Wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3171/14

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 403/13 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 r. nr IBPB II/2/415-1137/12/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 403/13) oddalił skargę B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji w wyroku podał, że w ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 6 października 2009 r. sprzedał nieruchomość, której był wyłącznym właścicielem, nabytą w dniu 28 sierpnia 2009 r. na podstawie umowy darowizny. Zgodnie z umową sprzedaży kupujący zapłacił cenę w wysokości 3.325.000 zł w ten sposób, że kwota 467.067,49 zł została przelana na rachunek bankowy, jako całkowita spłata zadłużenia osoby trzeciej z tytułu udzielonego jej kredytu inwestycyjnego zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanej nieruchomości, a kwota 2.857.932,51 zł została przekazana na konto wnioskodawcy. Tak więc wnioskodawca dysponował tylko tą kwotą i zgodnie z tym złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że całą tę kwotę, którą otrzymał przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Po upływie dwóch lat wnioskodawca złożył PIT-39 i rozliczył w całości kwotę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym zadano pytanie, czy kwota 2.857.932,51 zł jest kwotą poprawną w rozliczeniu PIT-39.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź jest twierdząca, gdyż zgodnie z przepływami finansowymi powyższej transakcji dysponował wyłącznie kwotą w wysokości 2.857.932,51 zł.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 r. stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W interpretacji stwierdzono, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. w sposób niebudzący wątpliwości mówi co jest przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem tym, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie jest kwota, którą faktycznie dysponuje lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. Natomiast dokonana przez kupującego spłata zadłużenia z tytułu zaciągniętego przez osobę trzecią kredytu inwestycyjnego zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na przedmiotowej nieruchomości, nie może w żaden sposób pomniejszać uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Ww. spłata zadłużenia stanowi jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym i rozliczeniu w zeznaniu PIT-39 za 2009 r. na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. podlegał zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym ze sprzedaży przychodem ustalonym na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, czyli kwotą 3.325.000 zł, a ewentualnymi kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W odpowiedzi na powyższą interpretację skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wobec powyższego, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że skoro w dniu sprzedaży nieruchomość była obciążona hipoteką umowną, to spłata tego długu stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto, zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, wartość rynkową nieruchomości należy obliczać z uwzględnieniem ciężarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd stwierdzi, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie podnosi się jednoznacznie, że długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości i nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach pomniejszających podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków w postaci spłaty długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość. Jak zasadnie podnosi organ, sprzedaż nieruchomości nie wymaga obowiązkowej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. W zaistniałym stanie faktycznym spłata hipoteki nastąpiła z ceny sprzedaży należnej skarżącemu (na poczet ceny). Spłata zadłużenia stanowiła zatem jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Tymczasem możliwość różnorodnego kształtowania sposobu zapłaty za nieruchomość pozostaje bez wpływu na wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu.

Za nieuprawnione Sąd uznał także odwoływanie się do treści art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro strony transakcji ustaliły cenę sprzedaży nieruchomości bez uwzględnienia faktu obciążenia tej nieruchomości hipoteką, to nie jest możliwe obniżanie tej ceny na etapie ustalania wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zresztą, w opinii Sądu, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie oznacza, że zmienia się jej wartość. Oznacza tylko tyle, że wierzycielowi przysługuje pierwszeństwo w zaspokojeniu z niej przed wierzycielami osobistymi właściciela.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o jego zmianę i uchylenie interpretacji, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 19 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przychodem ze zbycia nieruchomości jest cena określona w umowie, realna wartość umowy obowiązująca w danych warunkach gospodarczych - odpowiadająca bezpośredniej korzyści majątkowej skarżącego, po potrąceniu wszystkich ciężarów obciążających nieruchomość i wyrażających się kwotowo przy transakcji zbycia nieruchomości;

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e ust. 1 i 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obciążenie hipoteczne zbywanej nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskanego przychodu w przypadku, gdy strony umowy ustaliły, iż nabywca w miejsce zbywcy dokona zaspokojenia wierzyciela hipotecznego, przez co cena nieruchomości nie zostanie obniżona do realnej wartości środków pieniężnych otrzymanych przez sprzedającego (przychód realny);

- art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieusprawiedliwionym przyjęciu, że przychodem z odpłatnego zbycia jest cena wyrażona w umowie bez uwzględnienia spłaty kwot równych zabezpieczeniu hipotecznemu, a to w sytuacji kiedy przychód wyrażony w realnym przysporzeniu majątkowym obejmuje kwotę niższą, aniżeli kwota wyrażona w umowie i określona jako cena.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt b, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nie uzależnia powstania przychodu od jego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych.

Przepis ten jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 162/14). Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2189/10, z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 758/07). Natomiast "koszty odpłatnego zbycia" w znaczeniu przyjętym w powołanym przepisie prawa rozumie się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Aby przyjąć, że wydatek na spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia należałoby uznać powyższą spłatę za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, twierdzenie takie jest gołosłowne. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów zabezpieczonych hipoteką. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, stanowiło element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/