Wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. II FSK 176/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 776/13 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. nr ITPB4/415-12b/12/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 776/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi R. P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podał, że jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Skarżący może zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SPV"). Możliwa jest również likwidacja SPV. W takim przypadku wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez wnioskodawcę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe (dalej: "wierzytelności pożyczkowe") oraz wierzytelności wynikające ze zbywania przez SPV aktywów, w szczególności akcji (dalej: "wierzytelności ze sprzedaży"). Możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV, wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży. Skarżący zadał pytania: Czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, pomijając naliczone odsetki, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Ponadto, czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Skarżącego, w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na niego w wyniku likwidacji SPV, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez Skarżącego środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Innymi słowy, otrzymując w ramach likwidacji SPV wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł). Bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już wnioskodawcy wierzytelności (100 zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). W opinii Skarżącego w razie spłaty przez dłużników na rzecz wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji SPV, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Analogicznie, jak w przypadku wierzytelności pożyczkowych, spłatę wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SPV. Przywołując treść przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że przepis ten wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "należne, choćby nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych". Przychód z tytułu wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze zbycia przez SPV akcji (będących papierami wartościowymi), w związku z tym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., powstanie jako przychód należny zanim jeszcze wierzytelności ze sprzedaży trafią do wnioskodawcy w wyniku likwidacji SPV. Ponieważ nie jest możliwe, by jeden przychód był opodatkowany wielokrotnie na gruncie u.p.d.o.f., późniejsze spłaty wierzytelności ze sprzedaży nie mogą generować u Skarżącego odrębnego przychodu podatkowego. Innymi słowy, zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w ramach podatku dochodowego będzie umowa zbycia aktywów w postaci akcji i powstanie należności z tego tytułu (i co za tym idzie przychodu należnego zgodnie z przepisami podatkowymi). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym. W razie spłaty przez dłużników na rzecz Skarżącego wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych w wyniku likwidacji SPV, wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.