Wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. I SA/Ke 284/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: oddala skargę.

Uzasadnienie

I SA/Ke 284/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że K. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z zapytaniem w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w małych elektrowniach wodnych i związanej z tym sprzedaży energii elektrycznej oraz praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia. Podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymane za sprzedaną energię oraz wartość praw majątkowych do świadectw pochodzenia z dnia ich rejestracji stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%, natomiast dochód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej od 1 października 2005r. weszły w życie zapisy znowelizowanej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, zgodnie z którymi produkt wytwarzany przez małe elektrownie wodne - "energia ze źródła odnawialnego" - podzielony został na dwa elementy: na "energię elektryczną" i "świadectwo pochodzenia". Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.). W związku z powyższym, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), a w konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Stosownie do postanowień art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających (...) podatek wynosi 19% uzyskanych dochodów. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej podlega zatem dochód, który należy ustalić w sposób przewidziany w powołanych przepisach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawy wyłączenia z opodatkowania przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej według zasad wynikających z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić art. 30b ust. 4 tej ustawy. Przez zbycie instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu należy bowiem rozumieć prowadzenie tej działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów (w przedmiotowej sprawie świadectw pochodzenia). K. nie prowadzi zaś działalności w takim zakresie, na skutek czego przepis art. 30b ust. 4 nie może mieć w jego przypadku zastosowania. Jednocześnie brak jest podstaw do opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1a ustawy). W ocenie organu oznacza to, że do innych przychodów poza wskazanymi ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 rozróżnia bowiem poszczególne źródła przychodów, wymieniając m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem według stawki 5,5% jako działalność wytwórcza. Natomiast dochód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej będzie podlegał podatkowi dochodowemu w wysokości 19%, na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.