Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1047/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. I. G. i H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od os. fizycznych za 2003 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], określającej W. i H. (małżonkom) G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 134.476 zł. Małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w roku 2003, wykazując łączny dochód (do opodatkowania) w kwocie 73.831,62 zł. oraz podatek należny w kwocie 10.420,50 zł. W. G. w 2003 r. uzyskiwał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. Wydając decyzje organ I instancji stwierdził, że w zaewidencjonowanej łącznej sprzedaży pieczywa za okres od 1.01. do 31.12.2003 r. nie znajdują pokrycia zakupione i zużyte w 2003 r. surowce o wartości 182.774,40 zł., co było wynikiem badania sprzedaży prowadzonej w sklepie firmowym - piekarni B., należącym do Przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem warunków funkcjonowania sklepu, dni i godzin jego otwarcia (poniedziałek-piątek od 6,00 do 18,00 oraz w sobotę od 6,00 do 14,00), lokalizacji (stara zabudowa mieszkalna w centrum miasta L.), asortymentu towaru (chleby różnego rodzaju i o różnej masie, różne rodzaje bułek, a także mleko). Dokonano analizy paragonów ustalając, że w 2003 r. sklep zaewidencjonował 9.942 transakcje, co przy 302 dniach roboczych daje 32,9 transakcji dziennie, utarg roczny brutto wyniósł 23.597,45 zł, tj. średnio 78,14 zł. dziennie i średnio 1.966,45 zł. mieś., na paragonach zaewidencjonowano sprzedaż 7.735 sztuk chleba, co daje średnio 25,6 sztuk dziennie, występowała duża nieregularność odnośnie zarejestrowania godzin pierwszej sprzedaży oraz odstępów czasowych pomiędzy transakcjami. W celu porównania tych ustaleń z analogicznymi ustaleniami innych okresów zgromadzono materiał dowodowy obejmujący ewidencjonowanie sprzedaży w przedmiotowym sklepie przy zastosowaniu kasy rejestrującej w styczniu, kwietniu i maju 2005 r. ustalając, że w styczniu sprzedaż wyniosła 2.264,82 zł. (średnio 90,60 zł. dziennie), przy 971 paragonach (średnio 38,9 paragonów dziennie) - co dało wartości zbliżone do stycznia 2003 r.; w kwietniu 2005 r. (toczyło się już postępowanie kontrolne dotyczące 2003 r.) sprzedaż wyniosła 34.973,06 zł. (średnio 152,81 zł. dziennie) przy 1.646 paragonach (średnio 63,3 dziennie) - wielkości dwukrotnie większe od średnich wartości miesięcznych 2003 r.; w maju 2005 r. (postępowanie kontrolne obejmuje także 2005 r.) zarejestrowana sprzedaż wyniosła 15.157,49 zł. (średnio 631,60 zł. dziennie) przy 67.338 paragonach (średnio 264 paragony dziennie), co stanowi ponad 63% osiągniętych wielkości za 2003 r., oraz jest o ponad 7 razy większe od osiągniętych średnich wartości za maj 2003 r. Organ I instancji powołał biegłego z zakresu procesu produkcji piekarniczej i uzyskał opinię co do zrealizowanej przez stronę produkcji piekarniczej. Ponieważ stwierdzone nieprawidłowości przekraczały 0,5 % kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie § 11 rozporz. Min. Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał organ I instancji podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2003 r. za nierzetelną i nie mogącą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że w podatkowej księdze brak jest danych o wysokości faktycznej sprzedaży wyprodukowanego pieczywa oraz kosztów uzyskania przychodów tej sprzedaży, a tym samym brak kompletnych danych do określenia prawidłowej kwoty dochodu za 2003 r. z tytułu prowadzonej przez stronę działalności. Na podstawie art. 23 § 1 pkr 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji określił wysokość dochodu z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w drodze oszacowania stosując metodę kosztową wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Uznał organ, że metoda ustalenia obrotu przedsiębiorstwa produkcyjnego na podstawie receptur poszczególnych wyrobów, która polega na obliczeniu obrotu w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji przy znanych recepturach produkcji pozwoli na oszacowanie wielkości dochodu do opodatkowania z prowadzonej działalności w wielkości najbardziej zbliżonej do stanu faktycznego. W zastosowanej metodzie szacunkowej organ I instancji wykorzystał opinię biegłego, materiał dowodowy dotyczący zwrotów pieczywa (dowody z przesłuchania strony i uzyskane od strony informacje, przesłuchania świadków, informacje od obdarowanych podmiotów). W wyniku zastosowanej metody szacunku ustalił organ, że strona w 2003 r., poza sprzedażą zaewidencjonowaną, wyprodukowała pieczywo, które sprzedała lub przekazała na cele charytatywne w ilości 384.610 szt. chleba o masie 0,6 kg, 563.328 szt. bułek zwykłych o masie 0,1 kg, 38.764 szt. bułek słodkich o masie 0,1 kg. Dokonał także organ podziału wskazanej ilości pieczywa na sprzedaną i przekazana w formie darowizny. W celu określenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej podjął organ czynności w celu ustalenia średniej miesięcznej ceny netto za jeden chleb o masie 0,6 kg, bułki zwykłej i słodkiej o masie o,1 kg, dokonując analizy cen stosowanych przez stronę z głównymi odbiorcami pieczywa i przyjął najniższe ceny stosowane przy sprzedaży z jednym z nich - Domem Pomocy Społecznej. W ten sposób wyliczył organ wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży na kwotę 260.636,76 zł. i zwiększył o tę kwotę przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazał organ na przepis art. 23 ust. 1 pkt 11 tej ustawy stwierdzając, że wartość kosztów wytworzenia pieczywa przekazanego nieodpłatnie w kwocie 67.674,81 zł. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Jednocześnie organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 806,56 zł. W konsekwencji ustalono dochód Przedsiębiorstwa A. w wys. 402.055,67 zł. tj. o 327.505,01 zł. wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym. Stwierdził organ także zawyżenie wykazanych odliczeń o łączną kwotę 1.260 zł.