Wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. I GSK 322/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1612/14 w sprawie ze skargi A. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wa 1612/14 oddalił skargę A. sp. jawna w G. (spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego marki Renault Grand Scenic w wysokości 2 056 zł. W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po przytoczeniu podstaw prawnych wskazał, że kwestią sporną w sprawie było rozstrzygnięcie, czy spółka jako wnioskodawca w chwili dokonywania eksportu dysponowała prawem rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel i czy wywóz pojazdu został rzeczywiście dokonany w jej imieniu. W ocenie Dyrektora kwestią sporną był też wpływ uchylenia decyzji o rejestracji samochodu na terenie kraju na możliwość dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor zauważył, że w dniu 2 października 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia wywozu pojazdu był on własnością w rozumieniu prawa cywilnego Auto Vonk Sagl. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez spółkę faktury VAT dotyczącej sprzedaży samochodu Renault Grand Scenic, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży. W ocenie Dyrektora nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od spółki samochód, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdu spółka faktycznie straciła prawo rozporządzania tym samochodem "jak właściciel". Dyrektor Izby Celnej zauważył, że kluczowym przy wystąpieniu z wnioskiem o zwrot akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, co wynika z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Skoro w sprawie spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionych dokumentów nie wynikało, aby samochód, objęty procedurą wywozu został dostarczony do miejsca docelowego, czyli na terytorium Szwajcarii (brak pokwitowania odbiorcy). Dyrektor Izby Celnej ustalił, że spółka złożyła wniosek o rejestrację pojazdu, po czym organ rejestrowy wydał decyzję o rejestracji, nadał zalegalizowane tablice rejestrowe, nalepkę kontrolną, a także pozwolenie czasowe. Następnie, ten sam organ rejestrowy wydał decyzję o rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym i kartą pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej złożony przez spółkę w dalszej kolejności wniosek o wznowienie postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowego pojazdu, którego skutkiem było uchylenie decyzji rejestracyjnej nie zmieniło jego statusu, tj. o braku jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skargę oddalił. Przechodząc do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu podzielił stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd odwołując się do treści art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752, dalej: u.p.a.) wyjaśnił, że warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Zdaniem Sądu I instancji, te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania zawarte w art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Sąd wyjaśnił, że spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu do Szwajcarii samochodu marki Renault Grand Scenic. Podkreślił, że w zakresie związanym z podmiotem, art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest, jak zaznaczył Sąd I instancji, samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku a mianowicie dokonanie eksportu. W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy szwajcarski nabywca miał otrzymać sporny pojazd w warunkach EXW Gliwice. Termin ten oznacza najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Ponadto, reguła EXW - Ex Works oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. W ocenie Sądu I instancji oznaczało to, że rola spółki ograniczała się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę (Gliwice), a nie przyjęcia roli "gestora transportu" samochodu osobowego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt. Sąd podkreślił, iż kluczowe przy zwrocie akcyzy jest to, by wnioskujący o zwrot akcyzy legitymował się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, o czym stanowi art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Skoro w rozpoznawanej sprawie spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. W ocenie Sądu, przedstawiony przez spółkę list przewozowy z dnia 2 października 2012 r. nie dokumentował faktycznego eksportu pojazdu. Dokumentował zlecenie wykonania tej czynności, nie dowodził jednak jej faktycznego wykonania, skoro nie potwierdzono na nim otrzymania przesyłki w Szwajcarii. Nie wskazano nadto żadnych ustaleń co do tego, czy przewoźne zostało zapłacone oraz pominięto wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu. Pokwitowanie przez szwajcarskiego kontrahenta odbioru faktury związanej z nabyciem pojazdu nie było zdaniem Sądu I instancji równoznaczne z potwierdzeniem rzeczywistego dokonania eksportu. Co więcej z zapisów na samej fakturze wynikało, że szwajcarski kontrahent do czasu pokwitowania odbioru faktury nie dokonał zapłaty za nabyty pojazd. Wydruk komunikatu "Potwierdzenie wywozu" z dnia 2 października 2012 r. z komunikatem "Zwolnienie do procedury wywozu" wygenerowane z systemu Huzar Software wskazywały że eksport miał się dokonać na warunkach EXW Gliwice, a więc na koszt i ryzyko nabywcy. W tej sytuacji nie można uznać, by spółka samodzielnie dokonała eksportu pojazdu na terytorium Szwajcarii, bądź, by zrobiono to w jej imieniu i na jej zlecenie. Zdaniem Sądu I instancji z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: korespondencji handlowej; dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. W ocenie Sądu, spółka nie złożyła dokumentów, które potwierdzałyby, dokonanie przez nią eksportu samochodu marki Renault Grand Scenic, bądź na jej zlecenie. Sąd zauważył także, że w chwili rozpoczęcia procedury eksportu pojazd nie spełniał wymogu braku zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd wskazał, że z treści art.73 ust. 1, art.71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) wynika, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Pozwolenia czasowego, zdaniem Sądu, nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni. Natomiast dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Sąd przedstawiając sekwencje zdarzeń wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu spółki, pojazd przed rozpoczęciem procedury wywozu posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) i z żadnych dokumentów nie wynikało, by spółka wnosiła o rejestrację czasową pojazdu w celu jego wywozu zagranicę. W ocenie Sądu, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wydana w wyniku wznowienia postępowania decyzja administracyjna Prezydenta Miasta Gliwice z dnia 4 grudnia 2013 r. uchylająca rejestrację pojazdu. W ocenie Sądu I instancji przesłanka dotycząca eksportu samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju nie została spełniona. Sąd I instancji nie stwierdził wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych. Oceny dowodów organ dokonał zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dowody (w szczególności faktury, list przewozowy dotyczący zlecenia dostawy pojazdu) zostały złożone przez samą spółkę. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe dokonały w zakresie istotnym dla orzekania prawidłowej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w znacznej mierze przedstawionego przez spółkę. Wydane rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami prawa, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym.