Wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1863/14

Podatnik, który w zamian za 1000 zł objął udział w spółce jawnej, będzie musiał uregulować PIT od nadwyżki osiągniętej potem na jego sprzedaży.

Gazeta Prawna nr 162/2016

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1712/13 w sprawie ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r. nr IBPBI/1/415-450/11/RM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiat) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1712/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej i zgodnie z umową spółki posiadał 50% udziału w zyskach i stratach tej spółki. W 2009 r. przestał być wspólnikiem spółki jawnej, przy czym nastąpiło to w drodze zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w tej spółce osobie trzeciej w rozumieniu art. 10 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz 1037 ze zm. - zwana dalej k.s.h.). Zbycie nastąpiło w formie aktu notarialnego. W konsekwencji osoba trzecia stała się wspólnikiem spółki jawnej z udziałami wynoszącymi 50%. Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z przystąpieniem do spółki wniósł wkład w kwocie 1000 zł, zaś cena zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce przewyższała tę kwotę, albowiem ustalona została na podstawie stanu majątku spółki w dniu zbycia. Doprecyzował też, że przychód, którego dotyczy jego wniosek dotyczy zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w tej spółce osobie trzeciej w rozumieniu art. 10 § 2 k.s.h., nie zaś jak podniósł pierwotnie, zbycia udziałów w spółce. Na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania : - czy nadwyżka uzyskana przez niego w postaci różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, a kwotą wniesionego wkładu stanowi dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?; - w razie uznania wskazanej wyżej nadwyżki za dochód do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy fakt dokonania zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego, albowiem zbycie udziału również w innej formie jest równoznaczne z wypłatą występującemu wspólnikowi wartości jego udziału w spółce jawnej. Stąd fakt, że cena zbycia jest znacznie wyższa niż kwota wniesionego wkładu należy zakwalifikować jako wzrost cen rynkowych składników majątkowych spółki, który nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń spod opodatkowania. W kwestionowanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że ogół praw i obowiązków w spółce jawnej stanowi prawo majątkowe, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). dalej : u.p.d.o.f. Stwierdził, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych unormowań dotyczących ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania. Zatem zgodnie z regułą ustaloną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych. Stwierdził także, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego udziału. Reasumując organ podkreślił, że dochodem ze zbycia ogółu praw i obowiązków (udziałów) w spółce jawnej będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów, tj. w analizowanym stanie faktycznym wysokości wniesionego wkładu. Dochód uzyskany z tego źródła podlega przy tym kumulacji z dochodami z innych źródeł opodatkowania na zasadach ogólnych i winien być wskazany w zeznaniu rocznym PIT-36. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, bowiem jak wprost wynika z treści cyt. przepisu, dotyczy on zwolnienia od podatku dochodowego przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, a zatem nie dotyczy sprzedaży udziału w spółce jawnej dokonywanego w formie zbycia ogółu praw i obowiązków. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzono, że zostały one wydane na gruncie odmiennego stanu faktycznego, tj. w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a nie w zakresie zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Nie mogą one zatem stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając "błędną wykładnię prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, co polega na nieprawidłowym kwalifikowaniu przez Pozwanego kwoty wypłaconej Skarżącemu tytułem zbycia "ogółu praw i obowiązków" w spółce jawnej jako przychodu "z praw majątkowych" zamiast jako przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu jako kosztu uzyskania tego przychodu jedynie nominalnej wartości wniesionego do spółki jawnej wkładu nominalnego". Stwierdził, że błędna wykładnia spowodowała w istocie podwójne opodatkowanie skarżącego, gdyż majątek wypłacony mu stosownie do udziału w spółce jawnej pochodził z dochodów spółki, które zostały już uprzednio opodatkowane odrębnie dla każdego ze wspólników. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ interpretacyjny błędnie uznał ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej za prawo majątkowe, skoro stanowi on konglomerat praw i obowiązków, istniejący przez cały czas uczestniczenia w spółce, którego poszczególnych elementów nie można różnicować. Wskazał w tym zakresie na treść art. 10 § 3 k.s.h., zgodnie z którym za zobowiązania spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki. Podniósł także, że w myśl zasad wykładni językowej nie można uznać za prawo majątkowe ogółu praw i obowiązków, skoro kategoria ta nie obejmie wówczas obowiązków. Nadto pełnomocnik podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu interpretującego kategoria ogółu praw i obowiązków nie mieści się w katalogu praw majątkowych wskazanym w art. 18 u.p.d.o.f., albowiem nie posiada wspólnej dla katalogu wskazanych w tym przepisie praw cechy, w postaci pozostawania pod wyraźną ochroną prawną na podstawie konkretnego przepisu prawa. Pełnomocnik podniósł, że otwarty charakter katalogu praw z art. 18 u.p.d.o.f. wynika z możliwości pojawienia się nowych form ochrony prawnej własności intelektualnej, a nie z woli ustawodawcy objęcia regulacją tego przepisu również ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce jawnej zwłaszcza, że regulacje k.s.h. są nieraz w u.p.d.o.f. powoływane - np. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślił także, że brak regulacji skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej wynika z tego, że w sposób oczywisty przychód z tego źródła winien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Odnosząc się do dokonanej przez organ interpretujący oceny orzecznictwa NSA i WSA powołanego we wniosku, pełnomocnik stwierdził, że skutek prawny wystąpienia wspólnika ze spółki oraz zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jest identyczny i obejmuje zakończenie uczestnictwa w spółce. Obu sytuacji dotyczy zatem wypłata majątku przypadającego na wspólnika, którego uczestnictwo dobiegło końca, a ponieważ w obu przypadkach majątek ten był uprzednio opodatkowany, w ocenie pełnomocnika powołane orzeczenia znajdują pełne zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik powołał się na treść art. 10 § 3 k.s.h. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 16 stycznia 2012 r. WSA w Gliwicach zawiesił - na zgodny wniosek stron (art. 126 P.p.s.a.) - postępowanie sądowe. Postanowieniem z 9 grudnia 2013 r. WSA podjął zawieszone postępowanie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest bezzasadna. Stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Stanowisko to znajduje potwierdzenie między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/08, CBOSA), w której przyjęto m.in., że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania przychodu ze sprzedaży tego udziału na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. Powyższego poglądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zmienia okoliczność, że w prawie podatkowym przychody wspólników z udziału w spółce jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). U każdego z nich przychody z udziału w takiej spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa z udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Taka sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niemającej osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Rokiem podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok kalendarzowy (art. 11 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że niezależnie od czasu trwania spółki i ustaleń wspólników co do wypłaty zysków, dokonanych w ramach swobody umów muszą oni na koniec roku podatkowego ustalić przypadającą na nich część przychodów oraz część kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę, określić dochód z tego tytułu i uwzględnić ten dochód w rozliczeniu podatkowym za dany rok podatkowy. Opodatkowaniu podlega zatem także dochód uzyskany z udziału w spółce jawnej, który faktycznie nie został wypłacony wspólnikowi tej spółki, ale zwiększył majątek wspólny wspólników (art. 51 i n. k.s.h.). Tak więc , jak słusznie podniósł skarżący, w wypadku otrzymania przychodów w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółce jawnej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółki jawnej przychód ten jest zwolniony od opodatkowania na mocy art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., przy czym przez wkład, o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólnika w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania (gdy spółkę rozwiązano) bądź w czasie członkostwa wspólnika w spółce (w przypadku wystąpienia ze spółki), a tym samym "powiększyła" wkład pierwotny. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zakres przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego ogranicza się wyłącznie do przypadków zwrotu wkładu. Tymczasem w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków, dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych. Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składa się na jego udział w spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za chybiony Sąd uznał także zarzut skarżącego dotyczący podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia - w związku ze sprzedażą praw i obowiązków udziałowych, dochodu przekraczającego koszty jego uzyskania. Sąd nie zgodził się też z zapatrywaniem autora skargi, jakoby instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powinna być traktowana identycznie jak jego wystąpienie z tej spółki. W kwestii wystąpienia ze spółki ukształtowało się w orzecznictwie jednolite stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej majątek otrzymany przezeń nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. Opodatkowaniu podlega natomiast nadwyżka otrzymana ponad wartość tego wkładu. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków oraz wniosku o zawieszenie postępowania sądowego, Sąd zauważył, iż dotyczą innego stanu faktycznego, związanego z wystąpieniem wspólnika ze spółki, a nie zbyciem udziałów osobie trzeciej. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości, wskazał jako podstawę prawną skargi : - art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a"), co polegało na takim prowadzeniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie uznawał za konieczne wyjaśnić, dlaczego jego zdaniem zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, zwłaszcza w okolicznościach, które dotyczyły jego indywidualnej sytuacji, powinno być traktowane tak samo jak wypłata udziałów, to jest zwolnione od podatku, bo zbycie dotyczyło majątku już opodatkowanego. Przekonanie Skarżącego o braku konieczności uzasadniania skutków czynności z art. 10 §2 k.s.h. jako jego zdaniem identycznych z wypłatą udziałów spowodowane sposobem prowadzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji mogło jego zdaniem mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż przy innym prowadzeniu sprawy przez ten Sad Skarżący zapewne na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. przedstawiłby swoją argumentację odnośnie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, - art. 174 pkt 1 P.p.s.a., to jest naruszenie przez organ administracji publicznej, a także przez sąd pierwszej instancji, materialnego prawa podatkowego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zawartą w interpretacji indywidualnej wydanej przez ten organ na wniosek Skarżącej i utrzymaną w mocy przez sąd pierwszej instancji, a ponadto naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji III RP, to jest ustawy zasadniczej przez przyjęcie diametralnie odmiennych skutków prawnych w sferze prawa podatkowego dla wspólników spółek osobowych, którym te spółki wypłacają udział przy ich wystąpieniu ze spółki (zwolnienie podatkowe) i dla wspólników takich spółek, otrzymujących cenę zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce od wstępującego w ten ogół (opodatkowanie): w istocie rzeczy obie sytuacje dotyczą środków otrzymanych z majątku wypracowanego po opodatkowaniu. Wskazując na zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że naruszenie procedury przez sąd pierwszej instancji polegało na tym, że najpierw sąd zaproponował mu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. złożenie wniosku o "zawieszenie" postępowania, zaś po podjęciu postępowania, skarżący i pełnomocnik dowiedzieli się, że wyroki, które zapadły przed NSA (będące potencjalną przyczyną podjęcia postępowania), nie miały znaczenia dla tej sprawy. Takie działanie sądu wprowadziło w błąd skarżącego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu administracji publicznej. 5. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.