o prowizję naliczaną jako określony w umowie procent od kwoty brutto nabytej wierzytelności. Bank z kolei pobierze od faktoranta prowizję określoną w umowie. W ramach umowy Bank nie będzie informował faktoranta o terminach płatności nabywanych wierzytelności, o zdolności płatniczej kontrahentów, zaś odzyskiwanie zapłaty od kontrahentów będzie prawem, a nie obowiązkiem Banku. Bank będzie miał prawo wyboru, czy egzekucję wszcząć wobec faktoranta, czy wobec kontrahenta. W związku ze złożonym przez faktoranta oświadczeniem o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 97 Prawa bankowego, Bank będzie wszczynał egzekucję przede wszystkim wobec faktoranta, a dopiero w razie braku środków na jego rachunku - wobec kontrahenta. W związku z powyższym Bank zadał pytanie, czy w rozumieniu art. 43 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą"), w świetle pozycji 3 punkt 5 załącznika Nr 4 do ustawy, w związku z art. 135 ust. 1 lit. "b" i "d" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, kwota wynagrodzenia Banku stanowiąca różnicę (dyskonto) pomiędzy wartością brutto nabywanej wierzytelności, a kwotą wypłaconą faktorantowi jako zapłata tytułem nabycia wierzytelności, w części dotyczącej kwoty odsetek dyskontowych obliczonych z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi za okres od dnia nabycia wierzytelności przez bank do dnia, w którym przypada termin płatności wierzytelności, zwolniona jest z podatku od towarów i usług jako usługa pośrednictwa finansowego (transakcja udzielania kredytów w rozumieniu Dyrektywy), zaś podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota prowizji Banku z tytułu zawarcia umowy faktoringu oraz kwota prowizji Banku z tytułu nabycia poszczególnych wierzytelności. W ocenie wnioskodawcy na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. W art. 43 ust. 1 punkt 1 ustawy stanowi się bowiem, że zwolnione od podatku są usługi pośrednictwa finansowego z wyjątkiem usług ściągania długów i faktoringu (pozycja 3 punkt 5 załącznika nr 4 do ustawy). Świadczy też o tym art. 135 ust. 1 lit. "b" i "d" Dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo sądowe Bank uznał, że w przypadku faktoringu niewłaściwego wynagrodzenie bezpośrednio związane z czynnością kredytową i dla niej typowe korzysta ze zwolnienia (odsetki dyskontowe), zaś opodatkowaniu podlegają jedynie prowizje. Wynika to z faktu, że Bank nie przejmując ryzyka wypłacalności kontrahenta, przekazuje faktorantowi równowartość wierzytelności przed datą wymagalności, czyli dostarcza fundusze pobierając odsetki. Bank świadczy więc usługę kredytową, która korzysta ze zwolnienia od VAT. Jeśli wierzytelność nie będzie spłacona przez kontrahenta, przejdzie ona zwrotnie na faktoranta. W sensie ekonomicznym jest to sytuacja identyczna, jaka występuje w razie udzielenia kredytu przez Bank, zabezpieczonego przelewem wierzytelności pieniężnej. Podatkowo jest obojętne, czy zwrot środków nastąpi przez kontrahenta lub faktoranta tytułem spłaty nabytej przez bank wierzytelności, czy też przez kredytobiorcę tytułem spłaty kredytu. Kwota odsetek dyskontowych jest ustalona jednorazowo za cały okres od dnia wypłacenia kwoty należnej faktorantowi do dnia wymagalności wierzytelności, w ten sposób, że o tę wartość Bank pomniejsza kwotę należną faktorantowi. W części dotyczącej tych odsetek Bank świadczy usługę kredytową. W tej części jest więc zwolniony z podatku VAT. Powyższe stanowisko organ uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 punkt 1 ustawy przenoszenie praw do wierzytelności, w tym na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, jest świadczeniem usługi. Organ wskazując na przepisy dotyczące klasyfikacji wyrobów i usług zauważył, że Bank, będąc wezwany do uzupełnienia wniosku o dokonanie interpretacji, podał, iż według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługa objęta pytaniem powinna być sklasyfikowana jako faktoring. Jego cechą, stosownie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 26 czerwca 2003 r., sprawa C-305/01), jest m.in. przejęcie ryzyka niewywiązania się przez dłużnika z obowiązku zwrotu wierzytelności i wystawienie faktury z tytułu prowizji. Zgodnie z poprzednią, VI Dyrektywą VAT, jak też obecną Dyrektywą 2006/112/WE, faktoring podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z polskim prawem (choć umowa faktoringu należy do umów nienazwanych) usługa faktoringu polega m.in. na "wyręczaniu" faktoranta (przedsiębiorcę) przez faktora (Bank) w podejmowaniu czynności zmierzających do odzyskania długu. W ocenie organu każdy typ umowy faktoringu podlega opodatkowaniu, w tym też ten, o którym mowa we wniosku. Nabywanie wierzytelności mieści się w szeroko pojętym pośrednictwie finansowym. Element kredytowania jest jedną z podstawowych funkcji usługi faktoringu jako usługi finansowej - funkcja kredytowa jest typowym elementem składowym faktoringu. W praktyce występują jednak złożone transakcje, w których występują usługi faktoringowe oraz równolegle usługi kredytowe. Tylko usługa kredytowa, za którą bank pobiera wynagrodzenie w formie odsetek lub dyskonta (gdy dodatkowo zasady wyliczenia wynagrodzenia są określone w umowie), jest zwolniona z opodatkowania. Z opisanej we wniosku umowy nie wynika jednak, według organu, że wyodrębniono w niej podział na wynagrodzenie o charakterze faktoringowym i kredytowym. W umowie nie określono, że Bank świadczy usługę kredytową, dlatego opodatkowaniu podlega całe wynagrodzenie otrzymane przez Bank. Ponownie wskazując na ww. wyrok ETS, tj. jego ustęp 49, Organ doszedł do wniosku, że nie ma żadnych podstaw do różnego traktowania pod względem podatkowym faktoringu właściwego i niewłaściwego, gdyż w obu przypadkach faktor świadczy na rzecz klienta te same odpłatne usługi i wykonuje działalność gospodarczą. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Bank podniósł, że stosownie do ustawy oraz przepisów Dyrektyw, pod pojęciem ściągania długów lub faktoringu można rozumieć tylko takie usługi, w ramach których podatnik - faktor przejmuje ryzyko wypłacalności dłużnika lub zobowiązuje się do wyegzekwowania wymagalnych wierzytelności. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, zatem wynagrodzenie Banku wyrażone w postaci odsetek dyskontowych jest wynagrodzeniem od kredytu. W opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku brak jest informacji, że Bank zobowiązuje się do wyegzekwowania należności od kontrahenta. Bank nie świadczy zatem umów usług windykacji należności w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit "d" Dyrektywy, czy też usługi ściągania długów lub faktoringu w rozumieniu art. 43 ust. 1 punkt 1 ustawy w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy. Bank powołał się też na wyrok NSA z dnia 17 maja 2001 r., sygn. I SA/Wr 2887/99, a także stanowisko Komisji Europejskiej zawarte w wyjaśnieniach do VI Dyrektywy, wydanych przez Dyrekcję Generalną do Spraw Podatków i Unii Celnej. W części usługi faktoringu, o którą pyta Bank, usługa ta jest w istocie kredytem, dlatego korzysta ze zwolnienia podatkowego. Bank zauważył też, iż nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że w umowie nie wyodrębniono podziału wynagrodzenia na kredytowe i faktoringowe. Wnioskodawca wielokrotnie opisywał treść stosunku prawnego łączącego go z faktorantami. Niezasadne byłoby oczekiwanie organu że wnioskodawca użyje odpowiednich formułek przy opisywaniu stanu faktycznego. W odpowiedzi na wezwanie Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Organ powtórzył, że we wniosku zabrakło stwierdzenia, iż równorzędnie do usługi faktoringu podatnik prowadzić będzie usługę kredytową. Jednocześnie w interpretacji, jak zastrzegł Organ, zauważono, że o ile z umowy wynikać będzie prowadzenie działalności kredytowej Banku, to taka działalność będzie zwolniona z podatku.