Wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. II FSK 1386/17

1. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie.

2. Skoro ustawodawca wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, po słowie "jak", wymienił m.in.: zbiorniki, urządzenia techniczne oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to stanowiący odrębny układ technologiczny komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem zlokalizowanych w hali, jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż stanowi całość techniczno-użytkową, a to oznacza, że - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - podlega opodatkowaniu jako budowla, a nie budynek.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. " sp.k. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1081/16 w sprawie ze skargi "C." sp.k. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1081/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp. k. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Podstawą prawną wydanego wyroku był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Burmistrz Gminy i Miasta Nowe Skalmierzyce (po raz drugi rozstrzygając sprawę, po uchyleniu pierwszej wydanej w sprawie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] i przekazaniu sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia) decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r. nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. z tytułu posiadanej przez nią budowli stanowiącej komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...] w O., na kwotę 49 788,00 zł. Sąd wskazał także, że wysokość określonego zobowiązania podatkowego nie dotyczy urządzeń i instalacji będących przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu, w wyniku rozpoznania odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wskazało, że kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwalifikował komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali nr [...] jako budowlę będącą przedmiotem opodatkowania. Powołany w sprawie biegły rzeczoznawca budowlany stwierdził, że budynek hali [...] dostosowano do wprowadzenia do jego wnętrza dodatkowych budowli, stanowiących przedmiot postępowania w sprawie, będących odrębnym układem technologicznym. W ocenie biegłego, wstawiona do obiektu magazynowego instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ stanowi wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, zatem jest ona samodzielną budowlą. W sprawie sporządzono także operat szacunkowy w celu ustalenia wartości opodatkowanych obiektów. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się opinia sporządzona na zlecenie spółki, z której wynika, że hala [...] stanowi budynek, natomiast znajdujące się w nim instalacje i urządzenia spełniają wszystkie prawne kryteria nakazujące uznać je łącznie z budynkiem tej hali za jeden obiekt budowlany. Także z kolejnej opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej wynika, że opodatkowane obiekty należy uznać za urządzenia techniczne, niestanowiące urządzeń budowlanych ani obiektów budowlanych. Nadto, uzupełniając sporządzoną na zlecenie organu opinię, biegły wypowiedział się co do zarzutów spółki, a przedmiotem sporządzonego przez niego operatu było ustalenie wartości budowli, a nie kwestia ich prawnej kwalifikacji. Wyjaśniono także, że przedmiot prywatnych opinii sporządzonych na zlecenie spółki nie pokrywa się z przedmiotem opinii sporządzonej na zlecenie organu. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że decyzja określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. nie narusza prawa materialnego oraz, że wydana została bez naruszenia prawa procesowego. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka - reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. poz. 613, ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) poprzez uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowlę, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że fundament budynku hali [...] jest budowlą; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) z powodu posłużenia się przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, do których przesłanka ta nie ma zastosowania; 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego i posłużeniem się definicją obiektu budowlanego, jaka nie obowiązywała w 2011 r.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie całego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w oparciu o wykładnię contra legem; - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne powołanie biegłego do wyceny fundamentów budynku hali [...] i zaaprobowanie całkowicie niezasadnej wyceny oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak sporządzenia właściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki wskazał, że rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły możliwości uznania kompletu zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali nr [...] (z wyjątkiem urządzeń i instalacji będących przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013) jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będącej przedmiotem opodatkowania. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego sąd pierwszej instancji wskazał, że termin "całość techniczno-użytkowa" obejmuje wszystkie składniki budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Nadto, według sądu, pojęcie "budowli" dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.). Zostało ono zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, także na gruncie u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Obiektem budowlanym jest także budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek, to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Z kolei przyłącze, które umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej, znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według sądu pierwszej instancji, skarżąca bezzasadnie wyklucza sytuację, w której urządzenia lub instalacje mogą stanowić odrębną od budynku budowlę (w rozumieniu u.p.o.l.), podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji, zasięgając wiadomości specjalnych, prawidłowo uznał, że sporne urządzenia i instalacje nie wchodzą w skład budynku, ponieważ wraz z innymi urządzeniami, instalacjami i zbiornikami stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami składowymi samodzielnej budowli, możliwej do montażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne. Nadto, sąd stwierdził, że w opinii biegłego wskazano, iż w projekcie budowlanym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową, w celu zamontowania w niej spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Taka, wstawiona do obiektu instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa jest samodzielną budowlą. Według sądu, biegły ustosunkował się do dwóch prywatnych opinii S. Z. i L. W.i pozostał przy wnioskach opinii podstawowej, twierdząc, że sporne obiekty są odrębnymi od budynku budowlami, stanowiącymi samodzielną całość techniczno-użytkową i funkcjonalną, dla której budynek pełni tylko funkcję służebną, a organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia, nie naruszając przy tym art. 191 O.p. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżyła skargą kasacyjną spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W skardze kasacyjnej zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 §1, art. 122, art 124, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz §4, a także art. 2a Ordynacji podatkowej, 2. art. 3 §1 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonych w pkt II. skargi, 3. art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez spółkę, jak również poprzesz brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; II. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) poprzez uznanie, iż instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku, 2. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że fundament budynku hali [...] jest budowlą, mimo iż stanowi odkonstrukcyjny element budynku, 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) poprzez posłużenie się przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, do których przesłanka ta nie ma zastosowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 3 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skarżąca podniosła, że w sprawie zastosowano wykładnię rozszerzającą definicji terminu budowla na obiekty, które (z woli ustawodawcy) nimi nie są, a jednocześnie wykładnię zawężającą i profiskalną z powodu nieuznania za obiekt budowlany budynku wraz z instalacjami i urządzeń, które ex lege nim łącznie są. Taka profiskalna wykładnia narusza także normy konstytucyjne, tj. art. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP, które z mocy art. 8 ustawy zasadniczej stosuje się bezpośrednio. Według skarżącej, organ odwoławczy nie przywołał powodów, dla których odmówił wiarygodności opiniom ekspertów przedstawionym przez spółkę, ignorując wnioski z nich wynikające, stojące w sprzeczności z uwzględnionymi wnioskami biegłego, co wymagało przynajmniej odniesienia się do tych środków dowodowych, a co zaakceptował sąd pierwszej instancji. Nadto, według skarżącej, bezzasadne było powołanie w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornych obiektów, skoro dane te wynikają bezpośrednio w dokumentacji przekazanej przez spółkę, co także wadliwie zaakceptował sąd pierwszej instancji. Nadto, argumentacja sądu stoi w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi i nie można stwierdzić, aby odnosiła się do stanu sprawy rozpoznawanego, a w szczególności do zarzutów spółki. Skarżąca podniosła również, że organy naruszyły zasady prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek preferowania jednego dowodu ponad inne i odrzucenie tez przedstawionych w opiniach ekspertów powołanych przez spółkę, co nie zostało przez sąd dostrzeżone, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: - skoro analizowane urządzenia i instalacje wraz z fundamentem tworzą całość techniczną, a fundament stanowi spójny element konstrukcyjny w ramach budynku hali, to zgodnie z zasadami logiki, wbrew konkluzji organów, urządzenia i instalacje należy również uznać za pozostające w technicznym związku z budynkiem, - z uwagi na okoliczność, że urządzenia i instalacje zlokalizowane na zewnątrz mogą stanowić niezależną budowlę, organy i w ślad za nimi sąd, wyprowadzają konkluzję, że dotyczy to również urządzeń i instalacji wewnątrz budynku, niemniej jednak takie rozumowanie nie jest spójne i logiczne. Według spółki, sąd wskazał, że związek techniczny, to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a co za tym idzie nie jest logiczne i zgodne ze wskazaniami wiedzy uznanie, że fundament, który stanowi nieodłączny element konstrukcyjny budynku (de facto budynek został na nim wybudowany) fizycznie nie jest związany z tym obiektem, lecz z urządzeniami i instalacjami, które powstały w odrębnym procesie produkcyjnym i zostały następnie na nim jedynie zamontowane. Nadto, w ocenie spółki, sąd zignorował także pominięcie przez organ zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, którą organ miał obowiązek zastosować, a czego zaniechał w sytuacji gdy pojęcie "budynki wraz z instalacjami i urządzeniami" jest pojęciem niedookreślonym i wokół którego toczy się spór interpretacyjny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a., spółka podniosła, że sąd nie przeprowadził wykładni operatywnej przy rozstrzyganiu sprawy, która winna polegać na przeprowadzeniu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach danego stanu faktycznego sprawy. Nadto, skarżąca podniosła, że sąd zignorował zarzut spółki w zakresie w jakim organ uznał, iż fundament spełnia przesłanki do uznania go za budowlę. Spółka wskazała, iż taka kwalifikacja jest niedopuszczalna i bezzasadna, a jednocześnie wywołuje daleko idące skutki w postaci podwójnego opodatkowania fundamentu jako budowli oraz jako budynku, co sąd pominął. Także, według skarżącej, sąd zignorował fakt, że organ nie ustosunkował się do zarzutów spółki dotyczących niezasadnego powołania biegłego do wyceny fundamentów budynku hali [...] i zaaprobowania tak sporządzonej opinii, pomimo że dane te wynikały bezpośrednio z ewidencji przekazanej przez spółkę w toku prowadzonego postępowania. Tym samym, nie można mówić o zadośćuczynieniu w zakresie sporządzenia prawidłowego i pełnego uzasadnienia. Konsekwencją tych uchybień jest brak wyjaśnienia spółce stanowiska sądu w zakresie: kwalifikacji spornych urządzeń i instalacji jako budowli, bowiem sąd nie przeanalizował i nie wskazał jakiego rodzaju są one budowlą; kwestii opodatkowania urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, ponieważ sąd przywołał argumenty jedynie do opodatkowania urządzeń znajdujących się na zewnątrz (m.in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12), podczas gdy sprawa dotyczy urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz budynku; zasadności kwalifikacji spornych instalacji i urządzeń jako budowli, podczas gdy spełniają one warunki do uznania ich za budynek w rozumieniu u.p.o.l. Wobec tego, w ocenie skarżącej, sąd nie sporządził prawidłowego uzasadnienia wyroku, w szczególności w zakresie podstawy prawnej, która de facto ograniczyła się jedynie do przywołania przepisów prawa materialnego, bez wykazania prawidłowości ich zastosowania w tej sprawie. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, spółka podniosła, że sąd posłużył się wykładnią contra legem oraz zastosował przesłanki, których właściwe w sprawie przepisy prawa nie przewidują, a także wyrokami, które zapadły na gruncie całkowicie odmiennych stanów faktycznych, przez co nie powinny służyć do uzasadnienia podjętego przez sąd rozstrzygnięcia. Skarżąca podniosła także, że organ w zaskarżonej decyzji przytoczył definicję obiektów budowlanych w brzmieniu obowiązującym aktualnie (w dniu wydania decyzji), a nie na chwilę powstania obowiązku podatkowego, co jest błędne, tym bardziej, iż następnie odwołał się do przesłanki całości techniczno-użytkowej, której nowa definicja obiektu budowlanego nie zawiera, natomiast sąd bezzasadnie to zaakceptował, w ogóle nie odnosząc się do tej kwestii. Według skarżącej, o tym, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku nie mogą stanowić budowli świadczy także definicja legalna budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, aby jakiś obiekt mógł być zakwalifikowany do kategorii budowli, to należy uprzednio wykluczyć jego kwalifikację jako budynku. Odwrotna kolejność jest niezgodna z brzmieniem przepisów podatkowych i stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. W sprawie niesporne jest, na tle ustalonych okoliczności faktycznych, że budynek hali [...] spełnia wszystkie kryteria pozwalające na uznanie go za budynek (tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach), czego organy nie podważały, a co potwierdziły dwie prywatne opinie dopuszczone w sprawie jako dowody. W konsekwencji, według skarżącej, w sprawie zastosowano wykładnię rozszerzającą w stosunku do pojęcia budowli zdefiniowanej w ustawie Prawo budowlane, co stanowi istotne naruszenie prawa i jest niedopuszczalne w sprawach podatkowych. Zestawiając natomiast ze sobą definicje legalne budynku i budowli zamieszczone w u.p.o.l. nie powinno ulegać wątpliwości, że skoro fundament jest elementem budynku hali [...], to w związku z tym nie może stanowić budowli. Fundament (szczególnie jeżeli jest jednolity i jest jedynym fundamentem) jest częścią składową budynku, co wynika wprost z definicji legalnej budynku zawartej tak w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Nadto, według skarżącej, w wydanych decyzjach organy odwołały się do całości techniczno-użytkowej spornych urządzeń i instalacji tworzonych z fundamentem, podczas gdy przesłanka całości techniczno-użytkowej może dotyczyć elementów budowli, a fundament jest elementem budynku. Prowadzi to do absurdalnych wniosków sprzecznych z doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy, że fundament nie jest konstrukcyjnie związany z budynkiem, albowiem stanowi całość techniczno-użytkową w ramach innego obiektu, tj. budowli. Z takim podejściem nie sposób się zgodzić. Spółka nie zaprzecza, że zbiorniki są faktycznie wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ale nie oznacza to, że każdy środek trwały, który nazywa się "zbiornik" jest budowlą. Konieczne jest także spełnienie cech obiektu budowlanego, których urządzenia zbiornikowe nie spełniają. Urządzenia zbiornikowe spółki są bowiem nie samodzielną budowlą (na brak samodzielności analizowanych elementów powoływał się wielokrotnie organ pierwszej instancji, co uznał także organ odwoławczy i co zaaprobował sąd), tylko elementem ciągu technologicznego, zaś fundament nie tworzy całości techniczno-użytkowej z którymkolwiek ze spornych urządzeń. Jak bowiem wskazuje art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, fundament pod maszynami i urządzeniami jest odrębny pod względem technicznym od tego urządzenia/maszyny. Skoro tak, to contra legem jest wnioskowanie, że fundament tworzy z urządzeniem zbiornikowym całość techniczno-użytkową. Skoro zatem, urządzenia posadowione na fundamencie nie mogą stanowić całości technicznej z fundamentem, tym bardziej, jeżeli jest to fundament budynku - to nie mogą tworzyć budowli, bo jeden z elementów przesłanki całości techniczno-użytkowej nie został spełniony. Gdyby więc sąd dokonał właściwej wykładni przepisów, to doszedłby do wniosku, że zaaprobowane argumenty organów świadczą przeciwko przyjętym przez nie tezom. Dodatkowo, sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "z całością techniczno-użytkową mamy od czynienia wówczas, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejących między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania". Nawet jeśli uznać prawidłowość takiego twierdzenia, to należy zaznaczyć, że nie znajduje ono odzwierciedlenia w końcowej konkluzji sądu, który uznał, że fundament budynku nie stanowi w ramach tego obiektu jednej rzeczy powiązanej technicznie jak i funkcjonalnie, lecz w istocie jest częścią składową innej budowli. Taka konkluzja jest całkowicie nielogiczna, wręcz sprzeczna ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego i doprowadziła do dwukrotnego opodatkowania tego samego obiektu. Z powyższych powodów, według spółki, rozważania odnośnie do spełniania przez sporne obiekty cech budowli i posługiwanie się pojęciem całości techniczno-użytkowej, tak jak czyni to sąd za organem, jest pozbawione sensu normatywnego, gdyż ustawodawca poprzez taką konstrukcję analizowanych norm prawnych wykluczył taką możliwość. Nie ma bowiem podstaw prawnych, by dokonywać kwalifikacji analizowanych obiektów przez pryzmat powiązań techniczno-użytkowych, gdyż dotyczy ona jedynie instalacji i urządzeń, które mogą tworzyć obiekt budowlany z budowlą, a nie z budynkiem. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem, Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy bowiem zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wydania wobec skarżącej przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. w przedmiocie opodatkowania budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową obejmującą baterię (komplet) zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem zlokalizowanych w hali [...]. Wobec tego, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez sąd wykładnia art. 1a pkt 2 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7 poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane zaś, to - zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", czy słowa "jak", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 213; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego; wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09, z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 804/12). Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń),a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać,czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. W tej sprawie sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową, a zatem są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Nadto, sąd ten - akceptując wnioski opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ pierwszej instancji - stwierdził, że wprawdzie mogą istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku, jak i instalacje i urządzenia wyłączone z konstrukcji budynku, które mogą stanowić samodzielną budowlę, to jednak - uwzględniając projekt zamienny budynku (w którym znajdują się sporne urządzenia), zauważyć należy, że w projekcie tym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową w celu zamontowania w niej spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Tak wstawiona do budynku instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ - jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa - jest samodzielną budowlą. Uprawnione zatem było, według sądu pierwszej instancji, przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z całością techniczno-użytkową, gdyż jej elementy (obiektu budowlanego) stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym także przesądziła obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Nadto, sąd pierwszej instancji, za opinią biegłego, podzielił ocenę, że związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, natomiast związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że sporne urządzenia i instalacje nie wchodzą w skład budynku, ponieważ wraz z innymi urządzeniami, instalacjami i zbiornikami stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami składowymi samodzielnej budowli, możliwej do montażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne. Budowla ta nie jest również - według sądu - ani funkcjonalnie, ani technicznie związana z budynkiem; budynek pełni jedynie funkcję ochronną dla budowli, gdyż stanowi jej obudowę w celu zabezpieczenia przed warunkami atmosferycznymi. Powyższe stanowisko i wyrażone poglądy sądu pierwszej instancji podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro bowiem ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym. Ponadto, przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym. Z tego względu np. za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. W konsekwencji, skoro ustawodawca wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, po słowie "jak", wymienił m.in.: zbiorniki, urządzenia techniczne oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to stanowiący odrębny układ technologiczny komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem zlokalizowanych w hali [...], jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż stanowi całość techniczno-użytkową, a to oznacza, że - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - podlega opodatkowaniu jako budowla, a nie budynek. W konsekwencji także argumentacja skarżącej, że nie jest logiczne i zgodne ze wskazaniami wiedzy uznanie, iż fundament (który stanowi nieodłączny element konstrukcyjny budynku - de facto budynek został na nim wybudowany) fizycznie nie jest związany z tym obiektem, lecz z urządzeniami i instalacjami, które powstały w odrębnym procesie produkcyjnym i zostały następnie na nim jedynie zamontowane, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak prawidłowo wykazały to organy i sąd pierwszej instancji elementy fundamentu, będącego podstawą posadowionych na nim zbiorników, wchodzi w skład całości techniczno-użytkowej (wraz z instalacjami i urządzeniami). Na tych elementach fundamentu nie posadowiono bowiem maszyn i urządzeń będącymi odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową (in fine art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), bowiem w takiej sytuacji opodatkowaniu podlegałyby jedynie fundamenty. Odnosząc się także do obszernej argumentacji skargi kasacyjnej zmierzającej do wykazania, że fundament budynku został wadliwie, tj. podwójnie opodatkowany, raz - jako podstawa budynku i drugi raz - jako podstawa baterii zbiorników wraz z instalacjami i urządzeniami, należy wskazać, że kwestia ta została dokładnie i poprawnie wyjaśniona w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji), w której organ ten wyjaśnił, że zbiorniki na płynne chemikalia nie zostały posadowione na osobnym fundamencie, gdyż spółka - zamiast wykonać odrębne bloki fundamentowe pod każdy ze zbiorników oraz słupów wsporczych rurowych instalacji przesyłowych - wykonała bardziej opłacalny jednolity fundament płytowy, na którym umieszczone zostały również konstrukcje wsporcze budynku, bez wykonywania odrębnych stóp fundamentowych. Taka konstrukcja płyty fundamentowej umożliwiła również wykonanie wymaganych przez przepisy BHP szczelnych wanien przelewowych, które w innym układzie fundamentowania należałoby wykonać odrębnie. Nadto, biegły wycenił tylko tę część płyty i tylko ona podlega opodatkowaniu. To wyjaśnienie, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza nie tylko okoliczność, że w sprawie nie opodatkowano dwukrotnie tego samego przedmiotu opodatkowania, ale także istnienie związku techniczno-użytkowego części płyty fundamentowej z pozostałymi elementami odrębnego od budynku obiektu - budowli. Nadto, skarżąca wadliwie przyjmuje, że sam fundament może być osobnym przedmiot opodatkowania w przypadku traktowania go jako elementu budynku, podczas gdy w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet, jeżeli budynek ma tylko częściowo wykonane fundamenty. Skarżąca podniosła także, że organ w zaskarżonej decyzji przytoczył definicję obiektów budowlanych w brzmieniu obowiązującym aktualnie (w dniu wydania decyzji), a nie na chwilę powstania obowiązku podatkowego, co jest błędne, tym bardziej, iż następnie odwołał się do przesłanki całości techniczno-użytkowej, której nowa definicja obiektu budowlanego nie zawiera, natomiast sąd bezzasadnie to zaakceptował, w ogóle nie odnosząc się do tej kwestii. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany błąd został zniwelowany przez - jak podniosła sama skarżąca - odwołanie się przez organ do przesłanki całości techniczno-użytkowej, co oznacza, że faktycznie organ zastosował w sprawie przepis art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w brzmieniu wg daty powstania obowiązku podatkowego (sprzed zmiany, która weszła w życie 27 czerwca 2015 r.). Zatem, skoro ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na poprawne określenie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, to nieodniesienie się do tej kwestii przez sąd pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taki skutek mógłby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przechodząc dalej do omówienia zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak też art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że - wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty - sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał - uwzględniając również działania samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia, czy ww. elementy stanowią budowlę zlokalizowaną wewnątrz budynku, czy też - jak twierdzi spółka - budynek z urządzeniami. Uzasadnienie pozwoliło spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności, po prześledzeniu toku rozumowania sądu pierwszej instancji. Odnosząc się także do zarzutu, jakoby sąd pierwszej instancji pominął ocenę dwóch prywatnych opinii zasięgniętych w sprawie przez spółkę, należy stwierdzić, że sąd ten przeniósł istotne wnioski wynikające z opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ na grunt rozpoznawanej sprawy i wskazał, że do opinii prywatnych odniósł się powołany w sprawie biegły K.K. w piśmie z dnia 22 grudnia 2015r. i w opinii uzupełniającej z dnia 24 grudnia 2015 r. Według sądu, organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Oceniając w tym kontekście zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, sąd wskazał, że w obszernym uzasadnieniu decyzji organ ten odniósł się do treści opinii prywatnych oraz do sporządzonych w toku postępowania opinii biegłego. Stwierdził m.in., że biegły rzeczowo wyjaśnił przyczyny dla których instalacje i urządzenia nie podlegają kwalifikacji łącznie z budynkiem. Osoba biegłego nie budziła wątpliwości organu co do wiarygodności, rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opiniach biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość. Zatem, sąd pierwszej instancji zaakceptował wnioski wynikające z opinii powołanego w sprawie biegłego i uznał, że nie ma podstaw do powołania w sprawie kolejnego biegłego. Ponadto, to stanowisko sądu zostało wzmocnione argumentacją, że pracownicy organu dokonali oględzin spornych instalacji (w dniach od 31 lipca do 1 sierpnia 2014 r. oraz w dniach od 4 do 5 sierpnia 2014 r., co potwierdza protokół oględzin wraz dokumentacją fotograficzną), a ponadto na wezwanie organu spółka przedstawiła stosowną dokumentację (rysunki techniczne fundamentu w hali E, pozwolenia na użytkowanie budynku hali E oraz przekrój C-C budynku hali E), która jako całość stanowiła podstawę do wyrażenia oceny, że przedmiotem opodatkowania jest budowla, a nie budynek. Nadto, nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że bezpodstawne było powołanie w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornych obiektów (skoro dane te wynikają bezpośrednio w dokumentacji przekazanej przez spółkę), bowiem organ pierwszej instancji - będąc związany zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (z dnia 7 sierpnia 2015 r.) zobowiązującymi ten organ do dokonania wyceny konkretnych, wskazanych przez ten organ elementów stanowiące budowlę podlegającą opodatkowaniu - organ I instancji dopuścił dowód z opinii uzupełniającej biegłego rzeczoznawcy budowlanego do sporządzonej już poprzednio opinii z dnia 5 stycznia 2015 r. W sporządzonej opinii uzupełniającej biegły m.in. odniósł się do zastrzeżeń podnoszonych w opiniach prywatnych przedstawionych przez skarżącą, a nadto wskazał, że przedmiot opinii prywatnych jest odmienny, bowiem autorzy tych opinii ujęli w nich elementy niedotyczące postępowania w sprawie. Nadto, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalona wartość budowli nie będzie zawierała wartości części składowych kwestionowanej budowli objętych odrębnym postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zatem, prowadząc postępowanie uzupełniające, organ i, na jego zlecenie biegły, kierowali się zaleceniami wynikającymi z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, a ponadto - skoro w toku prowadzonego postępowania wezwano skarżącą do podania okoliczności oraz daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie budowli stanowiącej komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali zbiorników, tj. hali [...]oraz określenia wartości tej budowli, a skarżąca wskazała jedynie wartość początkową 22 zbiorników na płynne chemikalia - konieczne było ustalenie wartości wszystkich elementów stanowiących budowlę podlegającą opodatkowaniu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości kwestia, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W tej sprawie wskazane dyrektywy zostały w pełni zrealizowane. Organ podatkowy pierwszej instancji zasięgnął opinii biegłego, gdyż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Opinia ta została sporządzona prawidłowo, następnie poddana ocenie i wykorzystana w sprawie. Także pozostałe dowody, w tym oględziny budowli, zezwalały na prawidłowe ustalenie w sprawie stanu faktycznego, a następnie na prawidłową subsumcję, zatem z tych względów za nieuprawnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nieuprawnione są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepisy te wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków kontroli przewidzianych ustawą w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Skarżąca powołała przepisy postępowania podatkowego, które miałby zostać naruszone (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art 124, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz §4, a także art. 2a Ordynacji podatkowej), a w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził, zatem prawidłowo skargę oddalił, stosując jako podstawę prawną wydanego orzeczenia art.151 p.p.s.a. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż sąd przedstawił - z szerokim odwołaniem się do aktualnego orzecznictwa sądowego - kryteria dające podstawę do jednoznacznego rozróżnienia obu przedmiotów opodatkowania, tj. budowli i budynku, zatem zasada in dubio pro tributario nie mogła znaleźć zastosowanie w sprawie. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skarżącej, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii materialnoprawnych, w których wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) - orzekł jak w sentencji. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.