Wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. II FSK 2135/16

Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 482/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 482/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M.S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił M.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 169.524 zł. Organ wskazał na dysproporcję w wysokości 226.032 zł, pomiędzy osiągniętymi w 2007 r. przychodami i zgromadzonym przez skarżącą mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami i stwierdził, że poniesione przez Skarżącą w 2007 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Jak wskazał przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ przeanalizował wnioski płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Odwołując się z kolei do wyroku Trybunał z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, wskazał, że podatnik ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że ta nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu, po przeanalizowaniu wydatków i przychodów w latach 1996 - 2006, Skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z twierdzeniami Skarżącej o uzyskiwaniu przychodów z działalności gospodarczej (min. w związku z udziałami w A. sp. z o.o.) organ przeprowadził postępowania uzupełniające w zakresie przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą przed 1996 r. oraz ewentualnych innych źródeł dotyczących 2007 r. i lat wcześniejszych. Ustalił, że przychód ten w latach 1089-1994 wyniósł 47.494,03 nowych złotych oraz 12.000.000 starych złotych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po uzyskaniu informacji z Banku [...] S.A. i [...] BP S.A., za niewiarygodne uznał organ twierdzenia Skarżącej, że podstawą oszczędności były zaciągane kredyty. Jak wskazał, strona nie uprawdopodobniła okoliczności uzyskania kredytów a jej wyjaśnienia składane trzykrotnie były ze sobą sprzeczne. Ostatecznie organ przyjął, że dochód strony za lata 1989 - 1995 obejmuje dochód z działalności gospodarczej oraz sprzedaży lokalu mieszkalnego i wyniósł łącznie 53.857,63 zł, ale pozostaje on bez wpływu na ustalenia co do stanu środków pieniężnych strony na dzień 1 stycznia 2007 r. Stanowił bowiem źródło pokrycia ustalonych w wyniku analizy przychodów i wydatków strony, niedoborów do 2000 r. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej o otrzymaniu w 2007 r. zaliczki na dywidendę ze spółki A. organ wskazał na sprzeczności w tym zakresie w jej kolejnych wyjaśnieniach oraz na to, że nie przedstawiła dowodu uzyskania dywidendy lub zaliczki na dywidendę. Fakt niewypłacenia dywidendy wynika natomiast z uchwał zgromadzenia wspólników spółki z dnia 30 czerwca 2007 r. i 29 marca 2008 r. o przeznaczeniu zysku netto za 2006 i 2007 rok na kapitał zapasowy. 1.3 W skardze na decyzję Dyrektora IS Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - dalej: O.p., w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - prawa materialnego: art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP w związku z błędnym uznaniem, iż w 2007 r. uzyskała dochód z nieujawnionych źródeł dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i na wstępie Sąd wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika (z urzędu) Skarżącej. Jak wskazał art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. W rozpoznawanej sprawie okoliczności te nie wystąpiły. Zawiadomienie o terminie rozprawy został prawidłowo doręczone pełnomocnik Skarżącej - doradcy podatkowemu J.D. w dniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. W związku z pismem o przesłanie na jej adres kserokopii podanych dokumentów, w dniu 19 kwietnia 2016r. doręczono pełnomocnik kserokopię złożonej przez skarżącą skargi, odmawiając jednocześnie sporządzenia kserokopii dokumentów z akt administracyjnych, które pełnomocnik może i powinien sam sporządzić takie fotokopie. Wnosząc o odroczenie rozprawy pełnomocnik wskazała na brak kontaktu ze Skarżącą, pomimo wysłania pisma informującego o wyznaczeniu pełnomocnika z urzędu, co nie mogło stanowić przyczyny odroczenia rozprawy. Nie odbieranie przez Skarżącą korespondencji w miejscu zamieszkania, po przyznaniu prawa pomocy w tym zakresie, stanowi o braku należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw i nie usprawiedliwia odroczenia rozprawy. Dla jej reprezentowania ustanowiony został z urzędu pełnomocnik - doradca podatkowy a istota świadczenia pomocy prawnej wiąże się ze współpracą z mocodawcą w podejmowaniu decyzji dotyczących danej sprawy. Jednak w razie braku takiej współpracy, obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika jest działanie w interesie mocodawcy i zapewnienie jak najlepszej reprezentacji strony, bez względu na obecność mocodawcy na rozprawie przed Sądem. W sprawie nie było przeszkód dla przedstawienia przez ustanowioną z urzędu pełnomocnik, stanowiska Skarżącej, skoro w odpowiednim czasie powiadomiona została o terminie rozprawy i miała możliwość zapoznania się z całością akt, z czego nie skorzystała. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak kontaktu ze Skarżącą nie uniemożliwiał doradcy podatkowemu reprezentowania jej na rozprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. , sygn. P 49/13, orzeczono, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na jego podstawie możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych, a odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązującej ma ten skutek, że - w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw - przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wobec tego mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie Skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Opodatkowanie w przypadku, o jakich mowa w tym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Odwołując się do treści art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, Sąd wskazał, że organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja uwzględnia uwagi zawarte w powołanych wyrokach Trybunału. Analizy zebranych przez organy materiałów oraz ocena kwestionowanej decyzji pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, pozwala stwierdzić, że dokonana w niej wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, nie naruszają zasad Konstytucji RP. W sprawie przeprowadzono dokładne postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej i podjęto też wszystkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z ujawnieniem, że poniesione przez Skarżącą w 2007 r. wydatki, nie znalazły pokrycia w zgromadzonym przez nią w tym roku i latach poprzedzających, mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do tego, czy źródłem pokrycia wydatków były zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz środki z tytułu dywidendy (zaliczki na dywidendę) otrzymanej w 2007 r. od A. Sp. z o.o. Strona wyjaśniała bowiem, że dysponowała środkami z lat poprzedzających rok 2007, w szczególności pochodzącymi z działalności gospodarczej oraz kredytów, jak też z tytułu tej dywidendy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne twierdzenia Skarżącej, że wydatki pokryte środkami pochodzącymi z tych źródeł. Stanowisko to zostało należycie uzasadnione i wsparte zebranym materiałem dowodowym. Nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń co do braku możliwości zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności w okresie poprzedzającym rok 2007r., skoro nie wskazała ona wiarygodnych źródeł pokrycia wydatków spornego roku, pomimo zapewnienia czynnego udziału oraz przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym uzupełniających ustaleń w zakresie przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą w okresie przed 1996 r., jak również co do innych dochodów z 2007 r. i lat wcześniejszych. Pomimo wezwań nie określiła ona ani formy opodatkowania tej działalności, ani roku jej zakończenia, jak też wysokości osiąganych przychodów, czy ponoszonych w związku z nią kosztów. W zakresie przychodów i wydatków z tych źródeł, organy podjęły zaś stosowne ustalenia, m.in. na podstawie zaświadczeń: Wójta Gminy D. z 19 maja 2014 r. o prowadzeniu działalność handlowej, produkcyjnej i usługowej w okresie od 1 sierpnia 1994 r. do 21 maja 2003 r. oraz Prezydenta O. z dnia 3 czerwca 2014 r., z których wynika fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej: od 1 grudnia 1989 r. do 1 lutego 1990 r. w zakresie dziewiarstwa ręcznego i maszynowego wspólnie z inna osoba i samodzielnie od 1 lutego 1990 r. do 5 listopada 1991 r.; od 21 września 1992 r. do 31 marca 2001 r. w zakresie produkcji, usług, handlu oraz eksportu-importu towarów i usług; od 1 kwietnia 2001 r. do 30 czerwca 2001 r. w ramach Przedsiębiorstwa I. w tym samym zakresie.