Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20.06.2005, sygn. PP.443/1/43/25/05, Urząd Skarbowy w Lubinie, sygn. PP.443/1/43/25/05

Podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowej jej dotychczasowemu dzierżawcy. Dzierżawca w czasie trwania przedmiotowej umowy wybudował na terenie dzierżawionego gruntu nieruchomość. Mając na uwadze powyższe Podatnik zwraca się z zapytaniem - czy podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowi cena sprzedaży nieruchomości pomniejszona o kwotę należną z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę budynku?

Z pisma podatnika wynika, że aktualnie gmina przygotowuje się do sprzedaży nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowo-usługowym. Sprzedaż nastąpi na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) w związku z §7 ust. 1 i 3 załącznika Nr 1 do uchwały Rady Miejskiej w.......... tj. na rzecz dzierżawcy gruntu gminnego, z którym zawarta została umowa dzierżawy na 20 lat i który zabudował nieruchomość z własnych środków na podstawie pozwolenia na budowę. Zgodnie z warunkami umowy grunt oddany został w dzierżawę pod lokalizację obiektu przeznaczonego na działalność handlowo - usługową. Sprzedaż gruntu nastąpi wraz ze sprzedażą posadowionego na nim budynku. Jednocześnie ze sprzedażą nieruchomości nastąpi rozwiązanie umowy dzierżawy. Transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 22%.Zgodnie z art. 37 ust. 1 i 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości sprzedawane są w przetargu z zastrzeżeniem m. in. że w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy, rada gminy w drodze uchwały, może zwolnić z obowiązku sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu, gdy sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz osoby, która dzierżawi nieruchomość na podstawie umowy zawartej co najmniej na 10 lat, jeżeli nieruchomość ta została zabudowana na podstawie zezwolenia na budowę.Na podstawie art. 676 w związku z art. 694 kodeksu cywilnego, jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający, w przypadku braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W §7 ust. 3 ww. załącznika Nr 1 do uchwały Rada Miejska w........... zwolniła z obowiązku sprzedaży w drodze przetargu nieruchomości na rzecz dzierżawcy, który za zgodą właściciela nieruchomości dokonał zabudowy nieruchomości na podstawie pisemnej umowy. Jednocześnie w § 8 ww. załącznika określiła zasady takiej sprzedaży oraz rozliczenia się z dzierżawcą tj. sprzedaż budynku może nastąpić za cenę nie niższą niż kwota należna z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę na jego budowę oraz na poczet ceny sprzedaży budynku zalicza się kwotę wartości tych nakładów.Cena nieruchomości zabudowanej oraz wartość nakładów poniesionych na budowę budynku ustalona zostanie przez rzeczoznawcę majątkowego.Zdaniem podatnika podstawę opodatkowania w rozpatrywanym przypadku stanowi cena sprzedaży nieruchomości netto pomniejszona o kwotę należną z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę budynku.Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie informuje, że nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika.Na podstawie art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 676 k. c. i art. 694 k. c. jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w dzierżawę stanowią własność wydzierżawiającego. Zatem wybudowany pawilon na działce należącej do dzierżawcy, po wybudowaniu stał się jego własnością. Budujący nie jest właścicielem wzniesionego budynku, z uwagi na zasadę związania prawa własności budynku z prawem własności gruntu. W związku z zawartą umową, dzierżawca może zobowiązać się do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez wydzierżawiającego na wybudowanie budynku.Stosownie do treści art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, której pojęcie zostało wyjaśnione w art. 7 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność zwrotu nakładów nie mieści się w definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, gdyż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.Obrót nieruchomościami gruntowymi realizowany przez podatników podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenia", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Wynagrodzenie, jako kwota należna sprzedawcy obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży najczęściej wyrażone jest w formie ceny. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050) cena jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tymi podatkami. Zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zawiera definicję legalną pojęcia "rabat". Stwierdza, że przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Ten typ definicji nazywa się definicją nieklasyczną (albo zakresową) pełną. Jest to zarazem definicja zakresowa pełna bowiem wymienia wyczerpująco (a nie przykładowo) wszystkie elementy zakresu definiowanej nazwy.Ustawodawca nakazuje więc na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT uznać za rabat tylko bonifikatę, upust, uznaną reklamację i skonto. Nie jest nim natomiast żadne inne zdarzenie, nawet jeżeli przyjęło się je tak nazywać w języku potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN źródło: internet: www. sjp. pwn. pl rabat to "zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru lub usług stosowana przez sprzedającego na rzecz kupującego gł. wtedy, gdy płaci on gotówką, nabywa jednorazowo dużą ilość towaru lub dokonuje zakupu w określonym czasie, opust, bonifikata."W przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z upustem czy też rabatem. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym kwota wydatkowana na budowę nieruchomości przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy będzie zaliczona na poczet zobowiązania wynikającego z zakupu całej nieruchomości - zatem jest tylko formą uregulowania należności.W myśl natomiast art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku dostawy gruntu związanego z budynkiem obowiązuje stawka podatku właściwa dla tego budynku. Zgodnie bowiem z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) budynek stanowi część składową gruntu. Zaś częścią składową jest wszystko, co nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). Stawka podatku VAT w przedmiotowym przypadku będzie uzależniona od tego czy nieruchomość będąca przedmiotem dostawy jest towarem używanym. Zgodnie bowiem z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 1 pkt 10 /zwalnia się z podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe/, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze: W myśl zapisu art. 43 ust. 2 ustawy przez towary używane rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.Równocześnie w ust. 6 tegoż artykułu wskazano, że zwolnień nie stosuje się do dostawy towarów używanych będących budynkami, budowlami (art. 43 ust. 2 pkt 1) jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanychW przypadku niespełnienia warunków określonych powyżej dostawa gruntu, jak i budynku opodatkowana zostanie stawką 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej argumenty, tutejszy organ podatkowy stwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe.