Wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2508/17

Obowiązek podatkowy wyznacza data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Bogusław Dauter, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1491/16 w sprawie ze skargi R.J. i R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od R.J. i R.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.906 (słownie: tysiąc dziewięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt: I SA/Po 1491/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R.J. i R.J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 18.04.2016r. określił R.J. i R.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 16.395 zł. Organ stwierdził między innymi, że w dniu 16 listopada 2010 r., R.J. zawarł z EV S.A. umowę przelewu wierzytelności, która obejmuje pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu 10 grudnia 2001 r. umową sprzedaży - na rzecz E. S.A - akcji zwykłych imiennych serii A spółki Z. S.A. W umowie stwierdzono, że R.J. jest wierzycielem E. S.A. Wierzytelność powyższa została zasądzona na rzecz podatnika od E. S.A. wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt [...]. Wartość wierzytelności na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności stanowi kwotę 29.274,67 zł (należność główna) plus ustawowe odsetki oraz koszty procesu. Stosownie do postanowień tej umowy R.J. przelewa (w rozumieniu przepisów art. 509 i n. kodeksu cywilnego) na rzecz EV S.A. ww. wierzytelność wraz odsetkami ustawowymi i wszelkimi kosztami, a EV S.A. przyjmuje w całości przelew tej wierzytelności. Przelew powyższej wierzytelności na rzecz EV S.A. następuje z chwilą podpisania umowy i zapłaty ceny. EV S.A. zobowiązał się zapłacić R.J. za nabytą wierzytelność kwotę brutto: 29.274,67 zł tytułem należności głównej, 10.059,16 zł tytułem odsetek, 3.881,00 zł tyt. kosztów sądowych (na rachunek bankowy pełnomocnika cedenta). W dniu 25.11.2010r. sporządzono aneks nr 1 do umowy przelewu wierzytelności z dnia 16.11.2010r., na podstawie którego EV S.A, z uwagi na zmienioną ofertę zakupu wierzytelności, zobowiązał się zapłacić dodatkowo za nabytą wierzytelność kwotę 10.059,16zł (dodatkowe wynagrodzenie). E. S.A. wystawił R.J. informację PIT-8C za 2010r. w której wykazano: odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Z. w wysokości 20.118,32 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 29.274,67 zł. Zdaniem organu, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że mimo wystawienia R.J. przez E. S.A informacji PIT-8C za 2010r., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychód z tytułu odsetek zwłoki za zapłatę za akcje pracownicze Z. S.A., w rzeczywistości podatnik otrzymał w 2010r. zapłatę od EV S.A z tytułu sprzedaży wierzytelności podatnika wobec E. S.A. Otrzymany przez podatnika w 2010r. przychód był przychodem z tytułu sprzedaży (przelewu) na rzecz EV S.A posiadanych wierzytelności wobec E. S.A. Wierzytelność jest prawem majątkowym i na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe, stosownie do art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - u.p.d.o.f. Tym samym zdaniem organu, dochód ze sprzedaży w 2010r. posiadanego prawa majątkowego w postaci wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosi 49.392,99 zł i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010r. w pozycji "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy. Dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.3 Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2016r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit a) O.p., 2) naruszenie prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymane środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; 3) art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu organy obu instancji błędnie ustaliły stanu faktyczny, czym naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny, przyjmując, że skarżący uzyskali w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Sąd argumentował, że dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z zawartą umową. Sąd dodał, że bezsporne w sprawie jest, że skarżący posiadał wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu zawartej w dniu 10 grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A spółki Zespół Elektrowni P. S.A. Wierzytelność obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego. Następnie Sąd dodał, że przychodem z kapitałów pieniężnych, do których należy przychód ze sprzedaży akcji jest w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przychód należny. Datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności. Zatem wedle opinii Sądu, w przypadku skarżących, przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu, czyli w 2002 r., pomimo, że skarżący nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. Sąd wskazał, że w dniu 16 listopada 2010 r. skarżący zawarł z EV umowę nazwaną "umową przelewu wierzytelności". W wyniku umowy EV S.A. zobowiązał się do zapłaty całej należności zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego z tytułu sprzedaży akcji. Należność została przekazana w 2010 r. na rachunek bankowy podatnika. W ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, z których wynika, że otrzymana w 2010 r. kwota od EV S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Zdaniem Sądu organy nie wzięły pod uwagę, że z odpowiedzi na zapytanie organu skierowane zarówno do P. S.A. (następcy EV S.A.) oraz do E. S.A. z dnia 26 sierpnia 2015 r. wynika, że zapłata należności z tytułu umów zawartych w dniu 10 grudnia 2001 r. dotyczących sprzedaży akcji imiennych Zespołu Elektrowni P. została dokonana przez P. S.A. na podstawie zawartych umów przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez P. S.A. (dawniej EV S.A.) z E. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki Zespół Elektrowni P. S.A. Jak wskazano w pismach na podstawie zawartego porozumienia P. S.A. (dawniej EV S.A.) zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. Treść pism z dnia 26 sierpnia 2015 r. koresponduje zdaniem Sądu ze stanowiskiem strony wyrażonym w odwołaniu, że celem stron zawartych umów, tj. porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. i EV S.A. oraz umowy zawartej w 2010 r. pomiędzy wierzycielem E. S.A. a EV S.A. w istocie była zapłata (uregulowanie) ceny z tytułu sprzedaży akcji, wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym. Celem umowy zatem nie była sprzedaż wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela, doprowadzając ostatecznie do umorzenia toczącego się postępowania upadłościowego wobec dłużnika. Sąd dodał, że nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie poddanej sądowej kontroli jest znajdujący się w aktach sprawy formularz PIT-8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącego przez E. S.A., wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych. W związku z powyższym w ocenie Sądu błędne było stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący w 2010 r. uzyskał przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art., 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności - w ocenie Sądu - organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik zawarł w analizowanym roku, podatkowym umowę cesji wierzytelności, której podstawą była sprzedaż wierzytelności i z której przychód podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f., - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie przez Sąd I instancji, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy bowiem w ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności pomijając postanowienia § 4 ust. 1 umowy przelewu wierzytelności, podczas gdy w ocenie organów Sąd błędnie zinterpretował powyższe zastrzeżenie, wywodząc z pominięciem pozostałych zapisów umowy, że nie doszło do cesji. Zapis § 4 ust. 1 umowy, zdaniem organów, wręcz potwierdza, że w wyniku zawartej umowy Cesjonariusz nabył wierzytelność, a tym samym cedent z tytułu tej sprzedaży uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 18 u.p.d.o.f., - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej źródła przychodu, uznając, że skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji obligowało Sąd I instancji do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; nie czyniąc tego Sąd, zdaniem organu, w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4, art. 133 §1 p.p.s.a. oraz art. 247 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. przez wyjście poza osnowę dokumentu tj. "umowę przelewu wierzytelności " przy przyjmowaniu przez Sąd stanu faktycznego i uznaniu - wbrew literalnej treści umowy cesji zawartej przez podmiot profesjonalny - że było to przejęcie długu, a nie sprzedaż wierzytelności, i to bez przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art.141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy oraz dokonanie przez sąd własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Sąd powołał się przy tym na dokument (Porozumienie z 2007r.), który nie został przedstawiony organom podatkowym w toku postępowania podatkowego, a przez sąd uznany został za istniejący (bez przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) i mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; tym samym ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia nie zostały dokonane na podstawie akt sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem z uzasadnienia wyroku można wywieść, że organy podatkowe powinny poszukiwać rozwiązań wyłącznie korzystnych dla podatnika, podczas gdy organy podatkowe rozstrzygały na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów działając legalnie. Stanowisko zaprezentowane przez sąd narusza zasadę równości wyrażoną w art. 84 Konstytucji, bowiem w każdym innym przypadku sprzedaż wierzytelności przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f., - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie przez Sąd, że nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie jest znajdujący się w aktach formularz PTT 8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącego przez E. SA wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych, podczas gdy w ocenie organów podatkowych po pierwsze treść formularza nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej czynności prawnej, a po drugie podatek od przychodu wykazanego w formularzu PIT 8C (tj. z kapitałów pieniężnych) został podatnikowi zwrócony jako nadpłata, a wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach ogólnych (PIT 36 - obejmujący również przychody z cesji wierzytelności). Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 18 u.p.d.o.f. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego pomimo, iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 18 u.p.d.o.f., - art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania subsumpcji pod ten przepis prawa. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżących zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 2.2 Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną.