Wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1637/14

W świetle regulacji zawartych w art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) oraz art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954 ze zm.), wierzyciel nie ma obowiązku wstrzymania się z egzekucją wierzytelności wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej, przez czas, w jakim podatnik zachowuje prawo do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego.

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1677/13 w sprawie ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1637/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1677/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M.F. (skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2013 r. o odmowie uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonej egzekucji. 1.2 Jak wskazał Sąd w stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US lub organ egzekucyjny) prowadzi jako organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego [...] obejmującego zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. (doręczoną w dniu 27 listopada 2012 r.) Pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. (doręczonym 7 grudnia 2012 r.) pełnomocnik strony zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji, podkreślając w uzasadnieniu, że kwestionuje jej treść i w związku z tym niezwłocznie zostanie wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący wniósł też o przyjęcie zabezpieczenia w postaci hipoteki na nieruchomościach zabudowanych położonych w W., których wartość rynkowa - w jego ocenie - przewyższa wartość zaległości podatkowej. Jednocześnie wnioskował także o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego uzasadniając to brakiem przesłanek z art. 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej: u.p.e.a. lub ustawa egzekucyjna. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., Naczelnik US w L. odmówił wstrzymania wykonania wskazanej decyzji wymiarowej i wyjaśnił, że przepis art. 33d § 2 do którego odwołuje się art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej - dalej Ord. pod., nie przewiduje możliwości przyjęcia, na wniosek podatnika, zabezpieczenia w formie wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Ponadto organ podkreślił, że mimo zapowiedzi wniesienia do sądu skargi na decyzję wymiarową, do dnia rozpoznania wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji skarga nie została wniesiona, zatem nie została spełniona żadna z ustawowych przesłanek z art. 239f § 1 pkt 1 Ord. pod. warunkujących wstrzymanie wykonania decyzji na wniosek podatnika. Dalej organ wskazał, że na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej, Naczelnik US w L. wystawił w dniu 27 grudnia 2012 r., tytuł wykonawczy i skierował go do egzekucji. W wyniku podjętych przez organ egzekucyjny czynności, w tym dniu pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym doręczono skarżącemu tytuł i spisano z nim protokół o stanie majątkowym. Wobec zobowiązanego zastosowano też skuteczny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy (pobrano gotówkę w kwocie 20 zł). Kwestionując zasadność prowadzenia egzekucji na podstawie tego tytułu wykonawczego skarżący wniósł pismem z dnia 3 stycznia 2013 r. zarzuty w sprawie egzekucji wraz z wnioskiem o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Jako podstawę zarzutów wskazał przepis art. 33 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a., czyli brak wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zdaniem pełnomocnika strony decyzja ostateczna nie podlegała wykonaniu z powodu jej wstrzymania w związku z wniesieniem w dniu 27 grudnia 2012 r. skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarżący powołał się też na złożony (w trybie art. 239f § 1 pkt 1 Ord. pod.) wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji wraz z propozycją zabezpieczenia zobowiązania zarzucając, że wniosek ten nie został załatwiony. Nadto podkreślił, że należność Skarbu Państwa została zabezpieczona w dniu 17 grudnia 2012 r., poprzez wpis hipoteki na nieruchomościach położonych w W. W treści zażalenia pełnomocnik podnosił głównie zarzuty odnoszące się do decyzji wymiarowej, którą odrębną skargą zaskarżył do sądu. Jego zdaniem, wierzyciel wystawiając w dniu 27 grudnia 2012 r. tytuł wykonawczy, winien był przewidzieć, iż w tej dacie zostanie wniesiona przez zobowiązanego skarga do Sądu. Wystawienie w takiej sytuacji tytułu wykonawczego było nieuzasadnione i przedwczesne oraz stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania pozbawiając zobowiązanego możliwości dobrowolnego wykonania zobowiązania. W związku z wniesieniem w dniu 27 grudnia 2012 r. skargi do WSA we Wrocławiu na przywołaną decyzję wymiarową oraz dokonanym w dniu 17 grudnia 2012 r. wpisie hipoteki na nieruchomościach zobowiązanego, Naczelnik US w L. postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r., wydanym na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 Ord. pod. - wstrzymał z urzędu wykonanie ostatecznej decyzji wymiarowej. Nadto organ zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego. Po przeanalizowaniu zarzutów strony w sprawie prowadzonej egzekucji, Naczelnik US w L. postanowieniem z dnia 7 lutego 2013 r., odmówił ich uwzględnienia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że egzekucja administracyjna była dopuszczalna, z uwagi na niespełnienie przez zobowiązanego przesłanek z art. 239f § 1 pkt 1 Ord. pod. (brak wniesienia skargi do WSA i brak zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie przewidzianej w art. 33d § 2 Ord. pod.). Organ nie mógł więc uwzględnić żądania zobowiązanego o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej na wniosek. W dniu wszczęcia egzekucji i skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy (tj. 27 grudnia 2012 r. godz. 14.30) nie były też spełnione przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji z urzędu na podstawie art. 239f § 1 pkt 2. Organ wskazał też, że niezwłocznie po zaistnieniu przesłanek wstrzymania wykonania decyzji z urzędu tj. wniesienia skargi i uprawomocnienia się wpisu hipoteki przymusowej na zabezpieczenie wykonania zobowiązania wstrzymał z urzędu wykonanie zaskarżonej decyzji wymiarowej i jednocześnie postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, gdyż podanie, które zainicjowało postępowanie w sprawie zarzutów, nie zostało własnoręcznie podpisane przez wnoszącego podanie. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik US w L., po usunięciu braków formalnych, ocenił zgłoszone zarzuty na postępowanie egzekucyjne - postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r., odmawiając ich uwzględnienia. Jednocześnie organ umorzył (jako bezprzedmiotowe) postępowanie w sprawie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że wystawienie tytułu wykonawczego było zasadne, ponieważ obowiązek wynikający z decyzji wymiarowej był wymagalny. Zaległość podatkowa wynikała z decyzji ostatecznej, której wykonanie nie było wstrzymane. Organ powtórzył też argumentację przedstawioną w postanowieniu z dnia 7 lutego 2013 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając stanowisko tam wyrażone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na to postanowienie skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 239f § 1 pkt 1 Ord. pod., rażące naruszenie art. 33 pkt 2 oraz pkt 6 w zw. art. 239f § 1 pkt 1 Ord. pod., a także naruszenie art. 7 w związku z art. 6 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego - dalej k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę argumentował, że w rozstrzyganej sprawie, w chwili doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego i skutecznego zastosowania przez organ środka egzekucyjnego w postaci pobrania środków pieniężnych tj. 27 grudnia 2012 r., spełnione były wszystkie przesłanki umożliwiające wszczęcie egzekucji (podatnikowi została doręczona ostateczna decyzja wymiarowa, zaległość była wymagalna a nie została dobrowolnie zapłacona). Nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności z art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 Ord. pod. , która uniemożliwiałaby wszczęcie egzekucji. Wniosek strony z dnia 4 grudnia 2012 r. o wstrzymanie wykonania decyzji został rozpoznany negatywnie postanowieniem Naczelnika US w L. 18 grudnia 2012 r. Jednocześnie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 239f § 1 pkt 2 uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu, bowiem w chwili podjęcia czynności egzekucyjnych nie została jeszcze wniesiona skarga na decyzję wymiarową stanowiącą podstawę dochodzonej zaległości, a postanowienie o wpisie hipoteki nie było prawomocne. W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. jak i przepisów art. 239f § 1 pkt 1 i pkt 2 Ord. pod. Sąd nie zgodził się zatem ze stroną skarżącą, że w świetle art. 239f § 1 Ord. pod. oraz art. 6 u.p.e.a. wszczęcie przez organ egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej było przedwczesne i uniemożliwiło skarżącemu dobrowolne jej wykonanie czy też skorzystanie z przysługującego stronie prawa do wstrzymania wykonania decyzji. Sąd za nieuzasadnione uznał też stanowisko skarżącego, że sygnalizowanie zamiaru złożenia skargi od decyzji wymiarowej stanowiło podstawę do powstrzymania się przez organ egzekucyjny od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Nie podzielił także jego stanowiska, że niedopuszczalne było prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji wymiarowej, dopóki nie upłynął termin do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd zauważył, że wszczęcie egzekucji nastąpiło dopiero w ostatnim dniu terminu do wniesienia skargi, co umożliwiało podatnikowi dobrowolne wykonanie zobowiązania. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny nie naruszył również przepisu art. 6 § 1 u.p.e.a. Obowiązek określony ostateczną decyzją nie został w terminie wykonany przez zobowiązanego, a co za tym idzie po stronie wierzyciela powstał obowiązek podjęcia stosowanych działań, mających na celu doprowadzenia do jego wykonania. Decyzja nakładająca na skarżącego zobowiązanie podatkowe była ostateczna, a tym samym - wobec treści art. 239e Ord. pod. - podlegała wykonaniu. Wprawdzie zobowiązany złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, ale przed skierowaniem tytułu wykonawczego do egzekucji wniosek ten został rozpoznany merytorycznie, a właściwy organ odmówił wstrzymania jej wykonania. Decyzja wymiarowa podlegała zatem wykonaniu, do czego zobowiązywał organ podatkowy wspomniany w skardze art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 239e Ord. pod. W konsekwencji skoro, w zaistniałym stanie faktycznym, prowadzenie egzekucji było dopuszczalne i uzasadnione, to w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Sąd nie dopatrzył się też podstaw do uznania wadliwości egzekucji z uwagi na przesłanki z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Sąd zauważył także, że pomimo dokonanej w lutym 2007 r. sprzedaży nieruchomości będącej źródłem powstałej zaległości podatkowej, skarżący nie zgłosił do opodatkowania przychodu z tej sprzedaży. Ponadto, pomimo wydania w dniu 21 listopada 2012 r. ostatecznej decyzji wymiarowej, skarżący nie podjął działań mogących wskazywać na zamiar uregulowania ciążącej na nim zaległości podatkowej, tym bardziej, że kwota zobowiązania była bardzo wysoka (8.455.240,00 zł), a okres do jego przedawnienia nie uzasadniał dalszej zwłoki organu w jego egzekwowaniu. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, prowadzona w sprawie egzekucja nie była w żadnym razie przedwczesna a wierzyciel, zobligowany dyspozycją art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239e i art. 239f Ord. pod.- zasadnie przystąpił do przymusowej realizacji tego obowiązku. Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia zasad: prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), pogłębiania zaufania (art. 8 k.p.a.), pierwszeństwa (art. 11 k.p.a.), praworządności (art. 6 k.p.a.) oraz obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 77 k.p.a.), swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.) i uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną (art. 81 k.p.a.). 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: A) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 §1 pkt.1 lit. c) w zw. z art. 134 §1 i art. 135, a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonego postanowienia jako odpowiadającego prawu i oddaleniu skargi, zamiast jego uchylenia zgodnie z treścią skargi, gdy tymczasem postanowienie to było błędne, albowiem organ nadzoru utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 maja 2013 r., odmawiające uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007r., w kwocie należności głównej 8.455.240 zł mimo tego, że nie istniały przesłanki prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, i z tego też względu Sąd błędnie orzekł w sprawie; 2) art.133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy" przez co Sąd orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto nie zawiera prawidłowo zbudowanego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", zwłaszcza w kontekście podnoszonego w skardze oraz na rozprawie zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego wyrażonego w art.33 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a., (w zw. z art.239f §1 pkt 1 Ord. pod.), oraz naruszenia art.6 §1 u.p.e.a., co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd: a) dokonał w sposób niewyczerpujący wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście znajdujących się w aktach sprawy dowodów potwierdzających zamiar wniesienia przez skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2012 r,. co skutkowałoby wstrzymaniem z urzędu wykonania skarżonej decyzji, jak również dowodów potwierdzających czynności faktyczne polegające na zabezpieczeniu roszczeń Skarbu Państwa poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomościach wskazanych przez skarżącego - Sąd błędnie miał przyjąć, że organ podatkowy miał prawo i obowiązek wszcząć postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego, gdyż ten uchylał się od wykonania obowiązku podatkowego; b) błędnie przyjął, że skarżący, przed wniesieniem skargi do sądu mógł dobrowolnie wykonać zaskarżoną decyzję, pomijając przy tym istotne okoliczności mówiące o tym, że: - kwota zaległości podatkowej wynosiła około 12.500.000 zł i była następstwem zakwestionowania przez organ podatkowy prawa skarżącego do zwolnienia osiągniętych przez niego przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. ; rozmiar zobowiązania podatkowego nie pozwalał skarżącemu w grudniu 2012 roku na jednorazową płatność zaległości w tej kwocie i to w sytuacji, kiedy kwestionował podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych, - skarżący podjął działania faktyczne celem skutecznego zabezpieczenia należności Skarbu Państwa w związku z planowanym wstrzymaniem wykonania skarżonej decyzji i Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał skutecznego zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki na nieruchomościach wskazanych przez skarżącego, - zdarzenia miały miejsce m.in. w okresie pomiędzy 22 grudnia a 27 grudnia 2012r., a więc w okresie Świąt Bożego Narodzenia i dni wolnych ustawowo od pracy (sobota, niedziela, poniedziałek, wtorek), przy czym skarga została wniesiona z zachowaniem terminu, pierwszego dnia po wydłużonym okresie świątecznym - Sąd arbitralnie miał zakwestionować twierdzenia skarżącego i błędnie ocenił dowody znajdujące się w aktach; i z tego też względu miał błędnie orzec w sprawie; 3) art.145 § 1 it. c w zw. z art.3 §1 p.p.s.a., w zw. z art.6, art.7, art.8, art.11 i art.77 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., albowiem Sąd oddalił skargę mimo, iż powinien był uwzględnić skargę i uchylić postanowienie organu nadzoru w całości, gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności poprzez: a) zaakceptowanie przez organ nadzoru rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 maja 2013 r. odmawiającego uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007r., w kwocie należności głównej 8.455.240,00 zł pomimo, że nie istniały przesłanki do wszczęcia, a następnie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, albowiem skarżący: - złożył w dniu 4 grudnia 2012r. (tj. w terminie 7 dni od daty doręczenia decyzji ostatecznej) wniosek o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego wobec wystąpienia przesłanki opisanej art. 6 u.p.e.a. - na to pismo skarżący otrzymał odpowiedź dopiero w dniu 14 stycznia 2013r. (pismo datowane jest na dzień 24.12.2012r. i wysłane zostało z US w L. dopiero w dniu 27.12.2012r., tj. w dacie wystawienia spornego tytułu wykonawczego nr [...]), przy czym pismo to organ nadzoru przemilcza w skarżonym postanowieniu, - złożył w dniu 4 grudnia 2012r. wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 - na to pismo skarżący, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, otrzymał odpowiedź dopiero w dniu 8 stycznia 2013 r. (pismo datowane jest na dzień 18.12.2012 r. i wpłynęło do Urzędu Pocztowego w S, dopiero w dniu 27.12.2012 r., tj. w dacie wystawienia spornego tytułu wykonawczego nr [...] - okoliczność tę organ nadzoru pominął w skarżonym postanowieniu, - złożył w dniu 4 grudnia 2012r. informację do wniosku z dn. 4.12.2012 r. o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 - w piśmie tym pełnomocnik skarżącego powiadomił organ, iż z uwagi na spiętrzenie terminów oraz chorobę, skargę złoży w dniu 20 grudnia 2012 r., okoliczność tę organ nadzoru pominął w skarżonym postanowieniu, - wniósł skutecznie w dniu 27 grudnia 2012 r. skargę do WSA we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012r., jak wyżej; nieistnienie przesłanek do wszczęcia postępowania egzekucyjnego potwierdzać miała korespondencja prowadzona pomiędzy Wierzycielem (Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L.), a Sądem Rejonowym odpowiednio: - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia 05 grudnia 2012r. - wniosek o wpisanie hipoteki przymusowej w księgach wieczystych [...] prowadzonych dla nieruchomości położonej w W., stanowiących współwłasność skarżącego - okoliczność tę organ nadzoru pominął w skarżonym postanowieniu; - postanowienie Sądu Rejonowego, Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonaniu w dniu 17 grudnia 2012 r. wpisu hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 grudnia 2012 r.; Sąd miał zaakceptować ww. uchybienia procesowe jako nieistotne w sprawie, pomimo tego, że mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; b) zastosowanie przez organ nadzoru, a wcześniej przez organ egzekucyjny niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) zasady "in dubio pro fisco", i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego oraz wykładni przepisów materialnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji związanych z przesłankami wszczęcia postępowania egzekucyjnego w kontekście przepisów nakładających na organie podatkowym obowiązek wstrzymania wykonania - decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy tymczasem - zarówno organ egzekucyjny jak i organ nadzoru - winni byli, zgodnie z wypływającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art.2 Konstytucji) oraz art.84 Konstytucji regułą in dubio pro tributario, rozstrzygnąć na korzyść skarżącego wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy, i wszelkie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów m.in. art. 6 § 1 u.p.e.a., Sąd miał zaakceptować nadrzędność fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, wskutek czego skarga winna była być uwzględniona w całości na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a., a postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylone w całości. B) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art.145 § 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z: 1) art. 6 § 1 u.p.e.a., w zw. z art. 239f §1 pkt 1 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji kiedy skarżący: a) zawiadomił ze stosownym uprzedzeniem wierzyciela o zamiarze wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu na sporną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2012 r., i potwierdził zamiar wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu pismem z dnia 16 grudnia 2012 r. [termin na wniesienie skargi upływał w dniu 27 grudnia 2012 r., tj. po okresie świątecznym związanym z Bożym Narodzeniem trwającym de facto od 22 grudnia (sobota) do 26 grudnia 2012 r. (środa)], b) złożył w stosownym czasie wniosek o wstrzymanie wykonania ww. decyzji ostatecznej wskazując nieruchomości zabudowane położone w W. mogące stanowić przedmiot hipoteki łącznej (zabezpieczenie spłaty należności podatkowej) [pismo z 4.12.2012 r., które Wierzyciel otrzymał tego samego dnia], a wierzyciel w odpowiedzi na ww. wniosek skarżącego z dnia 4 grudnia 2042 r., wystąpił w dniu 5 grudnia 2012 r. do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących współwłasność skarżącego (Sąd skutecznie dokonał wpisu hipoteki przymusowej dniu 17 grudnia 2012 r.), to okoliczności te dowodzą tego, że skarżący uchyla się w sposób trwały ze spełnieniem zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r., i tym samym wierzyciel był uprawniony do wystawienia w dniu 27 grudnia 2012 r. (upływ terminu na wniesienie skargi ) tytułu wykonawczego nr [...], i przyjęcia w tym dniu tego tytułu do realizacji, oraz dokonania w tym dniu pierwszej czynności egzekucyjnej w miejscu zamieszkania zobowiązanego, gdy tymczasem przepis art.6 § 1 u.p.e.a., nakazuje wierzycielowi podejmowanie czynności egzekucyjnych wówczas, kiedy zobowiązany w sposób trwały nie wykonuje obowiązku (uchyla się od jego wykonania) przy czym wierzyciel nie jest związany zawitym terminem do wystawienia tytułu wykonawczego, lecz uprawnieniem tym może swobodnie rozporządzać, mając na uwadze zarówno interes publiczny jak i interes zobowiązanego, i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 2 Konstytucji RP; 2) art.33 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. (w zw. z art.239f §1 pkt 1 Ord. pod.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie że obowiązek podatkowy określony ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012r., w kontekście zdarzeń opisanych powyżej był wymagalny, a egzekucja administracyjna była dopuszczalna, wskutek czego Sąd błędnie orzekł w sprawie, dopuszczając się równocześnie zakłócenia zasad wyrażonych art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., ale istota sporu sprowadza się do kwestii dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania obowiązku wynikającego z decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy nie upłynął termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na tę decyzję, a skarżący zadeklarował wniesienie skargi oraz złożył wniosek do organu podatkowego o wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 Ord. pod., który to wniosek nie został uwzględniony. Wokół tej właśnie problematyki koncentrują się zarzuty kasacyjne. Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji była skarga na postanowienie o odmowie uwzględnienia zarzutów skarżącego na prowadzone przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 27 grudnia 2012 r. Tytuł ten obejmował zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z 2007 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. - doręczoną skarżącemu 27 listopada 2007 r. Jako podstawę wniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącego wskazał art. 33 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. tj. brak wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc wskazanych wyżej granicach niniejszej sprawy. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą jego orzekania jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania. Sąd ten nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których akty zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Przyjęcie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu, zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por. A. Kabat w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex 2013 - do art. 133). Z kolei zgodnie z treścią art . 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew temu zarzutowi uzasadnienie wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z tego drugiego przepisu, zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W szczegółowych, wręcz drobiazgowych, rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącego oraz wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy tj. zasadności odmowy uwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów. Sąd nie miał przy tym obowiązku odnoszenia się do tych podnoszonych przez stronę okoliczności, które wykraczają poza zakres sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Sformułowane zarzuty opierają się na tezie o przedwczesnym, niezgodnym z przepisami prawa tj. z art. 6 § 1 u.p.e.a oraz art. 239f § 1 pkt 1 Ord. pod., wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że skoro skarżący zawiadomił wierzyciela o zamiarze wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargi na ostateczną decyzję wymiarową oraz złożył wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji, to do daty upływu terminu do wniesienia skargi nie było podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym należy przypomnieć, że stosownie do art. 239e Ord. pod. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z kolei z godnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że decyzja nakładająca na skarżącą zobowiązanie podatkowe była ostateczna, a tym samym - wobec treści art. 239e Ord. pod. - podlegała wykonaniu. Przed skierowaniem do egzekucji nie zostało również wydane postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania. Przeciwnie postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. Naczelnik US w L., po rozpoznaniu wniosku skarżącego, odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 Ord. pod. Wspomniana decyzja podlegała zatem wykonaniu, a do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania jej wykonania zobowiązywał wierzyciela wspomniany art. 6 § 1 u.p.e.a. W doktrynie i orzecznictwie wywodzi się z tego przepisu istnienie zasady prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się, że zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Za uchylanie od wykonania obowiązku uznaje się przy tym niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli ( por. wyroki NSA: z 19.11.2010 r., II FSK 1957/10; z 9.2.2011 r., II FSK 1604/09 ; z 18.11.2011 r., II OSK 1663/10; z 16.04.2013 r., II FSK 1690/11; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie tylko nie naruszało zasady wspomnianej w art. 6 § 1 u.p.e.a., ale stanowiło jej należyte wypełnienie. W konsekwencji skoro, w zaistniałym stanie faktycznym, obowiązek był wymagalny a prowadzenie egzekucji było dopuszczalne, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie doszło w postępowaniu egzekucyjnym do naruszenia art. 33 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Błędny jest także pogląd, prezentowany w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym wierzyciel powinien wstrzymać się z egzekucją wierzytelności, wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej, przez czas, w jakim podatnik zachowuje prawo do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Stanowisko to jest przede wszystkim sprzeczne z treścią przytoczonego art. 239e Ord. pod. z którego wyraźnie wynika, że przeszkodą w wykonaniu ostatecznej decyzji jest wyłącznie wstrzymanie jej wykonania. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej wymaga zaś wydania postanowienia, o którym mowa w art. 239f § 4 Ord. pod., a do czasu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie postanowienie takie nie zostało wydane. Przeczy stanowisku skarżącego również przytoczony wcześniej art. 6 § 1 u.p.e.a., który obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie decyzji nadającej się do wykonania. W orzecznictwie wyrażony jest także pogląd, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że samo złożenie przez zobowiązanego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej i oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowi przeszkody do wykonania decyzji i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji (między innymi: wyroki NSA z 5 stycznia 2010 r., II FSK 463/10 z 9 kwietnia 2013 r., II FSK 1571/11 oraz z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1690/11). Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, w analizowanym przypadku prowadzona egzekucja nie była zatem przedwczesna. Bez znaczenia dla legalności prowadzonej egzekucji jest również, podnoszona przez skarżącego, szybkość działania organu egzekucyjnego, zwłaszcza że stanowi realizację jego ustawowych obowiązków. W niniejszej sprawie skarżący po doręczeniu mu ostatecznej decyzji, nie podjął realnych działań mogących wykazać, że nie uchyla się przed wykonaniem nałożonych na niego zobowiązań (zmierzających do wykonania obowiązku). Wierzyciel nie miał zatem żadnych przeszkód prawnych czy faktycznych w prowadzeniu egzekucji, a nadto działania związane z wszczęciem egzekucji podjął w dniu upływu terminu do wniesienia skargi na przywoływaną decyzję wymiarową tj. w dniu 27 grudnia 2012 r., podczas gdy sama skarga wpłynęła do organu w dniu 31 grudnia 2012 r. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów wywodzonych z bezzasadnej, w ocenie autora skargi kasacyjnej, odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, czy też niejako wstrzymania jej z mocy prawa na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy uznać je za bezpodstawne, jako że nie znajdują uzasadnienia w mających zastosowanie przepisach prawa. Stosownie do treści przywoływanego art. 239f § 1 pkt 1 Ord. pod. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej jest po pierwsze wniesienie skargi na nią do sądu administracyjnego, a po drugie przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 Ord. pod. Skarżący złożył wprawdzie w dniu 4 grudnia 2012 r. (data wpływu do organu 7 grudnia 2012 r.) wniosek o wstrzymanie decyzji ostatecznej z informacją o zamiarze wniesienia skargi na tę decyzję do sądu oraz wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w formie wpisu hipoteki na nieruchomościach, ale prawidłowo Sąd uznał, że organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku postanowieniem z 18 grudnia 2012 r. Jak bowiem trafnie zauważył w tym wypadku nie został spełniony żaden z warunków wymienionych w art. 239f § 1 pkt 1 Ord. pod., co wynika w sposób niebudzący wątpliwości z akt postępowania. Nie została bowiem złożona skarga do sądu (nastąpiło to dopiero 27 grudnia 2012 r.) a zabezpieczenie zobowiązania w postaci wpisu hipoteki na nieruchomości, nie należy do katalogu form zabezpieczenia wymienionych w art. 33d § 2 Ord. pod. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, z omawianej regulacji w sposób oczywisty wynika, że nie stanowi wypełnienia jednego z warunków wymienionych w art. 239f § 1 pkt 1 sama deklaracja zamiaru wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową. Podobnie jak i samo wniesienie skargi nie oznacza wstrzymania "z mocy prawa" wykonania decyzji, co zdaje się sugerować autor skargi kasacyjnej. Również samo wystąpienie przez organ z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki nie stanowi podstawy do wstrzymania z urzędu wykonania decyzji. Stosownie do treści art. 239f § 1 pkt 2 Ord. pod. podstawę taką stanowi dopiero łącznie: wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzje ostateczną oraz prawomocny wpis hipoteki przymusowej lub wpis zastawu skarbowego korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie decyzji wraz odsetkami. W żadnym więc razie nie można przyjąć, że organ odmawiając wstrzymania wykonania decyzji naruszył przepisy prawa. Niezależnie od powyższego należy także zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. niezwłocznie po zaistnieniu ku temu ustawowych przesłanek - wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz doręczeniu mu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego o wpisie, na wniosek organu, hipoteki przymusowej na zabezpieczenie spornego zobowiązania - postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r., na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 Ord. pod. wstrzymał z urzędu wykonanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. Z kolei postanowieniem z 16 stycznia 2013 r. organ egzekucyjny zawiesił prowadzone wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne. Skoro zatem organy obu instancji działały w granicach prawa, co wynika z powyższych rozważań, to trafnie także Sąd pierwszej instancji uznał, że nie naruszyły one ogólnych zasad postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Nie sposób w związku z tym uznać również, jak zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd zaakceptował naruszenie przez te organy niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) zasady in dubio pro fisco oraz zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 84 Konstytucji. Z tych wszystkich względów pozbawione podstaw są zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. 3.2 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.