Wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1207/15

Zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 21 u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. i J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 67/14 w sprawie ze skargi J.S. i J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 1207/15

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt: I SA/Lu 67/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.S. oraz J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 listopada 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania J.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 sierpnia 2013r., znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 21.376 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu podano, że małżonkowie J. i J. S. we wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2012 r. wykazali m.in. dochody z innych źródeł w wysokości 125.771,09 zł, uzyskane z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego. W dniu 20 czerwca 2013 r. złożona została korekta tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 857 zł, w której nie uwzględniono wcześniej wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu w wysokości 125.771,09 zł. Po wszczęciu z urzędu postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. organ I instancji ustalił, że wystawiony J.S., przez Spółdzielnię Mieszkaniową (dalej: Spółdzielnia) PIT-8C dotyczy przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego położonego w C., przy ul. S., a to stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2003r. Nr 119, poz.1116, z późn. zm.) - dalej: u.s.m. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego organ I instancji przyjął, że uzyskany przez skarżącą w 2012r. przychód w wysokości 125.771,09 zł stanowi przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Mając na uwadze art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej: O.p., oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., organ I instancji wydał w dniu 19 sierpnia 2013r. decyzję znak: [...], w której określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 21.376 zł oraz decyzję znak: [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 857 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w zaskarżonej decyzji, utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy podkreślił, że poza sporem jest zarówno tytuł, jak i wysokość przychodu uzyskanego od Spółdzielni przez skarżącą w 2012r. W jego ocenie, organ I instancji prawidłowo uznał, że postawiony do dyspozycji małżonków przychód w wysokości 125.771 zł z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego położonego w C. stanowi przychód z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który należało wykazać w zeznaniu podatkowym za 2012r. i opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami, wg obowiązującej skali podatkowej. Lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przysługiwało bowiem łącznie małżonkom S. Oznacza to, iż oboje małżonkowie uzyskali przychód z tego tytułu (po 1/2, stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podzielając stanowisko organu I instancji, że przychód w kwocie 125.771 zł z tytułu dokonanego przez Spółdzielnię zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego z powodu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.o.p.d.f., Dyrektor Izby Skarbowej wyraził także pogląd, iż organ ten nie naruszył reguł postępowania, o których mowa w przepisach art. art. 122 i 187 O.p. Od tej decyzji małżonkowie J. i J. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów: art. 122 w zw. z art. 187 §1 i 191 O.p., art. 21 ust. 1 pkt 50 u.o.p.d.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Sąd podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy zwrot wniesionego wkładu mieszkaniowego na podstawie art. 11 ust. 2 u.s.m. oraz wypłata różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym na podstawie art. 11 ust. 21 tej ustawy są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, za podstawę rozważań prawidłowo przyjęto bezsporne ustalenie, że małżonkowie S. w 2012 r. uzyskali od Spółdzielni przychód w kwocie 125.771 zł z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego położonego w C. Wartość rynkowa lokalu została ustalona przez Spółdzielnię, zgodnie z przepisami u.s.m. (por. pisma Spółdzielni z dnia 23.07.2013 r., znak: L. dz. [...], z dnia 08.11.2013 r. znak: L.dz. [...] i z dnia 15.11.2013 r., znak: [...] - k. 6,12,14). We wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2012 r. małżonkowie wykazali ww. kwotę jako dochód z innych źródeł. Według wyliczenia zawartego w zeznaniu podatkowym kwota podatku należnego wyniosła 21.376 zł; po uwzględnieniu kwot pobranych zaliczek w wysokości 857 zł - pozostała kwota do zapłaty wyniosła 20.519 zł. W dniu 20 czerwca 2013 r. złożona została korekta zeznania podatkowego za 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 857 zł. W złożonej korekcie nie uwzględniono wcześniej wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu w wysokości 125.771,09 zł. Sąd zwrócił uwagę, że precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.o.p.d.f. zwolnienia, prawodawca wskazał wyraźnie, iż obejmuje ono uzyskane ze wskazanego wyżej tytułu przychody jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Przepis ten, zdaniem Sądu wskazuje wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu" (art. 11 ust. 21 u.s.m.), ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Nie mógł zyskać akceptacji Sądu zaprezentowany w skardze pogląd, że "zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie obejmuje rynkową wartość lokalu, a nie wartość nominalną wkładu" oraz, że "wartość rynkowa lokalu odpowiada wartości wkładu mieszkaniowego". 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.S. i J.S. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.p.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego byłemu członkowi spółdzielni mieszkaniowej, w sytuacji utraty przez niego prawa do lokalu i wykluczenia go z grona członków spółdzielni, urealniona do wartości nabywczej pieniądza w dacie zwrotu, nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek i nie korzysta ze zwolnienia od podatku; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niewyjaśnienie wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia, pomimo iż w sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszyło dyspozycję art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności, w jaki sposób ustalono wartość obecną wniesionego wkładu mieszkaniowego i spłaconego przez członka kredytu mieszkaniowego. Wskazując na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zostać uzasadnione , a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wskazać jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., I FSK 2080/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do rozpoznania zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest wskazującego na naruszenie przepisów postępowania. Przy czym może ono stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego orzeczenia tylko jeżeli uchybienie to miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca w ramach tej podstawy kasacyjnej wskazała na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niewyjaśnianie wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia. Sąd miał również nie zauważyć, że organy naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., to jest nie wskazały w jaki sposób ustalono wartość obecną wniesionego wkładu mieszkaniowego i spłaconego przez członka kredytu mieszkaniowego. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że organy nie wskazały metody, którą się posłużono przy dokonywaniu tych ustaleń. W ocenie skarżących stanowi to o wadliwości orzeczenia skutkującej koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Tak postawiony zarzut nie mógł być skuteczny. Skarżący wskazując na uchybienia w ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, którą Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, podnieśli zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzucili tym samym, że organy w toku postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz, że nie oceniły na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Jednak w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano jakie konkretnie działania miały zostać przez organy pominięte przy ustalaniu stanu faktycznego. Podniesiono jedynie, że nie wskazano metody ustalania wartości wniesionego wkładu mieszkaniowego i spłaconego przez członka kredytu mieszkaniowego. Skarżący nie wskazali konkretnego przepisu, który nakładłby na organy podatkowe obowiązek wskazania metody ustalania wartości wkładu mieszkaniowego i spłaconego przez członka kredytu mieszkaniowego oraz nie wyjaśnili w jaki sposób uchybienie to mogłoby istotnie wpływać na wynik sprawy i uzasadniać uchylenie wyroku. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wartość rynkową lokalu mieszkalnego określono na kwotę 126.000 zł w operacie szacunkowym z dnia 5 października 2012 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, a wniesiony wkład mieszkaniowy do spółdzielni (na dzień otrzymania mieszkania) sprowadził się do kwoty 45,15zł (po denominacji), zaś spłacony kredyt mieszkaniowy (po denominacji) - do kwoty 183,76zł. Kwota przychodu (PIT 8-C) wyniosła 125.771,09zł, którą Spółdzielnia postawiła do dyspozycji małżonków S. Ustaleń tych skarżący nie kwestionują. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, wartość zdenominowanego wkładu mieszkaniowego oraz spłaconego ustalono w oparciu o informację udzieloną przez Spółdzielnię pismem z dnia 23 lipca 2013 r. (k-6 akt podatkowych), potwierdzoną na etapie postępowania odwoławczego pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (k-14 akt ). Wbrew stanowisku skarżących, podnoszenie zarzutu braku wskazania metody, którą posłużono przy dokonywaniu tych ustaleń, nie mogło przynieść oczekiwanego rezultatu, gdyż organy podatkowe zobowiązane były jedynie do zbadania czy uzyskany przez podatnika przychód potwierdzony informacją PIT-8C, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie skarżący nie wskazali w skardze kasacyjnej żadnej innej okoliczności, jaka miałaby w ich ocenie zostać pominięta w ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia ani okoliczności, która jest elementem stanu faktycznego, a nie została udowodniona oraz w jaki sposób uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić również należy, że w skardze kasacyjnej ani na żadnym z wcześniejszych etapów postępowania strona skarżąca nie kwestionowała prawidłowości treści wystawionego przez Spółdzielnię dokumentu PIT-8C dotyczącego przychodu uzyskanego ze zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego położonego w C., w tym w szczególności kwoty tam zawartej. Jednocześnie zauważyć trzeba, że spór rozpoznawanej sprawy nie dotyczy konkretnych kwot jakie Spółdzielnia wypłaciła w 2012 r. skarżącym, gdyż sprowadza się to rozstrzygnięcia, czy zwrot wniesionego wkładu mieszkalnego na podstawie art. 11 ust. 2 u.s.m. oraz wypłata różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym na podstawie art. 11 ust. 21 tej ustawy są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich powodów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest pozbawiony podstaw. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżących, że Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w tym przypisie elementy, to jest zwięźle przedstawiono w nim stan sprawy, zarzuty skargi, stanowisko organu, zawarto podstawę rozstzrygniecia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia więc kryteria określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i sporządzone zostało w sposób umożliwiający pełną kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujących i przekonujących rozważaniach odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy, także podnoszonych przez stronę skarżącą, istotnych z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazujący na naruszenie w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.p.f., polegającą na przyjęciu, że wypłata zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego byłemu członkowi spółdzielni mieszkaniowej, w sytuacji utraty przez niego prawa do lokalu i wykluczenia go z grona członków spółdzielni, urealniona do wartości nabywczej pieniądza w dacie zwrotu, nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w 2012 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Kwestia właściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wystarczy wskazać na wyrok tego Sądu z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1490/11. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu. Precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienia, ustawodawca wskazał wyraźnie, że obejmuje ono uzyskane ze wskazanego w nim tytułu przychody, jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Interpretacji podlega zatem końcowa część omawianego przepisu. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy in fine zwrot: "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" określa bowiem zakres interesującego z punktu widzenia sprawy zwolnienia przedmiotowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepis ten wskazuje wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu" (art. 11 ust. 21 u.s.m.), ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Wbrew stanowisku strony skarżącej, z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika również, że zakresem zwolnienia objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Z treści art. 11 ust. 2¹ (zd.1) u.s.m. wynika, że w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przepis ten nie nawiązuje zatem do wartości wkładu wniesionego uprzednio przez członka spółdzielni, ale wartości rynkowej lokalu. Pojęcie "wkładu mieszkaniowego" wyjaśnione zostało natomiast w art. 10 ust. 2 u.s.m. Zgodnie z tym przepisem: "Członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal". Porównanie regulacji zawartych ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 2¹ u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust.2¹ u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu. Skoro zatem ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu PIT-8C wystawionego przez Spółdzielnię Mieszkaniową wynika, że skarżący uzyskali w 2012 r. dochód w wysokości 125.771,09 zł z tytułu zwrotu przez Spółdzielnię wartości rynkowej lokalu mieszkalnego na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (wartość rynkową lokalu mieszkalnego określono na kwotę 126.000 zł, a wniesiony wkład mieszkaniowy do spółdzielni sprowadził się do kwoty 45,15zł - po denominacji, zaś spłacony kredyt mieszkaniowy - po denominacji do kwoty 183,76zł), co nie jest przez stronę skarżącą kwestionowane, to dochód ten nie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Konkludując należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, analiza akt rozpoznawanej sprawy wskazuje, że Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe prawidłowo uznały, że postawiony do dyspozycji skarżących w 2012 r. przychód w wysokości 125.771,09 zł z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego w C. stanowi przychód z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który należało wykazać w zeznaniu podatkowym za ten rok i opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami, według obowiązującej skali podatkowej. 3.2. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.