Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. III SA/Gl 769/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą PH "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwaną dalej Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce w dniach [...],[...] i [...] oraz [...] i [...]r. kontroli podatkowej między innymi za sporny okres ustalono, że Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z [...] faktur zakupu węgla wystawionych przez P.H.U "B" L.W. oraz w kwocie [...] zł wynikający z [...] faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez powyższy podmiot.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zawartą w piśmie z dnia [...] r., że L.W. w latach [...] nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w tym okresie nie składał deklaracji VAT-7, a numer NIP otrzymał w [...] r. na podstawie złożonego zgłoszenia NIP-3.

Przesłuchiwany dnia [...] r. w charakterze świadka L.W. zeznał, że jego przedsiębiorstwo zostało zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym w W. prawdopodobnie na wiosnę [...] r. i że nie zrobił tego osobiście tylko osoba o nazwisku A.M., która zajmowała się prowadzeniem księgowości i składaniem w jego imieniu deklaracji VAT-7. Jak zeznał świadek potwierdzeniem złożenia deklaracji VAT-7 były przedstawiane przez A.M. kopie tych deklaracji z widniejącą na nich pieczątką daty wpływu do Urzędu Skarbowego w W.

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono też nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek przyjęcia do rozliczenia podatkowego danych wynikających z faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] opisanej jako "Prowizja za węgiel", gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł wystawionej przez Firmę Konsultingową "C" S.C. A. S., B. K. z siedzibą w K. (zwaną dalej "firmą "C" S.C.").

Do faktury zostało sporządzone zestawienie dostaw węgla Miał II A do odbiorców pozyskanych przez firmę "C" S.C. Na tym zestawieniu widniała ręcznie dokonana adnotacja "zgodne" podpisana przez Prezesa Zarządu Spółki K.W.

Zgodnie z umową akwizycji z dnia [...] r. zawartą pomiędzy Spółką (Zleceniodawcą) a firmą "C" S.C. (Akwizytorem), Akwizytor zobowiązywał się do: "(...) pozyskiwania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar w postaci miału węglowego od odbiorcy Elektrowni "D" SA". Należnością akwizytora była prowizja płatna przez zleceniodawcę w wysokości [...] % wartości netto towaru zamówionego i kupionego przez klienta. W dniu [...] r. do umowy akwizycji z dnia [...] r. sporządzono aneks nr [...], zgodnie z którym zwiększono należność akwizytora do [...] % wartości netto towaru zamówionego i kupionego przez danego klienta. W myśl § 6 tej umowy rozliczenie następować miało na podstawie comiesięcznego zestawienia sprzedaży sporządzonego przez zleceniodawcę.

W trakcie postępowania ustalono też, że firma "C" S.C. w ramach wywiązywania się z obowiązków akwizytora pozyskała dla Spółki Elektrownię "D" S.A. jako odbiorcę węgla. Z końcem [...] r. Elektrownia "D" S.A. utraciła jednak osobowość prawną na rzecz "E" S.A. Jak ustalono, "E" S.A. zawarła z "F" Sp. z o.o. (zwaną dalej "F" Sp. z o.o.) umowę, na podstawie której "F" Sp. z o.o. z kolei zawarła ze Spółką umowę z dnia [...] r. na dostawy węgla do elektrowni wchodzących w skład "E" S.A. Z tytułu tych dostaw Spółka wystawiała faktury VAT "F" Sp. z o.o. Na podstawie tych faktur VAT wyliczano z kolei należną firmie "C" S.C. prowizję.

W sprawie organ podatkowy przesłuchał dnia [...] r. świadków w osobie Prezesa oraz Wiceprezesa "F" Sp. z o.o., J.U. oraz S.J., którzy byli zaangażowani w negocjacje prowadzące do zawarcia umowy z dnia [...] r. Świadkowie ci oświadczyli, że umowa ta była kontynuacją wcześniej realizowanej umowy Spółki z Elektrownią "D" S.A. oraz że przy jej podpisaniu nie uczestniczyli pośrednicy, a także że warunki umowy były negocjowane wyłącznie z Zarządem Spółki w imieniu, której występował Prezes Zarządu Spółki K.W. Zaznaczono, że podczas negocjacji warunków umowy nie było żadnych innych osób upoważnionych pisemnie przez Spółkę. Ponadto Wiceprezes "F" Sp. z o.o. S.J. zeznał, że na zawarcie umowy z dnia [...] r. nie miała wpływu firma "C" S.C., ani żadna inna osoba upoważniona w imieniu firmy "C" S.C. W trakcie przesłuchania S. J., na zadane mu przez K.W. pytanie: "(...) W roku [...] wielkości dostaw do Elektrowni "D" były zwiększone o wartości ujęte w dwóch aneksach dotyczących kilku miesięcy. Czy pamięta Pan kto imiennie czynił starania o zwiększenie tych dostaw?" świadek odpowiedział: "(...) Wielkości dostaw wynikały z umowy zawartej z "E" SA. Ja nie prowadziłem żadnych negocjacji z Panem M. co do wielkości dostaw". Świadek J. U. wypowiedział się podobnie: "(...) Zamówienia miesięczne były konsekwencją zawartej i realizowanej umowy rocznej." Obaj świadkowie również zgodnie zeznali, że "fizyczne" dostarczanie i odbieranie dokumentów związanych z realizacją umowy następowało poprzez J.M.. Świadek J.U. zeznał także, iż "F" Sp. z o.o. nie była kompetentna, żeby określać jakiekolwiek limity na dostawy węgla wobec czego nie miała żadnego pola manewru w zakresie tych dostaw, natomiast rozmowy z J.M. mogły dotyczyć jedynie rozwiązania problemów reklamacyjnych.

W dniach [...] i [...] r. przeprowadzono dowód z przesłuchania strony w osobie Prezesa Zarządu Spółki K.W. oraz dowód z przesłuchania świadka J.M., pracownika Spółki od [...] r. K.W. w trakcie przesłuchania zeznał między innymi, że umowę z dnia [...] r. z ramienia Spółki zawarł on wraz z Wiceprezesem Spółki W.D. Umowa dotyczyła sprzedaży węgla do "F" Sp. z o.o. z przeznaczeniem do Elektrowni "D" S.A. Wyjaśniając dalej K.W. oświadczył, że do zawarcia umowy doszło po zakończeniu negocjacji przez pełnomocnika firmy "C" S.C. J.M. z Zarządem "F" Sp. z o.o. Zgodnie z zeznaniami K. W. na zawarcie umowy z dnia [...] r. mieli wpływ: "(...) na samym początku Pan A.S. i Pan J. M. natomiast nad jej wykonaniem czuwał Pan J.M.". K.W. stwierdził też, że: "(...) Cały marketing, nawiązanie kontaktów, wstępne ustalenia należały do firmy "C" natomiast warunki umowy były ustalane przez Zarząd Spółki "A". Jak przebiegały rozmowy marketingowe J.M. jako pełnomocnika firmy "C" to ja nie wiem. Nie uczestniczyłem w żadnych rozmowach na ten temat". Wyjaśniając dalej oświadczył, że: "(...) Pełnomocnik [J.M.] prowadził rozmowy z "G", negocjował warunki umowy i nakłaniał do zawarcia umowy ze Spółką "A"." W odpowiedzi na pytanie, czy np. A.S., B.K. brali udział w rozmowach, czy też negocjacjach z osobami upoważnionymi do reprezentowania "F" Sp. z o. o. bądź przyjmowali i składali projekty ofert i umów osobom upoważnionym do reprezentowania "F" Sp. z o.o. w celu pozyskania odbiorcy węgla, którym - zgodnie z umową z dnia [...] r. - została "F" Sp. z o.o., K.W. odpowiedział, że: "(...) Zgodnie z moją wiedzą tak, głównie Pan J.M.". Ponadto osoba ta wyjaśniła, że warunki umowy pomiędzy Spółką a "F" Sp. z o.o. były ustalane w formie rozmów telefonicznych pomiędzy nim a S.J. Dodatkowo wyjaśnił, że przed podpisaniem umowy nie prowadził żadnych rozmów z J.U.

Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka J.M. zeznał, że zgodnie z upoważnieniem firmy "C" S.C. do pozyskania zamówień na węgiel dla Spółki, jako pierwszego kontrahenta pozyskał Elektrownię "D" S.A. Świadek ten zeznał, że w związku z tym upoważnieniem załatwiał zamówienia, tj. po rozmowach i negocjacjach dostawał zamówienia wynikające z umowy. Natomiast prowadzone przez niego negocjacje polegały na rozmowach, uzgadnianiu ilości dostaw węgla ze Spółki. Ponadto podkreślił, że przed zawarciem umowy z dnia [...] r. osobiście prowadził negocjacje z J.U. i S. J. na skutek czego doprowadził do zawarcia umowy. J.M. zeznał także, że nie wie, czy A. S., B.K. lub jakakolwiek inna osoba upoważniona przez firmę "C" S.C. poza nim miała wpływ lub negocjowała warunki umowy, do zawarcia której doszło w dniu [...] r.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. wydał dnia [...] r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł wyższej niż wynikającej ze złożonej deklaracji kwestionując naliczony podatek wynikający z wyżej opisanych faktur.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez L.W., to w podstawie prawnej organ podatkowy w pierwszej kolejności powołał się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) wskazując, że podatnicy byli zobowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 tej ustawy, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Ponadto zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 32 u.p.t.u. z 1993 r. podatnicy obowiązani byli wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Natomiast powołując się na obowiązujący w danym okresie rozliczeniowym § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 1999 r.) wskazał, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" mogli wystawiać zarejestrowani podatnicy, posiadający numer NIP lub posługujący się numerem tymczasowym. Mając to na uwadze uznał, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. stanowiący między innymi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego

Natomiast w zakresie faktury wystawionej przez "C" S.C. organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że:

1/ umowa, na podstawie której firma "C" S.C. w [...] r. i [...] r. obciążała Spółkę prowizją, dotyczyła dostaw węgla na rzecz Elektrowni "D" S.A., a nie na rzecz "F" Sp. z o.o.,

2/ należna firmie "C" S.C. prowizja musiała być wynagrodzeniem za doprowadzenie do kontraktu z dnia [...] r. zawartego pomiędzy Spółką a "F" Sp. z o.o. i wynegocjowanie jego warunków, a nie zapłatą za podejmowanie co miesiąc działań przez firmę "C" S.C.

Biorąc pod uwagę zeznania świadków organ dał wiarę zeznaniom złożonym przez J.U. oraz S.J. oraz nie dał wiary zeznaniom złożonym przez K.W. oraz J.M.

Organ wskazał, że zeznania przedstawicieli "F" Sp. z o.o. są spójne i w sposób wiarygodny przedstawiają rolę poszczególnych osób w zawarciu umowy z dnia [...] r. Według organu osoby te tak samo relacjonowały przebieg negocjacji oraz w identyczny sposób interpretowały postanowienia umowy a także sposób jej realizacji w szczególności w zakresie składu zespołu negocjatorów ze strony Spółki (wyłącznie członkowie zarządu), roli J.M. (pośrednik w wymianie dokumentów) oraz warunków umowy (miesięczne dostawy węgla wynikały z umowy).

Odnosząc się do zeznań K.W. stwierdzono, że ich dokładna analiza prowadzi do wniosku, że są one niespójne a cała faktyczna działalność J.M., wynikająca z zeznań Prezesa Spółki, sprowadzała się do pełnienia przez niego roli przedstawionej przez przedstawicieli "F" Sp. z o.o., którą organ określił jako rolę dostawcy dokumentów.

W dalszej części uzasadnienia decyzji przeprowadzono analizę wyjaśnień K. W. i zeznań J.M. zaznaczając, że do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. K. W. zeznał, że to on prowadził negocjacje warunków umów z "F" Sp. z o.o., do zawarcia której doszło dnia [...] r.

W efekcie tych analiz organ stwierdził, że zeznania J.M. pozostawały w sprzeczności z zeznaniami K.W., który, jak to wykazano, osobiście prowadził negocjacje z "F" Sp. z o.o. oraz jako reprezentant Spółki uzgadniał warunki techniczne dostaw. Wobec tego organ uznał, że J.M. w trakcie przesłuchania składał nieprawdziwe zeznania, co do jego roli jako negocjatora i że osoba ta nie prowadziła żadnych rozmów czy negocjacji, które miały wpływ na zawarcie i postanowienia umowy z dnia [...] r.

Biorąc to wszystko pod uwagę organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka przyjmowała faktury VAT wystawiane przez firmę "C" S.C., mimo że firma ta stworzyła jedynie warunki do nawiązania kontaktu z Elektrownią "D" S.A. w okresie przed zawarciem umowy z dnia [...] r. Zaznaczono, że z końcem [...] r., tj. po utracie osobowości prawnej przez Elektrownię "D" S.A., Spółka jako sprawdzony dostawca węgla do Elektrowni "D" S.A. zawarła nową umowę z "F" Sp. z o.o. Umowa ta dotyczyła dostaw węgla do jednej z elektrowni wchodzących w skład "E" S.A. Zdaniem organu zeznania świadków do protokołu wyraźnie potwierdziły, że firma "C" S.C. nie miała wpływu na doprowadzenie jak i samo zawarcie umowy z dnia [...] r., ponieważ Prezes i Wiceprezes "F" Sp. z o. o. jednoznacznie potwierdzili, że firma "C" S.C. ani żadna osoba działająca w jej imieniu bądź na jej rzecz, ani nawet żaden inny pośrednik nie przyczynili się do zawarcia umowy z dnia [...] r.

W związku z tym stwierdzono, że faktury VAT wystawiane przez firmę "C" S.C. w tym zakresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czyli że zachodziły przesłanki wskazujące na naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Organ uznał, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wyżej opisanej faktury wystawionej przez firmę "C" S.C. na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. , który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony radca prawny A.S wniósł odwołanie z dnia [...] r. żądając jej uchylenia w całości oraz "zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych". Do odwołania dołączono szereg dokumentów w szczególności zeznania B.K. z dnia [...] r., pisemne wyjaśnienia Spółki z dnia [...] r. i wyjaśnienia pracowników Elektrowni "D" D.N. z dnia [...] i [...] r. oraz R.R. z dnia [...] i [...] r. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów:

1/ prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.,

2/ postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.),

3/ art. 65 § 2 k.c.,

poprzez nie wyczerpujące rozstrzygnięcie wszystkich okoliczności rozpatrywanego stanu faktycznego, dowolny wybór materiału dowodowego, ocenionego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przyjęcie dowolnej interpretacji bez uwzględnienia zgodnej woli stron umów.

W uzasadnieniu powyższego strona przedstawiła w skrócie ustalenia organu pierwszej instancji wyjaśniając, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C" S.C. zawarta została umowa akwizycji, której przedmiotem było pozyskiwanie przez zleceniobiorcę kontrahentów na rzecz podatnika. Według pełnomocnika usługa ta polegała na znalezieniu odbiorcy miału węglowego, którym to odbiorcą okazała się Elektrownia "D" będąca od [...] r. częścią "E" S.A., a odwołująca z uwagi na brak doświadczenia zarówno w zdobywaniu kontrahentów jak i samej sprzedaży węgla liczyła na wypracowanie przez zleceniobiorcę odpowiedniego wizerunku na rynku węglowym.

Zdaniem pełnomocnika, gdyby nie działanie zleceniobiorcy, to nie doprowadziłoby to do uzyskania przez podatnika przychodu tak w [...] r. jaki w latach późniejszych, gdyż, jego zdaniem, nie sposób założyć, czy w przypadku gdyby nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży węgla do Elektrowni "D" w [...] r., późniejszy właściciel Elektrowni "D" podpisałby taką umową z odwołującą.

Następnie pełnomocnik strony wskazał, iż nie można wykluczyć, że podpisując umowy na kolejne dostawy węgla w latach późniejszych, "E" S.A. opierał się na dobrze funkcjonującej w latach poprzednich współpracy podatnika z Elektrownią "D". Natomiast organ podatkowy oparł swoją decyzję na zeznaniach świadków, którzy stwierdzili, że B. K. nie jest im znana z działań podejmowanych przez firmę "C" S.C. Pełnomocnik stwierdził, że firma "C" S.C. działała przy pomocy wielu osób a nie tylko za pośrednictwem B.K., czyli uznał, że ograniczenie działania firmy "C" S.C. tylko do działań podejmowanych przez B.K. było bezpodstawne i niewłaściwe.

Następnie pełnomocnik wskazał na wyjaśnienia z dnia [...] r. złożone przez D. N. przed Inspektorem Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z których wynikało, iż "ofertę sprzedaży węgla energetycznego złożył w imieniu ZPZW "A" Sp. z o. o. Pan J. M. i A. S.". Znaczono, że także R. R. potwierdził fakt prowadzenia negocjacji przez J.M.

W świetle tych okoliczności pełnomocnik stwierdził, że nie sposób uznać, iż firma "C" S.C. nie dokonała czynności określonych umową.

Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że w okresie od [...] do [...] r. organ podatkowy przesłuchał świadków: S.J., J.U., K.W. i J.M. Według pełnomocnika, zeznania złożone przez tych świadków miały niezwykle istotne znaczenie dla sprawy, bowiem pozwoliły na znacznie pełniejsze wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i świadczyły o tym, iż przyjęte przez organy podatkowe wnioski z toczonego w tym zakresie postępowania podatkowego niezupełnie odpowiadały stanowi faktycznemu.

Zdaniem pełnomocnika świadkowie nie zaprzeczyli, iż znany im był J.M., który jak przyznają czynnie uczestniczył w kontaktach pomiędzy Spółką a "F" Sp. z o.o. Zatem, według pełnomocnika, niezrozumiałym wydawało się być twierdzenie świadków jakoby nie był im znany fakt posiadania przez J.M. pełnomocnictw w zakresie działania na rzecz Spółki czy też firmy "C" S.C., skoro świadkowie zgodnie stwierdzili, iż osoba ta uczestniczyła w procesie, jak to określili świadkowie, wymiany dokumentów między stronami. Pełnomocnik podkreślił, że oświadczenie świadka S.J., że "Pan M. być może również odbierał raporty o ilości i jakości dostarczanego węgla" świadczy o tym, iż świadek ten nie dysponował dostateczną wiedzą by móc z całą pewnością określić rolę jaką J.M. odegrał w kontaktach pomiędzy ZP i WZ "A" Sp. z o. o. a "G" Sp. z o. o. Według odwołującej, a zeznania członków zarządu "F" Sp. z o. o. odnosiły się jedynie do umów zawieranych między tą firmą a Spółką z Elektrownią "D".

Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że z wyjaśnień K. W. wynika, iż umowa zawarta w dniu [...] r. pomiędzy "F" Sp. z o.o. a Spółką była w prostej linii konsekwencją obowiązującej uprzednio umowy z Elektrownią "D". Obydwie te umowy zostały zawarte przez Zarząd Spółki i umowy te zostały dostarczone do Spółki przez J. M., który prowadził negocjacje w celu doprowadzenia do ich zawarcia. Zaznaczono, że negocjacje te nie dotyczyły kwestii technicznych umowy jako, że te zostały ustalone przez zarząd Spółki, natomiast polegały na doprowadzeniu do bezpośrednich rozmów między stronami, a także na stworzeniu odpowiedniego wizerunku Spółki na trudnym rynku zbytu węgla - wizerunku solidnego i rzetelnego dostawcy węgla. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że Spółka była nowicjuszem w zakresie sprzedaży węgla i jako taka nie posiadała ani doświadczenia w zdobywaniu kontrahentów, ani też odpowiednio ukształtowanej marki pozwalającej na swobodne operowanie w zakresie sprzedaży tego surowca. Ponadto powołując się na wyjaśnienie K.W. wyjaśniono, że w latach [...] Spółka miała ogromne trudności z samodzielnym zdobywaniem kontrahentów, wobec czego sięgnięto do zawarcia umowy z firmą "C" S.C., która posiadała szerokie rozeznanie na rynku węglowym - także w osobie J.M. Zwrócono też uwagę, że pełnomocnik J.M. dostarczał do Spółki comiesięczne zamówienia na węgiel, negocjował ceny i ilości dostaw węgla, uczestniczył w rozmowach zarówno z przedstawicielami Elektrowni "D" na przełomie lat [...] (co potwierdził we wcześniejszych zeznaniach D.N.) jak i też w rozmowach z przedstawicielami "F" Sp. z o. o. przedstawiając na ręce Zarządu "F" Sp. z o. o., w osobach J.U. i S.J., między innymi ofertę sprzedaży węgla przez Spółkę, a następnie przed zawarciem umowy prowadził z tymi osobami negocjacje w tym zakresie, w trakcie których przedstawił on Spółkę jako solidnego i wiarygodnego dostawcę węgla.

Zdaniem pełnomocnika, wspomniana rekomendacja J.M. stanowiła niezwykle cenny element w procesie pozyskiwania klientów i w konsekwencji - z uwagi na podpisaną umowę - odniosła zamierzony skutek. Ponadto wskazano, że zgodnie z zeznaniem świadka K.W., J.M. wespół z A.S. uczestniczyli w procesie pozyskania i zawarcia umowy z [...] r., natomiast nad wykonaniem tej umowy czuwał J.M. Powołując się na zeznania świadków J.M. i K.W. stwierdzono, że J.M. nadzorował wykonanie umowy na bieżąco przedstawiając uzyskane comiesięczne zamówienia na dostawy węgla oraz pozyskując aneksy do umowy - zwiększające wielkość tych dostaw, jak i osobiście dostarczał miesięczne zamówienia.

Według pełnomocnika zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż firma "C" S.C. wypełniła ciążące na niej zgodnie z zawartą umową obowiązki, doprowadzając do podpisania przez swego zleceniodawcę umów sprzedaży węgla między innymi poprzez działania dokonane przez umocowanego przez Spółkę w tym zakresie J.M.

Natomiast według pełnomocnika, organ podatkowy wydając decyzję w pierwszej instancji dokonał tendencyjnej, nie odzwierciedlającej rzeczywistego stanu faktycznego oceny, naruszając w ten sposób normy art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz rażąco naruszył art. 65 § 2 k.c., co do sposobu wykładni treści umów poprzez zupełne pominięcie rzeczywistej zgodnej woli stron.

Odnośnie transakcji z firmą "B" L.W. pełnomocnik wskazał, że Spółka dochowała należytej staranności w zakresie powziętej na jego temat wiedzy jako kontrahenta, bowiem oparła się na oświadczeniu L.W. w zakresie podlegania i rejestracji w podatku od towarów i usług oraz na posiadanych dokumentach, takich jak:

- zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej,

- decyzji w sprawie nadania NIP,

- zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON,

- oświadczenia właściciela firmy z dnia [...] r. i [...] r. Zaznaczono, że podatnik dokonał zapłaty za wszystkie otrzymane faktury wystawione przez L.W., a posiadając powyższe dokumenty działał w dobrej wierze.

Jednocześnie pełnomocnik odwołującej zarzucił, że organ podatkowy przyjął bez zastrzeżeń twierdzenia L.W., mimo dostarczonych przez podatnika dowodów przeciwnych. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta uważa za bezpodstawne.

Na poparcie swojej argumentacji strona przytoczyła wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 odnośnie niezgodności z Konstytucją art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. a także § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.), w którym TK stwierdził, iż "zakwestionowana regulacja prowadzi w założeniu do skutków, że w sytuacji gdy podatnik- nabywca uiścił sprzedawcy ściśle określoną kwotę z tytułu podatku VAT, to nie powinien ponosić konsekwencji nie wywiązania się przez tego sprzedawcę z jego obowiązków wobec organów podatkowych".

Ponadto wskazano, że w dniu [...]r. L.W. dostarczył Spółce decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za [...] r. oraz decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z których wynika, że organy podatkowe obciążyły firmę "B" L.W. podatkiem od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy.

Pismem z dnia [...] r. zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego wniósł drugi pełnomocnik Spółki radca prawny E.G. W piśmie tym zgłosił on następujące wnioski dowodowe:

1/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B.K. na określone okoliczności, ponieważ dowód z przesłuchania na który powoływał się organ pierwszej instancji nie mógł rodzić skutków prawnych z uwagi, iż został przeprowadzony w [...] r., a w tym okresie czasu zgodnie z przyjętym orzecznictwem NSA Naczelnicy Dużych Urzędów Skarbowych nie mogli orzekać i prowadzić postępowań przeciwko podatnikom; dopiero od [...] r. organy te były właściwe do prowadzenia postępowań,

2/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S.,

3/ ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. U. i S.J. na określone okoliczności,

4/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników odpowiednich służb z "F" Sp. z o. o., którzy zajmowali się sprawą dostaw węgla,

5/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców, którzy wykonywali transport przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "B" tj. E. S., G. G., W. W. K. K., M. S., R. F. na rzecz Spółki.

Po rozpoznaniu sprawy i rozpatrzeniu postawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 19 ust 1 u.p.t.u. z 1993 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie zaznaczył, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że wynikające z powołanego przepisu prawo nie było prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczyły przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., czyli że dokumenty te muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych.

W tym zakresie organ wskazał na § 50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. obowiązującego w niniejszej sprawie, zgodnie z którym, jeżeli sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, to faktury te lub dokumenty celne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ zwrócił uwagę, że przepis ten nie uzależniał prawa do obniżenia podatku należnego od dobrej wiary przyjmującego fakturę, czyli że ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciążało nabywcę towarów i usług, chociażby działał on w dobrej wierze.

Powołując się na informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz zeznania L.W. organ stwierdził, że podmiot P.H.U. "B" L.W. nie był w [...] r. zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 5 tej ustawy byli obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne.

Ponadto wskazano, że na podstawie § 36 Rozporządzenia z 1999 r. faktury VAT mogli wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

W związku z tym, że L.W. był nie zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług, tzn. podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, stwierdzono, że faktury wystawione przez ten podmiot nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Według organu o tym, że L.W. był nie zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług oraz że nie deklarował ani nie rozliczał tego podatku w omawianym okresie świadczyły również wydane dla tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje z dnia [...] r. Natomiast odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy w nim wymienione nie były podstawą materialnoprawną wydanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jak wskazano, podstawę tę stanowił przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r., a przepisy tego aktu wykonawczego nie były przedmiotem badania TK. Podkreślono, że TK badał tylko i wyłącznie zgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r. w powiązaniu z przepisem art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zaznaczono przy tym, że stan prawny rozpatrywanej sprawy nie dotyczył brzmienia przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r., lecz stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.

Odwołano się też do wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku TK i wyjaśniono, że w przeszłości TK zajmował się już - i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak zakwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia 2002 r., a mianowicie w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK Dz. U. z 2001 r. Nr 8, poz. 257), w których TK nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym przepisem Rozporządzenia z 1999 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że w toku postępowania dopuścił wszystkie dowody złożone dla wyjaśnienia sprawy i nie pominął żadnych dowodów, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej ocenie, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.

Natomiast w sprawie pisma złożonego przez pełnomocnika strony E.G. w trybie art. 200 O.p. żądania przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług transportowych przez P.H.U. "B" L.W. - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt wykonania usług transportowych oraz sprzedaży miału przez tego kontrahenta na rzecz Spółki nie był przedmiotem dokonanego orzeczenia w decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "B" L.W. nie dlatego, że usługi te nie były wykonane, lecz z uwagi na wystąpienie hipotezy z § 50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r., tj. że sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur.

Natomiast jeśli chodzi o fakturę wystawioną przez "C" S.C. w swoich rozważaniach prawnych organ odwoławczy powołał się na art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. i orzecznictwo sądowe w zakresie wykluczenia możliwości obniżenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące fakty.

W dniu [...] r. Spółka umocowała A.S. wspólnika firmy "C" S.C. do uczestniczenia w rozmowach i negocjacjach oraz przyjmowania i składania projektów ofert i umów w celu pozyskania odbiorców węgla. W dniu [...]r. firma "C" S.C. udzieliła pełnomocnictwa dalszej substytucji J.M. w zakresie działań marketingowych, przedstawicielskich, pomocy w wyszukiwaniu partnerów gospodarczych. W dniu [...] r. została zawarta umowa akwizycji pomiędzy Spółką a firmą "C" S.C., której przedmiotem było pozyskiwanie przez akwizytora zamówień na rzecz Zleceniodawcy na jego towar w postaci miału węglowego od odbiorcy Elektrowni "D" S.A. Należnością akwizytora była prowizja płatna przez zleceniodawcę w wysokości [...] % wartości netto towaru zamówionego i kupionego przez danego klienta, którą następnie aneksem nr [...] z dnia [...] r. podwyższono do [...]%. Ponadto, że strony umowy postanowiły, iż pierwsze rozliczenie nastąpi w miesiącu [...] r. i po tym terminie odbywać się będzie miesięcznie. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Firma "C" S.C. w [...] r . pierwszą fakturę z tytułu prowizji za węgiel wystawiła w dniu [...] r. Kolejne faktury wystawiała każdego następnego miesiąca. Do każdej faktury był dołączony załącznik zawierający zestawienie dostaw węgla Miał IIA do Elektrowni "D", zgodnie z zawartą umową z dnia [...] r. i późniejszym aneksem nr [...] z dnia [...] r. W [...] r. Spółka nie dokonała bezpośredniej sprzedaży węgla do Elektrowni "D", gdyż nie wystawiła na Elektrownię "D" żadnej faktury sprzedaży.

W dniu [...] r. pomiędzy Spółką a "F" Sp. z o.o. zawarta została umowa kupna - sprzedaży węgla energetycznego, który był przeznaczony do zużycia w Elektrowniach wchodzących w skład "E" S.A., do którego poczynając od końca [...] r. należała Elektrownia "D". Umowa ta została zawarta na czas określony, tj. od miesiąca [...] r. do [...]r. Z tytułu tych dostaw Spółka wystawiała faktury VAT "F"Sp. z o. o.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przeprowadził rozważania odnośnie przesłuchań świadków J.F., S.J., J.M. oraz strony K.W.

W efekcie szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów przedłożonych przez pełnomocnika, organ odwoławczy doszedł do wniosku tak jak organ pierwszej instancji, że w [...] r. firma "C" S.C. nie pośredniczyła ani w zawieraniu umowy z dnia [...]r., jak również nie brała w [...] r. udziału w pozyskiwaniu poszczególnych zamówień na dostawy węgla energetycznego do Elektrowni "D". Z końcem [...] r., tj. po utracie osobowości prawnej przez Elektrownię "D" S.A. Spółka jako sprawdzony jej dostawca węgla zawarła nową umowę z "F" Sp. z o. o. ustalając harmonogram dostaw węgla do Elektrowni "D", zwiększając jego dostawę aneksami nr [...] i [...] z [...]r. i [...]r.

Zdaniem organu świadczyły o tym postanowienia umowy z dnia [...]r., oraz zeznania przedstawicieli Prezesów "F" Sp. z o. o., tj. J.U. i S.J., które, według organu, w sposób logiczny i spójny prezentowały rolę poszczególnych osób w zawarciu umowy z dnia [...]r., przebieg negocjacji, skład negocjatorów, rolę J.M., a także warunki oraz sposób realizacji umowy. Organ uznał, że J.M. pełnomocnik firmy "C" S.C.. nie prowadził negocjacji o kluczowym znaczeniu (dotyczących istotnych warunków umowy tj. ilości węgla, jego ceny, warunków płatności) i nie uzgadniał warunków technicznych (nie miał do tego pełnomocnictwa) a jedynie mógł wskazać "F" Sp. z o. o. jako dostawcę węgla.

W związku z tym uznano, że poniesione przez Spółkę wydatki nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej takie wydatki.

W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na wiążące ustalenia wynikające z własnej decyzji z dnia [...] r. Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł, w której stwierdzono, że sam fakt zawarcia przez Spółkę umowy, w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego, nie stanowi przesłanki skutkującej zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia zleceniobiorcy - w sytuacji braku materialnego odzwierciedlenia usług tego zleceniobiorcy, czyli że kwota [...] zł, wynikająca z faktur za świadczenie usługi akwizycji wystawionych w [...] r., które nie miały miejsca w rzeczywistości nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję bezpodstawnie i niewłaściwie ograniczył działania firmy "C" S.C. tylko do działań podejmowanych przez B.K., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w decyzji wydanej dla podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji nie powołał zeznań B.K.

Natomiast w sprawie podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania stwierdzono, że organ podatkowy w toku postępowania dopuścił wszystkie dowody złożone dla wyjaśnienia sprawy. Nie pominął żadnych dowodów, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia. Stwierdził też, że z treści przepisów powołanych przez pełnomocnika w odwołaniu nie można wyprowadzić konkluzji, iż na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach.

Uznano, że zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej ocenie, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p., a w trakcie prowadzonego postępowania strona miała możliwość składania wniosków dowodowych oraz przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne i na każdym etapie postępowania mogła okazać stosowne dowody świadczące na jej korzyść. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji nie uchybił regułom prowadzonego postępowania, gdyż materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem pełnomocnika strony, iż organ podatkowy naruszył art. 65 § 2 k.c. wskazując, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie miał potrzeby odwoływania się do zasad wykładni umów uregulowanych w tym przepisie, ponieważ treść przedmiotowych umów, sporządzonych na piśmie, była sformułowana w sposób jasny i nie budzący wątpliwości co do wzajemnych obowiązków stron, a zatem nie wymagała wykładni.

Ustosunkowując się do wniosków dowodowych złożonych na etapie postępowania odwoławczego w szczególności przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług akwizycji oraz ich związku z przychodem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnioski dowodowe w postaci przesłuchania B.K., A.S. oraz trzecie z kolei przesłuchanie J.U. i S.J., a także J.M. nie zawierają stosownej tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Zdaniem organu wskazane w piśmie z dnia [...] r. fakty odnośnie usług akwizycji, na okoliczność których mieliby być przesłuchani ci świadkowie, przesłuchani już wcześniej przed organem pierwszej instancji, oprócz A.S., nie dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, bowiem wiadomości tego rodzaju, czy firma "C" S.C. prowadziła działalność konsultingową, w jaki sposób ją realizowała, jakie były rozliczenia finansowe, czy przedmiotowe usługi B.K. i A.S. wykonywali osobiście, nie stanowiły podstawy dokonanego orzeczenia, z uwagi, iż ci świadkowie nie byli wymienieni w decyzji organu pierwszej instancji wśród osób, które miały osobiście dokonywać wymienionych czynności akwizycji oraz że wynikało to również z udzielonych J.M. pełnomocnictw. Według organu również nie miał znaczenia w sprawie rodzaj przedmiotu działalności firmy "C" S.C. i sposób jej rozliczeń z kontrahentami, ponieważ z samego przedmiotu działalności firmy nie można dla celów podatkowych wyprowadzić faktu, iż omawiane usługi były wykonywane.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wezwana pismem Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. B.K. do złożenia zeznań w charakterze świadka nie stawiła się na przesłuchanie. Wezwanie to wróciło z adnotacją, iż adresat jest nieznany pod wskazanym adresem.

Dodatkowo podkreślono, że fakty tego rodzaju, czy J.M. w okresie [...] r. był pracownikiem firmy "C" S.C. i czy miał stosowne pełnomocnictwa i czy tych pełnomocnictw zażądał J.U. i S.J. oraz na jakiej podstawie dostarczał dokumenty pomiędzy "F" Sp. z o. o. a Spółką nie wymagały stwierdzenia podczas ponownego przesłuchania tego świadka, ponieważ zostały już ustalone podczas przesłuchania J. M. w obecności przedstawiciela strony przed organem pierwszej instancji w dniu [...] r. oraz wynikają z załączonych do akt sprawy oraz do odwołań załączników - pełnomocnictw, które nie były przez organy podatkowe kwestionowane, czyli że fakty te zostały stwierdzone już innym dowodem.

Organ odwoławczy uznał też, że nie zachodziła również potrzeba przesłuchania po raz trzeci J.U. i S.J., ponieważ ci świadkowie zostali przesłuchani w obecności strony w dniu [...] r., a ich zeznania były logiczne i spójne z innymi dowodami, tj. umowami i zgodne z wcześniej złożonymi wyjaśnieniami w przesłuchaniu z dnia [...] r., czyli że zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Odnosząc się natomiast do żądania strony o zasądzenie na rzecz odwołującej Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych organ odwoławczy zauważył brak podstaw prawnych do takiego działania.

W skardze z dnia [...] r. złożonej przez pełnomocnika strony skarżącej zarzucono:

1/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 200 § 4 i art. 209 § 1 O.p.,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 19 ust 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. oraz nie uwzględnienie przepisu art. 32 a u.p.t.u. z 1993 r., a także § 48 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia z 2002 r. jako niezgodnego z Konstytucją.

Wskazano, że organy podatkowe nie uwzględniły dowodów z przesłuchań świadków:

1/ B.K. i A.S., których w ogóle nie przesłuchano w toku postępowania,

2/ ponownego przesłuchania J.F. i S.J.,

3/ pracowników "F" Sp.z o.o.,

4/ kierowców wykonujących usługi transportowe wynajętych przez firmę "B" L. W. na rzecz Spółki,

na istotne okoliczności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i prawnego wymienionych w protokole zastrzeżeń z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

Według pełnomocnika w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe rażąco naruszyły wyżej wymienione przepisy, gdyż będąc zobowiązane do podejmowania działań w granicach obowiązującego prawa, naruszyły przepisy postępowania podatkowego poprzez:

- niewyczerpujące rozstrzygnięcie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego,

- zupełnie dowolny dobór materiału dowodowego ocenionego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia zgodnej woli stron umów.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy nie zawiadamiając pełnomocnika o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. , gdyż przed wydaniem decyzji miał prawo wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Pełnomocnik uznał, że zastosowanie w sprawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. w ramach przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci dokumentów takich jak zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej, decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia REGON oraz oświadczenia właściciela z dnia [...] r. i [...] r. było błędne i nienależyte.

Odnośnie wyroku TK pełnomocnik stwierdził, że wprawdzie przedmiotowa sprawa dotyczyła [...] r. ale postępowanie kontrolne było przeprowadzone w latach [...],[...] i [...], dlatego należało zastosować wykładnię prawa zawartą w tym wyroku.

Podkreślono, że z treści uzasadnienia analizowanego wyroku TK wynika, że nabywca - biorąc za podstawę otrzymany oryginał faktury VAT - "odlicza sobie" na ogólnych zasadach tę kwotę od swojego zobowiązania podatkowego oraz że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług - niezależnie od tego czy określane być powinno jako "prawo warunkowe" - nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określona transakcją. Wskazał przy tym, że w tym konkretnym postępowaniu organy podatkowe nie wykazały, czy podatek należny od wystawionych faktur został odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego.

Zauważono też, że podatek został pobrany dwukrotnie, ponieważ nie zostały uwzględnione dowody w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług obciążającego podatnika L.W. za [...] i [...] r. ani nie omówiono tych dowodów.

Uznano też, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a mianowicie z przepisami VI Dyrektywy i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wyrażonym w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonej sprawie Axel Kittel i Recola C-439/04 i C-440/04, zgodnie z którymi podatnik podejmujący racjonalne środki w celu ustalenia, że podejmowane przez niego transakcje nie stanowią elementu popełnianych przez inne podmioty oszustw, muszą mieć możliwość odliczania podatku VAT naliczonego w związku z transakcjami, niezależnie od tego, czy transakcje te stanowią element obejścia przepisów lub innego nadużycia popełnianego przez osoby trzecie, w tym także bezpośredniego sprzedawcę. W związku z tym stwierdzono, że skarżący dokonał należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności sprzedawcy i że skarżący nie mógł sprawdzić, czy podatnik L.W. składał deklaracje VAT i odprowadzał należny podatek, a organ nie kwestionował dokonanie transakcji.

Ponadto podniesiono, że materiał dowodowy nie został uzupełniony przez przesłuchanie pracowników na okoliczności podane w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] r. i że wystąpił brak konsekwencji w przeprowadzeniu dowodu z zeznań B.K., który to dowód został dopuszczony przez organ podatkowy pierwszej instancji, lecz z uwagi na nie doręczenie wezwania na przesłuchanie na wyznaczony termin nie przesłuchano jej, nie ustosunkowując się do tej odmowy w żaden sposób.

Zwrócono również uwagę, że organ podatkowy nie ustosunkował się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 65 § 2 k.c.

Natomiast w zakresie faktury wystawionej przez "C" S.C., zdaniem pełnomocnika, nie można było w sposób prawidłowy ocenić wiarygodności zeznań świadków J. U. i S. J. bez uprzedniego przesłuchania świadków B.K., A.S. na okoliczności wskazane w zastrzeżeniach z dnia [...] r., a w szczególności, czy firma "C" S.C. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingowych, finansowych w jaki sposób je realizowała, kto wykonywał te usługi i czy udzielono pełnomocnictwa osobom trzecim, jeżeli tak to w jakim zakresie.

Jeśli chodzi o przesłuchanie pracowników z odpowiednich działów "F" Sp. z o.o. to wskazując na okoliczności, czy zajmowali się przygotowaniem warunków kontraktu na dostawę węgla, a w szczególności czy mieli oni bezpośredni kontakt ze świadkiem J. M., a jeżeli tak to czy były uzgadniane z tym ostatnim warunki techniczne, limity dostaw, uznano, że mają one istotny wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i oceny wiarygodności zeznań członków Zarządu "F" Sp. z o.o.

Pełnomocnik wskazał też na konieczność przesłuchania świadków B.K. i A. S. na okoliczności związane z przeprowadzeniem negocjacji w przedmiotowej sprawie.

Ponadto podniesiono, że materiał dowodowy nie został uzupełniony przez przesłuchanie pracowników na okoliczności podane w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] r. Dodatkowo zauważono, że z treści umowy z dnia [...] r. wynika, że jej przedmiotem było pozyskiwanie przez "Akwizytora" zamówień na rzecz zleceniodawcy, a nie ustalenie warunków kontraktu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jeśli chodzi o zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 i art. 200 O.p. stwierdzono, że zgodnie z tymi przepisami organ pismem z dnia [...] r. (wysłanym w tym samym dniu listem poleconym za potwierdzeniem odbioru) wyznaczył pełnomocnikowi wnoszącemu odwołanie Radcy prawnemu A.S. 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo to zostało odebrane dnia [...] r.

W tym samym dniu, czyli [...]r. stawił się w organie odwoławczym Radca prawny E. G. składając osobiście udzielone mu w dniu [...] r. przez Zarząd Spółki pełnomocnictwo do występowania w imieniu Spółki w sprawie odwołań od [...] decyzji Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. W tym dniu E.G. stawił się również w pokoju osoby prowadzącej sprawę, gdzie został powiadomiony o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (na którą to okoliczność spisano adnotację), jak również o tym, że w dniu [...] r. zostało wysłane do pełnomocnika A.S. zawiadomienie o wyznaczonym w trybie art. 200 § 1 O.p. terminie do wypowiedzenia się w sprawie.

Według organu odwoławczego naruszenie powyższych przepisów nie nastąpiło, gdyż pełnomocnik A.S. został powiadomiony w trybie art. 200 O.p. w momencie odbioru zawiadomienia, czyli w dniu [...] r., a pełnomocnik E. G. w trakcie pobytu w organie, czego przejawem było wniesienie przez niego pisemnych zastrzeżeń odnośnie zebranego materiału dowodowego poprzez zgłoszenie w piśmie z dnia [...] r. określonych wniosków dowodowych, a ponadto poprzez stawienie się osobiście w organie odwoławczym w dniu [...] r., co udokumentowana stosownym protokołem podpisanym przez tego pełnomocnika.

Na rozprawie dnia 22 listopada 2007 r. pełnomocnik E.G. wnosił i wywodził, jak w skardze podkreślając, że decyzje dotyczące podatku dochodowego za lata [...] i [...] zostały uchylone przez tut. Sąd, a mają one wpływ na wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Ponadto pełnomocnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzje dotyczące podatku VAT w stosunku do firmy "B" L.W. za okres objęty kontrolą. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI SA/Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności.

Tym samym aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie pełnomocnicy strony skarżącej zarzucili organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.

Jeżeli chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, to zauważyć należy, że polega ono na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznaje się za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalony stanu faktycznego błędnie nie "podciąga" się pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99, LEX 53129). Wynika z tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W spornym okresie przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił (pogrubienia i podkreślenia Sądu), że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...)

3) towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przepisów tych wynika, że czynności będące podstawą wystawienia faktury zawierającej podatek naliczony muszą być faktycznie wykonane, gdyż faktury muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych możliwych do sprawdzenia w określonych sytuacjach. Ta podstawowa zasada ma odzwierciedlenie także na gruncie podatku dochodowego.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że użyte w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. sformułowanie "rozporządzono" nie można utożsamiać tylko z czynnością rozporządzającą w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. z czynnością polegającą na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego ale także z czynnością faktyczną, czyli takim działanie lub zaniechaniem, które powoduje, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w dacie po jego poniesieniu ale już w dacie poniesienia (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2328/04, LEX 189741). W związku z tym czynność faktyczna kreująca dane świadczenia w ramach umów musi zaistnieć.

W stanie prawnym obowiązującym do czasu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli na gruncie obowiązywania u.p.t.u. z 1993 r. nie kwestionowano powyższych regulacji i przyjmowano możliwość istnienia w tym zakresie ograniczeń prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały błędnej wykładni i zastosowania powyższych przepisów materialnych.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. wskazujący na obowiązki podatnika wystawiającego fakturę VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) stanowiącego o skutkach braku kopii faktury u sprzedawcy, ponieważ przepisy te nie były podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Reasumując powyższe wywody, w ramach rozważań dotyczących hipotetycznego stanu prawnego, należy stwierdzić, że aby organy podatkowe mogły w przedmiotowej sprawie na podstawie prawa materialnego wynikającego z art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. skutecznie zakwestionować możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "C" S.C. na prowizję za usługę związaną ze sprzedażą węgla w miesiącu [...] r. mogły między innymi wykazać, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywiście dokonanych czynności i w związku z czym wydatki poniesione z na jej pokrycie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach prawa procesowego ustalenia powyższe musiałyby być dokonane na podstawie stosownych przepisów proceduralnych. Mianowicie w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąż się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Z przepisów materialnych, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że ciężar dowodu w postaci wykazania, że strona skarżąca nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury, a mianowicie, że wydatek na pokrycie danej faktury nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na to, że określona usługa nie została wykonana, spoczywał na organie podatkowym, który działając na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Jednak wobec takich twierdzeń organu, ze względu na okoliczności sprawy, ciężar ten spoczywał też na stronie postępowania ale na zasadzie racji dostatecznej, gdyż strona twierdziła, że firma "C" S.C. wykonała sporną usługę.

Mając to wszystko na uwadze Sąd badając zarzut naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w skardze, polegający generalnie na nie wyczerpującym rozstrzygnięciu wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, czyli nie zgromadzeniu materiału dowodowego w całości oraz polegający na zupełnie dowolnym doborze materiału dowodowego ocenionego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, doszedł do wniosku, że nie jest on zasadny.

Mianowicie organy podatkowe z urzędu i z aktywnym udziałem strony wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Uwzględniono dowody mające podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie, które zostały zebrane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym. Były to dowody zebrane z urzędu między innymi dowody w postaci dokumentów związanych z wykonywaniem usług dla strony skarżącej przez firmę "C" S.C. od [...] r. poprzez zawarcie umowy akwizycji dnia [...]r., której przedmiotem było pozyskiwanie zamówień na zakup miału węglowego od skarżącej do Elektrowni "D" S.A. i dokumentów związanych z zawarciem umowy z dnia [...] r. pomiędzy stroną skarżącą a "F" Sp. z o.o. na zakup węgla energetycznego oraz dowody w postaci .przesłuchań świadków w osobie: Prezesa i Wiceprezesa Zarządu "F" Sp. z o.o. J.U. i S.J., Prezesa skarżącej Spółki K.W. i J.M., pełnomocnika firmy "C" S.C. Organy nie kwestionowały udziału firmy "C" S.C. przy pośredniczeniu w dostawie węgla do Elektrowni "D" S.A. do końca [...] r., czyli do czasu zawarcia nowej umowy z dnia [...] r. z nowym podmiotem, a mianowicie pośrednikiem jakim była firma "F" Sp. z o.o., która dopiero sprzedawała zakupiony węgiel "E" S.A., w skład której wchodziła Elektrownia "D" S.A. Była to inna umowa niż wcześniejsze zawierane z udziałem firmy "C" S.C. Świadkowie biorący udział w jej zawarciu od strony "F" Sp. z o.o. nie potwierdzili udziału firmy "C" S.C. w jej zawarciu. Umowa z dnia [...] r. była nową umową z nowym odbiorcą i w ramach innych dostaw. Należy zgodzić się z założeniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji i zaakceptowanymi przez organ odwoławczy, że umowa, na podstawie której firma "C" S.C. obciążała Spółkę skarżącą dotyczyła dostaw węgla na rzecz Elektrowni "D" S.A., a nie na rzecz "F" Sp. z o.o. oraz że należna firmie "C" S.C. prowizja musiała być wynagrodzeniem za doprowadzenie do kontraktu z dnia [...] r. zawartego przez Spółkę z "F" Sp. z o.o. i wynegocjowanie jego warunków, a nie podejmowanie co miesiąc działania przez firmę "C" S.C.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie zebrały nie tylko dowody z urzędu ale także dowody przedłożone przez pełnomocnika Spółki w toku postępowania w szczególności dowody dołączone do odwołania z dnia [...] r.

Dokonując swobodnej oceny tych dowodów w kontekście wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy nie naruszył prawem dopuszczalnych granic tej oceny. Indywidualizacja tych okoliczności poprzez powołanie się na określone fakty i odniesienie się w ich świetle do twierdzeń strony znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji szeroko opisał zeznania świadków podając powody dlaczego dał wiarę zeznaniom J.U. oraz S.J. oraz nie dał wiary zeznaniom złożonym przez K.W. i J.M. (str. 5 -7 uzasadnienia). Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podtrzymał te wywody (str. 15 - 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i ustosunkował się do wniosku o przesłuchanie dodatkowych świadków zawartego w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia [...] r. (str. 21 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Dokonując oceny działań organów podatkowych Sąd w przedmiotowej sprawie wziął też pod uwagę materiały zebrane w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, w ramach którego Sąd wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1487/06 uchylił decyzję w sprawie podatku dochodowego za [...] r. Analiza akt tego postępowania prowadzi do wniosku, że niniejsze postępowanie podatkowe było przeprowadzone w pełnym zakresie wraz z czynnościami polegającymi na przesłuchaniu istotnych świadków i możliwością strony zadawania im pytań odmiennie niż w postępowaniu w podatku dochodowym, gdzie nie dokonano wszystkich niezbędnych czynności, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku uchylającego. W tym postępowaniu decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana dnia [...]r., a decyzja organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zapadła dnia [...] r. między innymi po przesłuchaniu świadków dnia [...] i [...] oraz [...] r. Sąd w sprawie podatku dochodowego niniejszą kwestię określał jako "wydatki dotyczące akwizycji" i mimo, że uchylił zaskarżoną decyzję z powodu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, to jednak stwierdził, że "w przypadku wydatków dotyczących akwizycji organ podatkowy powinien przeprowadzić dodatkowe dowody np. przesłuchać świadków co uczynił w innej prowadzonej przez siebie sprawie dotyczącej skarżącej Spółki (w przedmiocie podatku od towarów i usług)" (str. 16 uzasadnienia wyroku Sądu). Wynika z tego, że sam faktu uchylenia decyzji organu odwoławczego w sprawie podatku dochodowego nie uzasadnia sam w sobie konieczność uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług wydanej między innymi na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. W niniejszej sprawie organy przeprowadziły stosowne czynności nie naruszając przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego też można uznać, że wnioski płynące z oceny zebranego materiału dowodowego były zasadne, a mianowicie, że kwestionowana faktura wystawiona przez firmę "C" S.C. nie dokumentowała rzeczywistej czynności.

Sąd bada zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego na dzień jej wydania. Uchylenie decyzji w sprawie podatku dochodowego i konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tej sprawie może doprowadzić do sytuacji, że będą zachodziły podstawy do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w sprawie podatku od towarów i usług np. gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Na dzień wydawania wyroku w niniejszej sprawie ani taka ani inne podstawy wznowienia postępowania nie zachodziły. Zauważyć należy, że wprawdzie Sąd ma obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. ale "naruszenie prawa" musi się wiązać nieprawidłowym działaniem organu najpóźniej w momencie wydawania decyzji, czyli jeśli można organowi zarzucić naruszenie prawa. Przepis ten nie daje podstaw do uchylenia decyzji tylko z tego powodu, że zachodzi którakolwiek z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i n.). Według tego stanowiska tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowi podstawę do uchylenia decyzji. Pogląd J. Zimmermanna odnosi się w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 O.p., powtarzającej w znacznej części treść art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1a k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04 (niepubl.) uwzględnił w całości stanowisko tego autora, uznając je słusznie za aktualny również na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p;s.a.

Organy nie naruszyły też art. 65 § 2 k.c., ponieważ badały w ramach całokształtu przeprowadzonych dowodów, czy dana czynność miała miejsce po zmianie sytuacji wynikłej po zawarciu umowy z dnia [...] r. między innymi podmiotami, a nie tylko oceniały zgodny zamiar stron umowy zawartej dnia [...] r.

Zdaniem Sądu nie rozpatrzenie zażaleń wydanych przez organ odwoławczy w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy zawieszenia postępowania narusza przepisy postępowania ale nie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż nie miało to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w wyznaczaniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., jak słusznie wywodził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Organ podatkowy pierwszej instancji jako tzw. "duży urząd skarbowy" wszczął postępowanie podatkowe w [...] r., czyli w okresie kiedy miał prawo działać i nie powoływał się na przesłuchania świadków z okresu kiedy nie miał podstaw do działania ([...] r.).

W drugiej kolejności pełnomocnicy strony zgłaszali zarzuty i wnioski na etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego zmierzające do tego aby wskazać na brak podstaw do wydania decyzji przez organy podatkowe w oparciu o materialny przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. ze względu na jego niezgodność z prawem krajowym, a mianowicie z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą neutralności wynikającą z prawa wspólnotowego w szczególności z VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS.

W związku z tym należy stwierdzić, że na gruncie przepisów podatkowych w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z uwagi na powstanie tego zobowiązania z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Chodzi tu nie tylko o ustawy dotyczące podatków ale także wydane na ich podstawie akty wykonawcze obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego. Uwagi te dotyczą przepisów prawa materialnego regulującego przede wszystkim elementy konstrukcyjne podatku, dlatego nie było konieczne aby w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług znalazły się przepisy przejściowe w tym zakresie. Jedynie przepisy postępowania należy stosować z chwili orzekania, jeśli inaczej nie stanowią przepisy przejściowe. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo odwoływały się do materialnych przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i Rozporządzenia z 1999 r. obowiązujących w styczniu 2002 r., czyli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy sprawa.

Przechodząc do dalszych zarzutów należy odpowiedzieć na pytanie o zgodność z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r., który stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zarzut ten bazuje na wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03. Wyrokiem tym zakwestionowano, co prawda zgodność z Konstytucją późniejszego przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r. ale wywołującego ten sam efekt w postaci braku podstaw do obniżenia podatku należnego z tym, ze związanym z innym przypadkiem, a mianowicie posiadaniem faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne. TK w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił bowiem, że powodem uznania przywołanej wyżej regulacji podustawowej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 marca 2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do u.p.t.u. z 1993 r. przepisu art. 32a, który właśnie nadawał uprawnienia do kontroli kontrahentów podatnika, o których wspominają pełnomocnicy strony skarżącej. Tym samym niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w określonym stanie prawnym. Przepisy o identycznej treści, co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2, zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony TK, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r., w sprawie SK 16/00(OTK 2001/08/257) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r. TK wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. w sprawie U. 9/97 (OTK 1998/4/51) orzekł wówczas, ze przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw", i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy".

Na ograniczenie skutków retroaktywności wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, dotyczącego innego stanu prawnego, zwrócono też uwagę w orzecznictwie NSA (zob. wyrok z 21 października 2005 r., I FSK 117/05, LEX nr 173305 i z 14 paź§iernika 2005 r., I FSK 9/05, LEX nr 173293).

Odnosząc powyższe oceny do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że TK nie kwestionował braku delegacji do wydania podobnych przepisów wykonawczych a uznawał je za doprecyzowanie przepisów ustawowych. Przepis art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. wprost stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 36 Rozporządzenia z 1999 r. tylko zarejestrowani podatnicy posiadający NIP mogli wystawiać faktury VAT. W związku z tym w przypadku wystawienia faktury VAT przez podmiot nie uprawniony, czyli nie zarejestrowany jako podatnik VAT podatek z niej wynikający nie będzie mógł być odliczany od podatku należnego. Zauważyć należy, że nawet w wyroku z 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 (OTK-A 2004/6/59) TK nie stwierdził aby podobny przepis do analizowanego, tzn. § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r. był wydany bez delegacji ustawowej. Delegacja taka wynikała z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż Minister Finansów mógł określić przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. TK w tym zakresie wydał rozstrzygnięcie interpretacyjne, czyli wskazał jak należy rozumieć ten przepis aby był zgodny z Konstytucją, gdy wystawiona jest faktura wraz z kwotą podatku, a dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Ale nawet w tym wyroku TK w uzasadnieniu w pkt III. 2. zastrzegł, że "nie chodzi wszakże o podmioty, które nigdy nie były podatnikami VAT i nie zostały zarejestrowane, lecz o takie podmioty, które w ogóle są podatnikami VAT i mają prawo do wystawiania faktur VAT, ale w danym przypadku wystawiły faktury na towary nieopodatkowane".

Rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej i ewidencji statystycznej nie można uznać za równoznaczną z rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 9 u.p.t.u. Również nadanie numeru NIP nie jest czynnością wystarczającą do uznania danego podatnika za podatnika zarejestrowanego. Do rejestracji wymagane jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, czego, jak ustaliły organy, wystawca kwestionowanych faktur nie uczynił. Skutków z tego wynikających nie zmienia też fakt, że L. W. mógł faktycznie prowadzić działalność w ramach firmy PHU "B", bowiem i tak faktury zostały wystawione przez podmiot nie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego wnioskowanego przez pełnomocników w postaci zeznań świadków pełniących czynności kierowców wykonujących usługi transportowe, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, nie wyjaśniłoby okoliczności istotnej dla sprawy, a mianowicie, czy L. W. jako wystawca faktur był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym organy nie przeprowadzając postępowania w tym zakresie nie naruszyły prawa.

Rejestracja w podatku od towarów i usług jest czynnością formalną, której potwierdzeniem jest złożenie określonego druku VAT-R. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego L.W. nie tylko nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ale też nie deklarował tego podatku ani go nie wpłacał, dlatego właściwe organ podatkowy i organ kontroli skarbowej określiły stosowne zobowiązania podatkowe z tego tytułu obejmujące podatek należny wymieniony w przedmiotowych fakturach. Wymiar zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy nie uzasadnia odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Tym samym zarzuty zgłaszane w tym zakresie nie są również zasadne.

Organy w tym zakresie także wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy i dokonały właściwej oceny zebranych dowodów nie naruszając przepisów procesowych. W szczególności należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie został naruszony art. 200 O.p.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania należy zaznaczyć, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.