Interpretacja indywidualna z dnia 24.09.2010, sygn. IBPBI/1/415-681/10/PB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-681/10/PB

sposób opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo akcyjnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 19 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo akcyjnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną i notować akcje w publicznym obrocie giełdowym. Po przekształceniu Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje moment uzyskania przychodu u akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej ...

Wnioskodawca uważa, iż moment uzyskania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej następuje z chwilą zatwierdzenia uchwały o podziale zysku spółki przez zgromadzenie wspólników, pomiędzy jej akcjonariuszy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną () u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a updof przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3(), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dodatkowo art. 9a updof stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 updof wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej () uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 () wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 updof, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19 %. W związku z tym, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 updof podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 updof, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 updof odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 sygn. Akt I SA/Wr 1065/09, z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia kwota należna, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia kwota należna. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego należny to przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik należeć się oznacza tyle, co przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu , jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (podobne stanowisko zajął WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08). Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin kwota należna jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wymagalne świadczenie (wierzytelność) (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06). Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza SKA aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h, akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Podsumowując, w przypadku akcjonariuszy SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. A zatem użyte w art. 8 ust 1 updof sformułowanie przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h, prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (po r. I . Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C.H Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego prze walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). W związku z tym, u akcjonariusza SKA przychód należny powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy, czyli w dniu zatwierdzenia uchwały o podziale zysku spółki akcjonariuszom.