Wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1877/15

Podatek od nieruchomości

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki dla Zagospodarowania Wspólnoty Leśno-Gruntowej wsi B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 507/14 w sprawie ze skargi Spółki dla Zagospodarowania Wspólnoty Leśno-Gruntowej wsi B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 1877/15

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 507/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę Spółki dla Zagospodarowania Wspólnoty Leśno-Gruntowej wsi B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 21 lutego 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.,) - dalej O.p., utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy Mierzęcice z 29 października 2013 r. w sprawie określenia Spółce dla Zagospodarowania Wspólnoty Leśno-Gruntowej wsi B. (skarżąca, Spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Spółka składając deklarację na podatek od nieruchomości zgłosiła: grunty o powierzchni 0,0835 m² jako oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", grunty o powierzchni 1.588 m² jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty o powierzchni 39.801 m² jako "pozostałe grunty". Organ podatkowy zakwestionował sposób zakwalifikowania tych ostatnich gruntów wobec tego, że są one przedmiotem wydzierżawienia pod domki rekreacyjne (letniskowe), a prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza polega na dzierżawieniu tych terenów. W toku postępowania podatkowego uzyskano od niej wykaz działek wydzierżawionych, przy czym stwierdzono rozbieżność wykazanych w nim danych zarówno z treścią deklaracji jak i danymi z ewidencji gruntów i budynków, których skarżąca nie wyjaśniła. Z tego względu do wymiaru podatku przyjęto dane wynikające z ewidencji. Ponadto organ ustalił, że zgodnie ze statutem Spółka może prowadzić działalność gospodarczą i działalność taką faktycznie prowadzi jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Przeprowadzono także oględziny działek o numerach geodezyjnych [...] i stwierdzono, że działki te są zabudowane domkami letniskowymi i wydzierżawione. W oparciu o ten materiał dowodowy organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 49.505 zł, na którą składają się: grunty oznaczone symbolem "dr" o powierzchni 514 m² - 51,40 zł, grunty pozostałe o powierzchni 15.528 m² - 3.105, 40 zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 38.949 m² - 29.211,75 zł , budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 591,50 m² - 10.647 zł i domki letniskowe o powierzchni 927 m² - 6489 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 21 § 1pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 1 w zw. z art. 207 O.p., art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: u.p.o.l. oraz uchwałę nr III/5/2010 Rady Gminy Mierzęcice z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie uchwalenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. Kolegium podzieliło argumentację organu pierwszej instancji i wskazało, że działka o numerze [...], która sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów jako las, prawidłowo została opodatkowana podatkiem od nieruchomości, gdyż prowadzona jest na niej działalność gospodarcza (wynajem domków), nie będąca działalnością leśną. Odnośnie powierzchni działek organ odwoławczy podkreślił, że miarodajne dla wymiaru podatku są dane z ewidencji gruntów stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.), a z informacji Starostwa Powiatowego w B. wynika, że od 2011 r. nie dokonywano żadnych zmian ewidencji co do spornych działek. Z kolei w odniesieniu do zarzutu niezbadania, czy podatek nie został uiszczony przez dzierżawców, organ odwoławczy podkreślił, że podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości określa ustawa, a strony nie mogą w drodze umowy cywilnoprawnej modyfikować tego obowiązku. Zgodnie z art. 3 ust.1 u.p.o.l. podatnikami tego podatku są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości. Sporne nieruchomości są własnością Spółki, na niej więc ciąży obowiązek podatkowy. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania: art. 21 § 3 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 O.p.; 2) naruszenie prawa materialnego: art. 1a ust.1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne i użytki rolne należące do skarżącej zostały w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o podatku leśnym, przez błędne przyjęcie iż grunty winny być opodatkowane w całości podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem leśnym i rolnym w odniesieniu do części nieruchomości oraz art. 3 ust., 1 u.p.o.l. w zw. z art. 702 K.c. w zw. z art. 65 K.c. poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że podatek od nieruchomości należny jest również od powierzchni tych gruntów, na których działalność gospodarczą na podstawie umowy dzierżawy prowadzą podmioty gospodarcze, mimo iż te podmioty uiściły podatek od nieruchomości za rok 2011. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut niewyjaśnienia przez organy stanu faktycznego sprawy i wskazał, że podstawowe dane w zakresie powierzchni działek i ich klasyfikacji organy przyjęły w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, co jest zgodne z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Strona skarżąca danych tych skutecznie nie podważyła i wbrew zapewnieniu złożonemu w trakcie postępowania podatkowego, nie podjęła do jego zakończenia żadnych prawnych kroków w celu doprowadzenia do ewentualnych zmian w ewidencji gruntów. Ustalenie, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, dokonane zostało także w oparciu o właściwe dokumenty, a to: jej statut, informację właściwego organu podatkowego o statusie Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a także o okoliczność, że sama zadeklarowała w zeznaniu podatkowym, iż część jej nieruchomości jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zakres zagospodarowania i wydzierżawienia/najmu działek został ustalony m. in. w oparciu o oględziny przeprowadzone z udziałem przedstawiciela Spółki, który tych ustaleń faktycznych nie zakwestionował. Organ wyjaśnił w toku tej czynności, że znajdujące się na tych działkach domki stanowiące jej własność Spółka wydzierżawia lub wynajmuje, a pod domki prywatne wydzierżawia grunt. Zastrzeżeń do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zgłoszono także w toku czynności zapoznania się z całością tego materiału. W ocenie Sądu żądanie, aby organ podatkowy dokonał ustalenia, czy osoby trzecie, wydzierżawiające działki od skarżącej Spółki, uiściły od tych nieruchomości podatek nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wynika bezpośrednio z przepisów ustawy i nie może być modyfikowany wolą stron umowy cywilnoprawnej. Niezależnie więc od faktu, czy dzierżawcy uiszczają podatek od nieruchomości od domków letniskowych, to nawet zapłata przez nich podatku od nieruchomości za Spółkę jest wpłatą nienależną i nie zwalniającą jej z ustawowego obowiązku . Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo określiły status skarżącej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i zgodnie z ustaleniami faktycznymi stwierdziły, że działalność ta polega między innymi na wydzierżawianiu i wynajmowaniu nieruchomości (domków letniskowych i gruntów). Konsekwencją tego ustalenia było stwierdzenie, że wydzierżawiane grunty i budynki stanowią nieruchomości związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla takich nieruchomości. W ocenie Sądu organy także prawidłowo oceniły, czy działka oznaczona jako las, podlegać powinna opodatkowaniu podatkiem leśnym czy podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie zasadnie uznały, że skoro na działce tej znajdują się domki letniskowe, z których kilka jest oddanych w najem osobom fizycznym, to nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będącej działalnością leśną. Stosownie zatem do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, nieruchomość ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2.1 Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3; art. 2 ust 2; art. 4 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne i użytki rolne należące do skarżącej zostały w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, b) naruszenie art. 1 ust 1 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym poprzez jego błędną interpretację i błędne przyjęcie, że grunty należące do skarżącej winny być opodatkowane w całości podatkiem od nieruchomości, zamiast podatkiem leśnym i rolnym w odniesieniu do części nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, c) naruszenie art. 21 § 3 O.p., polegające na błędnym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r., 2. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd: - w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo tego, że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być nierzetelny i budzący wątpliwości, prowadzący tym samym do wydania orzeczenia odbiegającego w treści od rzeczywistości, - zaakceptował uzasadnienie decyzji wydanej przez organu i de facto uznał je za swoje, działając w oparciu o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na pominięciu przez Sąd części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m.in. opinii prawnej korzystnej dla skarżącego, wydanej na zlecenie organu I instancji w przedmiocie sposobu naliczania podatku od nieruchomości oraz wydanie wyroku w sposób, sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania, a to poprzez błędne przyjęcie że podatkiem od nieruchomości należało objąć wszystkie działki skarżącej, a nie tylko tą część na której faktycznie jest prowadzona. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zatem Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w niej przepisów prawa, którym według wnoszącego skargę kasacyjną uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje bowiem każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania jego argumentacji. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych mankamentów skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia, które nie wykluczyły jednakże możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Skoro w rozpoznawanej skardze postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., to w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Dokonując tej kontroli Sąd odniósł się do aspektów sprawy istotnych z punktu widzenia prawidłowości jej rozstrzygnięcia, w tym także do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowości jego oceny i w konsekwencji prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Sam fakt, że Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez Spółkę nie oznacza jeszcze, że dopuścił się przypisywanego mu uchybienia. Skarga kasacyjna w istocie stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu ale go skutecznie nie podważa, podobnie jak nie podważa skutecznie prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę kwestionowanej decyzji. Należy przypomnieć, że zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do tego czy objęte decyzją, należące do skarżącej grunty rolne i leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w całości, bądź w części a w konsekwencji, czy i w jakim zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wskazał Sąd, dane w zakresie powierzchni poszczególnych działek oraz ich kwalifikacji organy podatkowe ustaliły w oparciu o ewidencje gruntów i budynków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a skarżąca nie podjęła działań w celu doprowadzenia do ewentualnych zmian w ewidencji gruntów. Okoliczność, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą jest bezsporna i wynika z jej statutu, statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz składanych przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości. Z kolei okoliczność zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ustalona została na podstawie protokołu oględzin nieruchomości z udziałem przedstawiciela skarżącej oraz sporządzonej dokumentacji fotograficznej. Wynika z nich, że znajdujące się na tych działkach domki, stanowiące własność Spółki, są wynajmowane lub wydzierżawiane a nadto wydzierżawia ona grunty pod domki prywatne. Sąd podkreślił, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wnosiła zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego, także w trakcie zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano na pominięcie przez Sąd części zgromadzonego materiału dowodowego tj. "opinii prawnej korzystnej dla skarżącego wydanej na zlecenie organu I instancji w przedmiocie sposobu naliczania podatku od nieruchomości". Nie sprecyzowano przy tym, także w uzasadnieniu zarzutu, jaką "opinię prawną" autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Niezależnie zatem od tego, czy takie opracowanie mogłoby stanowić dowód dla przyjęcia ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, nie sposób odnieść się do tak nieprecyzyjne skonstruowanego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że przytoczony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia za podstawę rozważań ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy. Jak wskazano wyżej, w skardze kasacyjnej to stanowisko Sądu nie zostało skutecznie podważone, co przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych jest zdeterminowany przez mającą zastosowanie normę prawa materialnego. Należy w związku z tym przypomnieć, odnosząc się do istoty sporu, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, a zgodnie z ust. 2 przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 o podatku leśnym (j.t. Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż leśna. Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy interpretować w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - między innymi - wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. np. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08; z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09; z dnia 12 kwietnia 2012 r. II FSK 1771/10 oraz z dnia 14 maja 2015 r, II FSK 190/15, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno przy tym mieć charakter faktyczny (por. także L. Etel. Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 75). W art. 1a ust. 1 u.p.o.l. zdefiniowane zostało na użytek ustawy pojęcie działalności leśnej (pkt 7) oraz działalności rolniczej (pkt 6). Za działalność leśną uznaje się - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z kolei za działalność rolniczą uznaje się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Tożsame definicje tych pojęć zawierają odpowiednio: art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Zarówno w toku dotychczasowego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, jak i w skardze kasacyjnej skarżąca nie wykazała, że na spornych gruntach w 2011 r. oprócz wskazanej działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy prowadziła tak rozumianą działalność leśną lub rolniczą. Sposób faktycznego wykorzystania gruntów sklasyfikowanych jako lasy lub użytki rolne decyduje o tym czy będą one opodatkowane podatkiem od nieruchomości czy podatkiem leśnym lub rolnym. Skoro zatem nie została podważona prawidłowość ustaleń faktycznych co do tego, że na spornych gruntach skarżąca w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą inną (w zakresie najmu i dzierżawy), niż działalność leśna lub rolnicza, to grunty te - zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 a także w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest przy tym pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż określenie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust 2. O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę a sposób wykorzystania gruntu nie ma znaczenia, o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych jako grunty leśne lub rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest wystąpienie dodatkowej przesłanki, tj. ich zajęcia (wykorzystania) na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji za pozbawiony podstaw należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym a nadto naruszenie art. 21 § 3 O.p. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.