Wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1872/15

Podatek od nieruchomości

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1479/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 października 2014 r. nr akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 1872/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1479/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 października 2014 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 30 września 2013 r., w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazał do opodatkowania budowli (słupów/latarni oświetleniowych). W odwołanie od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W jej ocenie będące przedmiotem sporu słupy oświetleniowe stanowiące własność spółki i zlokalizowane na gruntach zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych są zwolnione z opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko SKO podniosło, że słupy/latarnie oświetleniowe należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Korzystają one zatem, co do zasady, z wyłączenia podatkowego. Jednakże przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wprowadza dodatkowy warunek - budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Oznacza to, że nawet jeżeli budowla jest usytuowana w pasie drogi publicznej, ale służy prowadzeniu działalności gospodarczej, to powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowla usytuowana w pasie drogowym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za takowe uznaje się grunty i obiekty budowlane będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Literalne brzmienie przepisu wyraźnie zatem wskazuje na okoliczność "posiadania" gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Budowle podlegają temu podatkowi tylko w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorca wykorzystuje przedmiot opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Budowla w postaci latarni oświetleniowych będzie zatem wyłączona z opodatkowania, o ile jest w posiadaniu podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, np. gminy, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie, skoro właścicielem słupów oświetleniowych jest będąca przedsiębiorcą strona skarżąca. W skardze na decyzję SKO Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W jej ocenie prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, iż nie powinna być ona obciążana podatkiem od nieruchomości od stanowiących jej własność słupów oświetleniowych zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Jak zaznaczył, spór między stronami dotyczy wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W poprzednim stanie prawnym (tj. do końca roku 2006 r.) na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości były "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Z dniem 1 stycznia 2007 r. zawarte w analizowanym przepisie zwolnienie objęło natomiast "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie istotą jest ustalenie znaczenia zlokalizowanych w pasach drogowych budowli, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Termin "budowla", którym posługuje się ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy ustalić w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl tego przepisu pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca definiując budowlę odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) - dalej P.b. Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kryteria obiektu budowlanego spełnia niewątpliwie droga. Według art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r., o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.) droga jest budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowla zlokalizowana w pasie drogowym to droga wraz z obiektami inżynierskimi, które w rozumieniu przepisów prawa budowlanego również spełniają kryteria budowli (np. tunele, mosty, wiadukty), także urządzenia i instalacje. Wszystkie te elementy tworzą całość techniczno-użytkową w celu prowadzenia ruchu drogowego. Ustawodawca nie wskazuje, jakie urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową, tym niemniej na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 z późn. zm.) można uznać, że są nimi m.in. urządzenia oświetleniowe. Jeżeli są one zlokalizowane w pasie drogi publicznej, to należy je uznać za budowle, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Korzystają one zatem, co do zasady, z wyłączenia podatkowego. Przepis ten wprowadza jednak dodatkowy warunek - budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Budowla usytuowana w pasie drogowym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. . Za takowe uznaje się grunty i obiekty budowlane będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Literalne brzmienie przepisu wyraźnie wskazuje na okoliczność "posiadania" gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jest to więc podstawowa przesłanka, której wystąpienie decyduje o wysokości stawki podatkowej, a w przypadku budowli o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowle bowiem podlegają temu podatkowi tylko w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla w postaci latarni oświetleniowych będzie zatem wyłączona z opodatkowania, o ile jest w posiadaniu podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, skoro właścicielem słupów oświetleniowych jest będąca przedsiębiorcą Spółka. Samo stwierdzenie, że latarnie stanowią własność przedsiębiorcy, nakazuje traktowanie ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Latarnie oświetleniowe będące w posiadaniu przedsiębiorcy korzystają zatem z wyłączenia podatkowego tylko w przypadku, gdy są związane z eksploatacją autostrad płatnych. Sąd nie podzielił, przywoływanego przez Spółkę poglądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 974/07, bowiem funkcja której budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego ma służyć to jest prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu, w świetle obowiązującego od 2007 r. brzmienia art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. nie ma już znaczenia. W przepisie tym aktualnie nie ma terminu "obiektów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Tak więc odwoływanie się do funkcji, jaką pełni budowla, nie może być podstawą do stosowania wyłączenia podatkowego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l polegające na ustaleniu, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od stanowiących jej własność słupów oświetleniowych (budowli) zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych na terenie Gminy Subkowy. Przy tak sformułowanym zarzucie spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz orzeczenie o kosztach postępowania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. Podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Źródłem sporu jest rozstrzygniecie, czy