Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2967/16

Wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1972/15 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1972/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 23 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 maja 2015 r. odmawiającą Stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Strona wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 - 2012 powstałej w wyniku pobrania przez płatników, uznając, że jest instytucją publiczną, która na podstawie upoważnienia przyznanego jej przez państwo swojej siedziby (Kanadę) z mocy prawa pełni specyficzną funkcję instytucji zarządzającej aktywami większości planów emerytalnych przeznaczonych dla pracowników sektora publicznego prowincji O. oraz planów ubezpieczeniowych, a także w mniejszym zakresie innych agencji rządowych. Przedmiotem działalności Strony jest zasadniczo inwestowanie powierzonych jej środków pieniężnych. Strona jest więc osobą prawną prawa publicznego utworzoną w celu zapewnienia uczestnikom systemu ubezpieczeń społecznych świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym emerytalnych, poprzez zarządzanie środkami ze składek i prowadzenie działalności inwestycyjnej. Jej przedmiot działalności wykazuje cechy, które są charakterystyczne zarówno dla polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), jak i zarządzanego przez niego Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (FUS). Zdaniem Strony z tych względów można ją uznać za podmiot charakteryzujący się podobieństwem zarówno do ZUS, jak i FUS. Pomocniczo wskazała, że z uwagi na zasady i przedmiot jej działalności jest także podmiotem porównywalnym do polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy inwestycyjnych. Nie było więc podstaw do pobrania podatku od wypłaconych na jej rzecz dywidend, gdyż w świetle art. 63 i art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu UE (TFUE) w związku z odpowiednimi przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), przewidującymi zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - w przypadku FUS; art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. - w stosunku do ZUS i art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. - w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych), wywodzony w stosunku do Strony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych zagranicznym instytucjom realizującym zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, jak również zagranicznym funduszom emerytalnym oraz inwestycyjnym - jest niezgodny z zasadami wspólnotowymi: swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji. Zdaniem polskich organów podatkowych Stronie nie przysługiwało zwolnienie podatkowe, gdyż nie jest porównywalna do żadnego z polskich podmiotów podlegających zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. Również po nowelizacji przepisów i dodaniu do art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. w zakresie państw trzecich, nawiązując do art. 10 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polska a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Ottawie (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371), organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie spełnia przesłanek (mających charakter katalogu zamkniętego) zwolnienia od opodatkowania. W tym względzie wskazano, że Strona ma uprawnienia do przyjmowania i zarządzania depozytami, inwestycjami, nabywania hipotek i nieruchomości, jednostek funduszy indeksowych, a ponadto majątek należący do Skarżącej będzie majątkiem państwa, ale wypełnienie zobowiązań Strony może obciążać ten majątek. Skarżąca może podejmować zobowiązania w dowolny sposób, w szczególności poprzez zaciąganie pożyczek, wykorzystywanie majątku w charakterze zabezpieczenia lub obciążanie go, tak jakby nie był to majątek państwa. Skarżąca może udzielać kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych, które może nabywać i posiadać, może realizować dowolne inwestycje, operacje lub udzielać kredytów. Zakres ten nie mieści się w granicach określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., odnoszących się do podatników, których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Podmioty krajowe tj. polskie fundusze inwestycyjne, stosownie do ustaw regulujących ich działalność, nie mają możliwości udzielania kredytów, co pozostaje wyłączną domeną banków. Podobne wnioski dotyczyły porównania zakresu działalności Skarżącej i przesłanek wynikających ze zwolnienia opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., przewidującego ulgę dla podmiotów prowadzących program emerytalny w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Zgodnie z wolą ustawodawcy przedmiot działalności zagranicznych funduszy emerytalnych został ograniczony do gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego, po osiągnięciu wieku emerytalnego. Opisany zakres działalności Skarżącej (m.in. udzielanie kredytów) wykracza poza te ramy. Tym samym Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania opisanych zwolnień, gdyż tylko łączne spełnienie przesłanek daje takie uprawnienie.