Wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. I GSK 724/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2150/14 w sprawie ze skargi M. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wa 2150/15 oddalił skargę A. Sp. jawna w Gliwicach (spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu sześciu samochodów osobowych (BMWX3 - 4 szt., BMW 320d - 1 szt., Suzuki SX4 - 1 szt.). W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji uzyskał dane z bazy CEPIK-CEP, z której wynikało, że wszystkie ww. samochody posiadają status pojazdów zarejestrowanych, z datami pierwszej rejestracji w dniach: 12 września 2012 r. (BMWX3), 31 sierpnia 2012 r. (BMW 320d), oraz 6 września 2012 r. (Suzuki SX 4). Spółka w uzupełnieniu wniosku przesłała decyzję Prezydenta Miasta Gliwic z dnia 3 grudnia 2013 r. o uchyleniu decyzji własnej z dnia 13 września 2012 r. o rejestracji pojazdu. Organ I instancji ustalił także, że zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w łącznej wysokości 21.405,16 zł od ww. pojazdów dokonały firmy: B. Spółka z o.o. w Warszawie oraz C. Spółka z o.o. w Warszawie. Organ stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu pojazdów jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast zdaniem naczelnika urzędu celnego z załączonych dokumentów wprost wynikało, że pojazdy te zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy skazał, że kwestią sporną w sprawie było rozstrzygnięcie, czy spółka, jako wnioskodawca w chwili dokonywania eksportu samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i czy wywóz (eksport) dokonany został w jej imieniu. W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dniu 14 września 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego firmy D. oraz E. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez spółkę faktury VAT dotyczące sprzedaży ww. samochodów, są realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczą o dokonaniu sprzedaży. W ocenie Dyrektora nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od spółki samochody, nabyli prawo rozporządzania nimi jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów spółka faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel". Zdaniem organu odwoławczego, spółka występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodów osobowych, winna udowodnić realizację eksportu tych pojazdów poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynikało również, aby samochody, objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego, czyli na terytorium Szwajcarii (brak pokwitowania odbiorcy). Dyrektor Izby Celnej w Warszawie poparł w całości argumentację organu I instancji w zakresie zarejestrowania pojazdów, co również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Spółka wniosła skargę wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skargę oddalił. Przechodząc do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu odwołał się do treści art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752, dalej: u.p.a.) i wyjaśnił, że warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Zdaniem Sądu, te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania określone w art. 107 ust 4 u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Sąd wyjaśnił, że w zakresie związanym z podmiotem, art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał eksportu. Równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Dlatego zdaniem Sądu, nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku a mianowicie dokonanie eksportu. Dyrektor Izby Celnej uznał, że spółka, przed eksportem samochodów na terytorium Szwajcarii, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody szwajcarskim spółkom (Auto Steiner Zurich AG i DS Automobile GMbH) a co najważniejsze nie była zdaniem organu odwoławczego "gestorem transport", gdyż jej rola ograniczyła się do dostarczenia pojazdów na miejsce wskazane przez nabywców. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd w całości przychylił się do twierdzeń organu odwoławczego, że załączone dokumenty nie potwierdziły, dokonania przez spółkę eksportu. Nie potwierdziły też by eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w jej imieniu. Ponadto, zdaniem Sądu, spółka mimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania administracyjnego czy też sądowoadministracyjnego żadnych dokumentów potwierdzających zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). W tej sytuacji Sąd uznał, za nieprawdziwe twierdzenie, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu spółki. Sąd I instancji wskazał, że złożone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy, podkreślając przy tym, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. W sprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. spółka utraciła faktyczną więź z pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcy z zakładu w Gliwicach (EXW Gliwice) do przetransportowania na własny koszt na terytorium państwa trzeciego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywców we własnym imieniu. Przechodząc do omówienia przesłanki określonej w art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd wyjaśnił, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W sprawie wniosek o rejestrację samochodów został złożony i spółka uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Świadczą o tym decyzje Prezydenta Miasta Gliwice i Prezydenta Miasta Łodzi, w których wskazano, że spółka oraz jej kontrahent (F. Sp. z o.o.) złożyli wniosek o rejestrację pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu pojazdów za granicę zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.). Ponadto, Sąd wyjaśnił, że spółka nabywając 5 szt. pojazdów (BMW X3 i 320d), nabyła je jako samochody już zarejestrowane w kraju przez firmę Liberty Motors Sp. z o.o. W ocenie Sądu, późniejsze uchylenie własnej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie rejestracji ww. pojazdów po wznowieniu postępowania przez Prezydenta Miasta Gliwice i Prezydenta Miasta Łodzi nie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak słusznie zauważyły organy podatkowe w sprawie uchylenie decyzji wywołało skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Uchylenie takiej decyzji powoduje więc pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne od chwili uchylenia, tj. z dniem 3 grudnia 2013r. i 14 marca 2014 r. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez spółkę wnioskującą o zwrot akcyzy. Sąd podkreślił, że to na spółce ciążył obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 poz. 626 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzenia pojazdami jak właściciel i nie dokonała eksportu pojazdów oraz, że pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone a postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów umorzone w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższego zarzutu. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Spółka pismem z dnia 8 września 2016 r., wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: czy art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską?