Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 31.05.2007, sygn. PP II 443/444/2007/PK/23391/2007, Izba Skarbowa we Wrocławiu, sygn. PP II 443/444/2007/PK/23391/2007

Co jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, w związku z dokonaniem czynności polegającej na przeniesieniu prawa własności gruntu zabudowanego budynkiem, który w trakcie jego używania został przez dzierżawcę zmodernizowany z jego środków.

W dniu 12 stycznia 2007 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek X reprezentowanej przez panią Y o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.Przedstawiając stan faktyczny Podatnik podał, iż w trakcie trwania umowy dzierżawy nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym - wybudowanym w latach pięćdziesiątych XX wieku, dzierżawca za zgoda wydzierżawiającego X dokonał modernizacji wspomnianego budynku. W wyniku modernizacji doszło do ulepszenia budynku, dzierżawca poniósł nakłady inwestycyjne w wysokości około 26% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budynek był wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez dzierżawcę.Strony umowy dzierżawy doszły do porozumienia, iż po jej zakończeniu X dokona sprzedaży na rzecz dzierżawcy przedmiotu dzierżawy nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym (ulepszonym przez dzierżawcę). Wartość poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych ma zostać zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Zdaniem Podatnika składającego wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, iż przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej (ulepszonej przez dzierżawcę) należy wziąć pod uwagę wartość poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych i o wartość tychże podstawę opodatkowania zmniejszyć. Podatnik na poparcie swojego stanowiska przytoczył przepis art. 29 ust. 1 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wyrażone w pisemnej interpretacji z 17 listopada 2006 r. Nr PPII-, zgodnie z którą podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być jedynie kwota należna jaką zobowiązany jest zapłacić klient, gdyż fundamentem całego systemu podatku od towarów i usług jest kryterium ekonomiczne. Wskazano na fakt, iż w ustawie z 11 marca 2004 r. brak jest definicji pojęcia świadczenie należne, co powoduje, iż wartość nakładów inwestycyjnych nie jest kwotą należną i pomniejsza obrót podlegający opodatkowaniu z tytułu sprzedaży, przez wydzierżawiającego nieruchomości zabudowanej zmodernizowanym budynkiem na rzecz dzierżawcy.Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu po przeanalizowaniu wniosku X, postanowieniem Nr PPII/443/1/47/35919/07 z 12 kwietnia 2007 r. stwierdził, iż stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem zawartym w piśmie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, iż koncepcja dostawy przyjęta w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347) - rozwinięta w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, oparta została na kryterium ekonomicznym - fundamentalnym dla całego systemu podatku od wartości dodanej. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu podkreślił, iż ETS odnosząc się do zagadnienia podstawy opodatkowania wielokrotnie wskazywał (np. w wyrokach C-288/94, C-398/99, C-126/88, C-34/99), że jest nią kwota faktycznie otrzymana (należna) przez podatnika, przy czym podstawa ta winna być wyliczona w oparciu o kwotę, jaką jest zobowiązany zapłacić klient.Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego oraz powyższych rozważań organ I instancji wywiódł, iż podstawa opodatkowania powinna być wyliczona w oparciu o wartość gruntu i budynku, tj. w oparciu o kwotę, jaką jest zobowiązany zapłacić nabywca. Równocześnie Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego zanegował stanowisko Podatnika, iż podstawę opodatkowania ustalić należy na podstawie wartości gruntu i budynku, pomniejszoną o kwotę równą wartości dokonanego przez dzierżawcę ulepszenia. W kwestii poniesionych przez dzierżawcę nakładów - wobec uzgodnienia miedzy dzierżawcą a wydzierżawiającym, że ich wartość zostanie zaliczona na poczet ceny - organ skarbowy zajął stanowisko, iż stanowią one część wzajemnych rozliczeń (kompensat) należności. Na poparcie takiego stanowiska został wskazany art. 676 w związku z art. 694 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który w przypadku ulepszenia przez dzierżawcę przedmiotu dzierżawy przewiduje prawo dla wydzierżawiającego (w przypadku braku odmiennej umowy) bądź to zatrzymanie ulepszeń za zwrotem ich wartości z chwili zwrotu, bądź prawo żądania przywrócenia stanu poprzedniego.Na wydane przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu postanowienie Nr PPII/443/1/47/35919/07 z 12 kwietnia 2006 r., pismem z 23 kwietnia 2007 r. złożono zażalenie, zarzucając organowi podatkowemu I instancji niewłaściwą interpretację art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.).W uzasadnieniu zażalenia Podatnik wskazał na treść art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) definiującego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług jako obrót (z wyjątkami), którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego kwota należna winna obejmować całość świadczenia od nabywcy. Gmina podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej określenia, co jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, w związku z dokonaniem czynności polegającej na przeniesieniu prawa własności gruntu zabudowanego budynkiem, który w trakcie jego używania został przez dzierżawcę zmodernizowany z jego środków stwierdzając iż:- podstawą opodatkowania planowanej transakcji przeniesienia prawa własności gruntu zabudowanego budynkiem, który w trakcie jego używania został przez dzierżawcę zmodernizowany z jego środków jest wartość dostawy gruntu i budynku minus wartość dokonanego przez dzierżawcę ulepszenia,- stanowisko Podatnika znajduje oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania, przyjął kryterium ekonomiczne i orzekł, iż podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymana (należna) nie wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone,- pisemna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Nr PP II jest potwierdzeniem prawidłowości sposobu obliczenia przez X podstawy opodatkowania zawartego we wniosku o pisemną interpretację, a w rezultacie w rozpatrywanej sprawie wartością transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem zmodernizowanym przez dzierżawcę jest wartość dostawy gruntu i budynku pomniejszona o kwotę dokonanego przez dzierżawcę ulepszenia.Wobec powyższego X wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu Nr PPII/443/1/47/35919/07 z 12.04.2007 r. w całości.Opierając się na przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym, mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa podatkowego, odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu oraz argumentach zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził co następuje.W rozpatrywanej sprawie zgodnie ze stanem faktycznym X wydzierżawiła nieruchomość zabudowaną budynkiem użytkowym. W trakcie trwania dzierżawy, dzierżawca dokonał modernizacji budynku użytkowego, co spowodowało jego ulepszenie. Strony umowy dzierżawy zamierzają ją rozwiązać, a po jej rozwiązaniu ma nastąpić sprzedaż przedmiotu dzierżawy na rzecz dzierżawcy. Kwestią wymagającą interpretacji jest sposób rozliczenia wartości poniesionych przez dzierżawcę wydatków na modernizację budynku użytkowego i możliwość uwzględnienia tychże nakładów w podstawie opodatkowania (in minus) w przypadku sprzedaży dzierżawcy zabudowanej nieruchomości. Zgodnie z art. 14a § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe rozpatrując wniosek Podatnika o pisemną interpretację przepisów w indywidualnej sprawie związani są stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Przedstawiając stan faktyczny we wniosku o interpretację na str. 2 siódma linijka od dołu można przeczytać, iż Strony planowanej transakcji uznały, że wartość poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Stąd podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług powinna stanowić wartość dostawy budynku i gruntu pomniejszona o kwotę równą wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych. Zdaniem organu rozpatrującego zażalenie zacytowane zdania należy odnieść do dwóch różnych sytuacji, których w rozpatrywanej sprawie nie można łączyć.- Pierwsza dotyczy rozliczenia wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę na modernizację przedmiotu dzierżawy.Zgodnie z treścią art. 676 w związku z art. 694 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w przypadku ulepszenia przez dzierżawcę przedmiotu dzierżawy wydzierżawiający ma prawo, w przypadku braku odmiennej umowy bądź to zatrzymać ulepszeń za zwrotem ich wartości z chwili zwrotu, bądź prawo żądania przywrócenia stanu poprzedniego. Niewątpliwie roszczenie to staje się wymagalne po zakończeniu stosunku dzierżawy, gdyż zgodnie z norma wynikającą z art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonaniu dzierżawy. Zgodnie z zacytowanym powyżej fragmentem wniosku o pisemną interpretację wydzierżawiający w porozumieniu z dzierżawcą uznał, iż zatrzymuje w momencie zakończenia umowy dzierżawy ulepszenia dokonane przez dzierżawcę na przedmiocie dzierżawy ma więc obowiązek zwrotu ich wartości wobec dzierżawcy. Innymi słowy dzierżawca ma roszczenie o zwrot wartości modernizacji budynku użytkowego. Z cytowanego powyżej pierwszego zdania wynika ponadto, iż wartość poniesionych nakładów zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sytuacji będziemy mieli do czynienia z dwoma wierzytelnościami: 1) wydzierżawiającego względem dzierżawcy o zapłatę ceny sprzedaży przedmiotu dzierżawy (grunt zabudowany budynkiem) oraz 2) dzierżawcy względem wydzierżawiającego o zapłatę wartości dokonanych ulepszeń przedmiotu dzierżawy, budynku wobec ich zatrzymania przez wydzierżawiającego. W tej sytuacji niewątpliwie uwzględnić należy art. 498 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w przypadku gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem każdy z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są m. in. pieniądze, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądami lub innym organem państwowym. W przypadku potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Podkreślić należy istotną odrębność dwóch świadczeń: ceny sprzedaży przedmiotu dzierżawy i wartości (ceny) poniesionych nakładów na ulepszenie przedmiotu dzierżawy pierwsza nie może zawierać drugiego lecz druga może być zaliczona (kompensowana) na poczet pierwszego.- Druga dotyczy możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy o wartość poniesionych przez dzierżawcę nakładów na (część) przedmiot dzierżawy.Stosownie do brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy), którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną). Z kolei zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Niewątpliwym jest, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, jednakże jest ona (...) wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT Komentarz Zakamycze 2004 r. za Systemem Informacji Prawnej Lex Komentarz do art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Organa skarbowe pierwszej jak i drugiej instancji nie negują więc wykładni pojęcia podstawa opodatkowania jako wartości opartej na kryterium ekonomicznym kwoty jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca. Stosownie do powołanego również przez X pisma Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Nr PPII z 17 listopada 2006 r. (...) dla określenia czy dostawa towarów miała miejsce należy stwierdzić, czy z punktu widzenia ekonomicznego nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel. (...) Ponadto należy wskazać, iż (...) będą też miały zastosowanie orzeczenia ETS, które odnoszą się do zdefiniowania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Wielokrotnie Trybunał odnosząc się do tego zagadnienia wskazywał, (np. w wyrokach C-288/94, C-398/99, C-126/88, C-34/99), że podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymana (należna) przez podatnika (...), przy czym podstawa ta winna być wyliczona w oparciu o kwotę, jaką jest zobowiązany zapłacić klient. Jednakże w rozpatrywanym przypadku wartość poniesionych nakładów (jako wierzytelność dzierżawcy) wpływać będzie nie na podstawę opodatkowania przy sprzedaży przedmiotu dzierżawy lecz może mieć znaczenie przy wzajemnych rozliczeniach między wydzierżawiającym a dzierżawcą. Podkreślić należy, iż w przypadku zatrzymania ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę, dzierżawcy przysługuje prawo domagania się od wydzierżawiającego zwrotu ich równowartości. Nie może mieć to jednak wpływu na podstawę opodatkowania sprzedaży przedmiotu dzierżawy, bowiem kwota poniesionych nakładów jest co też potwierdza Wnioskodawca uwzględniona w wartości przedmiotu transakcji. Ponadto należy wskazać, iż kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy nie może być utożsamiana z kwotą faktycznie wpłaconą sprzedawcy. Przyjęcie wykładni tego przepisu, przedstawionej w zażaleniu powodowałoby bowiem, że w przypadku np. kompensatwzajemnych należności (brak fizycznej wpłaty) podstawa opodatkowania mogłaby wynosić 0 zł. Tym samym określenie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy oznacza, iż podstawa opodatkowania (obrót) obejmuje tą wartość, którą sprzedawca może dochodzić od nabywcy, bez względu na ich ewentualne wzajemne rozliczenie np.: jak w rozpatrywanym przypadku poprzez zmniejszenie wzajemnych zobowiązań.Reasumując należy stwierdzić, iż przedmiotem dostawy tj. przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel jest budynek, a nie wartość poniesionych przez jego użytkownika nakładów. Sytuacja ta jest różna od przypadku zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem będącym we władaniu nabywcy, który go wybudował za zgodą właściciela gruntu.W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie znalazł jakichkolwiek podstaw do obniżania podstawy opodatkowania o równowartość poniesionych przez dzierżawcę nakładów na modernizację budynku (przedmiotu dzierżawy). Stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu Nr PPII/443/1/47/35919/07 z 12 kwietnia 2007 r. należy uznać za prawidłowe.Dlatego orzeczono jak w sentencji.Na decyzję służy prawo wniesienia skargi (wraz z odpisem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79 w terminie 30 dni od dnia jego doręczenia, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu.