Wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2700/13

Art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie w sytuacji gdy podatek naliczony został uprzednio uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., jeśli wynikało to z przyjętej także przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3409/12 w sprawie ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. nr IPPB5/423-499/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. nr IPPB5/423-499/12-2/AJ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3409/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2004 - 2008 wykonywała czynności opodatkowane i wyłączone spod działania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., dalej zwana: "u.p.t.u."), na mocy art. 6 ust. 3 tej ustawy. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 odliczyła jedynie podatek naliczony służący wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, natomiast podatek służący sprzedaży opodatkowanej i wyłączonej spod działania ustawy podobnie, jak ten, który służył tylko działalności wyłączonej spod działania ustawy zaliczyła w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podała, że w wyżej wymienionym okresie wyliczała współczynnik struktury uwzględniając w mianowniku sprzedaż uzyskaną z zakładów wzajemnych i był on na poziomie poniżej 2%. W związku z tym Spółka nie miała żadnego prawa do odliczania podatku VAT od zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podczas kontroli podatkowej za lata 2005-2006 Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku VAT w związku z przeliczeniem struktury tj. bez uwzględnienia sprzedaży z zakładów wzajemnych (w ocenie Spółki wyłączonej spod działania ustawy). Wniosek nie został przez organ uznany, a sprawa trafiła na drogę postępowania odwoławczego. W związku z powyższym Spółka za lata 2007-2008, stosowała zasady wyliczania współczynnika struktury, które nie budziły wątpliwości organu podatkowego. Dopiero liczne orzecznictwo sądowe, w tym uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 roku, sygn. I FPS 9/10, w której Sąd stwierdził, iż "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy", potwierdziły prawo podatnika do odliczenia podatku służącego sprzedaży opodatkowanej i wyłączonej spod działania u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe współczynnik odliczenia podatku jaki zastosowała Spółka był nieprawidłowy. Spółka złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 (2007-2008) ujmując w nich nieodliczony w pierwotnych fakturach podatek naliczony. W odliczeniu nie uwzględniono podatku, który był związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Za lata 2005-2006 postępowanie podatkowe w tym zakresie (rozliczenie w podatku VAT) toczy się i kwestia określenia zwrotu będzie przedmiotem rozstrzygnięcia organu (decyzji). Spółka uzyskała część kwot wnioskowanego zwrotu na rachunek bankowy, w stosunku do części z nich złożyła wniosek o zarachowanie na poczet przyszłych i bieżących zobowiązań. Realizacja tego wniosku prowadzić będzie do sukcesywnego pokrywania zobowiązań podatkowych w podatku PIT, podatku od gier. Spółka zadała pytanie: Czy w przypadku gdy Spółka nie odliczyła podatku naliczonego VAT i zaliczyła kwoty nieodliczonego podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe będzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. poprzez rozpoznanie przychodu z tytułu kwot zwróconego podatku VAT na rachunek bankowy w dacie uzyskania zwrotu tj. wpływu na rachunek bankowy lub - w dacie złożenia wniosku o zarachowanie na poczet bieżących zobowiązań, w dacie terminu płatności zobowiązania w przypadku złożenia wniosku o zarachowanie na poczet przyszłych zobowiązań bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze? Zdaniem Spółki w przypadku uzyskania zwrotu nieodliczonego podatku VAT, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe będzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. poprzez rozpoznanie kwot zwróconego podatku VAT jako przychodu podatkowego w chwili uzyskania zwrotu bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze. Spółka powołując się na regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., stwierdziła, że norma zawarta w tym przepisie pozwala wyłączyć z przychodów podatkowych jedynie te zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki, które nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji gdy podatki zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ich zwrot umorzenie lub zaniechanie poboru skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie, żaden przepis u.p.d.o.p. nie wyłącza z przychodu kwoty odzyskanego VAT wskutek skorygowania podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT zgodnie z przepisami u.p.t.u., naliczony podatek VAT stanowi przychód w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc warunkiem rozpoznania podatku naliczonego jako przychodu jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w związku z zaliczeniem nieodliczonego podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46a) u.p.d.o.p., różnica w podatku naliczonym wynikająca z dokonania korekty rozliczeń VAT stanowić będzie przychód. Skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznania tego przychodu w momencie uzyskania zwrotu podatku VAT bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze.