Wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. I FSK 851/14

Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2098/13 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

I FSK 851/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2098/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 czerwca 2013 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Postanowieniem z 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, art. 216 § 1 oraz art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 listopada 2012 r. określającej W.S. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. Jak wynika z akt sprawy powyższa decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 31 grudnia 2012 r. zgodnie z art. 150 O.p. Skarżący w odwołaniu z dnia 13 marca 2013 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej we wskazanym na wstępie postanowieniu uznał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. Organ po dokonaniu analizy art. 223 § 2 pkt 1, art. 12 § 1, art. 12 § 6 pkt 2 O.p., a także art. 150 § 1 i § 1a i § 2, art. 148 § 1 i art. 149 O.p. i stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2012 r. została wysłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania Skarżącego. Z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., doręczyciel stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 ww. ustawy złożył przesyłkę w dniu 17 grudnia 2012 r. w Urzędzie Pocztowym [...] na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z dnia 17 i 27 grudnia 2012 r.). W ocenie organu z ww. dokumentów wynika zatem przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Zaznaczył, że na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata. Tym samym, w ocenie organu, przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 31 grudnia 2012 r., bowiem spełnione zostały wszystkie wymogi formalno - prawne określone w art. 150 O.p., przewidziane dla tego trybu doręczenia. Zdaniem organu w zaistniałej sytuacji termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 14 stycznia 2013 r. Tymczasem odwołanie Skarżącego zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w Warszawie w dniu 13 marca 2013 r., tj. zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Organ zaznaczył także, że Skarżący został prawidłowo pouczony o terminie wniesienia środka zaskarżenia, co wynika z treści pouczenia ww. decyzji. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd oddalając skargę podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2012 r., została Skarżącemu wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na prawidłowy, aktualny w tym momencie adres zamieszkania Skarżącego. Organ słusznie ocenił, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 17 grudnia 2012r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu") - "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP [...] w dniu 17 grudnia 2012r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W ocenie Sądu, doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym, to jest niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Sąd zauważył, że wprawdzie doręczyciel nie wypełnił punktu 3 potwierdzenia odbioru, w którym winien wpisać datę drugiego awizowania. Jednakże stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 27 grudnia 2012r. Nie ma tym samym podstaw do twierdzenia, że nie jest wiadomo czy i kiedy dokonano powtórnego awizowania. Sąd argumentował, że drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a O.p., miało zatem miejsce trzeciego dnia po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu 17 grudnia 2012r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym drugie awizowanie może nastąpić najwcześniej w ósmym dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Skoro zatem pierwsze awizowanie było 17 grudnia 2012r., to biorąc pod uwagę treść art. 12 § 1 O.p., to termin siedmiodniowy rozpoczął bieg w dniu 18 grudnia 2012 r. i upływał w dniu 24 grudnia 2012r. Sąd zauważył, że ósmy i dziewiąty dzień przechowywania przedmiotowej przesyłki przypadał na dni ustawowo wolne od pracy tj. 25 i 26 grudnia 2012r. Tym samym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania w dniu 27 grudnia 2012r. (art. 12 § 5 O.p.). Sąd dodał, że na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 7 stycznia 2013r. jako niepodjętej w terminie. Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego). Spełniony tym samym został wymóg przechowywana przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W związku bowiem z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło 17 grudnia 2012 r. to czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu 18 grudnia 2012 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Sąd podkreślił, że wszystkie powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego. Sąd uznał, że przyjmując zatem, że skuteczne doręczenie przesyłki nastąpiło Skarżącemu w dniu 31 grudnia 2012 r., to 14-dniowy termin na wniesienie odwołania upływał w dniu 14 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 12 § 1 O.p., który to dzień terminu nie przypadał na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 12 § 5 O.p.). Wobec tego, że Skarżący odwołanie wniósł w dniu 13 marca 2013 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej), to należało uznać, że nie zachował 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji także, że organ odwoławczy prawidłowo - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy niezasadny był zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. 3. Skarga kasacyjna Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r. poz. 153 nr 1269 ze zm.; dalej “pusa") i art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 162 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi z uwagi na bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, natomiast mimo istnienia uchybienia w zakresie postępowania, wydanie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania możliwe jest na podstawie ustaleń dokonanych przez organ w trakcie wydawania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz po jego wydaniu, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz dokładnego ustalenia okoliczności uznania przesyłki zawierającej decyzję za doręczoną w trybie zastępczym, mimo iż z uwagi na uchybienia formalne związane z czynnością doręczenia decyzji, decyzja ta nie została skutecznie doręczona, a Skarżący powołał w celu wykazania tych okoliczności stosowne dowody, pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 1 § 1 i 2 pusa i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a., w związku z art. art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. wskutek niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych i braku podstawy do zastosowania art. 151 p.p.s.a. oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona w sposób zastępczy z dniem 31 grudnia 2012r., podczas gdy nie dokonano próby doręczenia przesyłki zawierającej decyzję adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również nie doręczono jej ani nie dokonano próby jej doręczenia dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w sytuacji, gdy istniała taka możliwość, natomiast w aktach sprawy brak jest dokumentacji pozwalającej na uznanie, iż decyzja została doręczona w sposób zastępczy, - art. 1 § 1 i 2 pusa i art.3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 194 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli zaskarżonego postanowienia i uznanie przez Sąd, iż dokument potwierdzenia odbioru przesyłki oraz koperta zawierająca decyzję spełniają przesłanki uznania ich za dokument urzędowy, pomimo iż dokumenty te nie zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa, a w konsekwencji wadliwe uznanie, iż potwierdzają one okoliczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2012 r., w tym również poprzez nieuzasadnioną odmowę możliwości przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom, pomimo istotnych wad tych dokumentów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, - art. 1 § 1 i 2 pusa i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i oddalenie skargi z jednoczesną wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwym wykonaniem przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w sytuacji, gdy w wydanym postanowieniu organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego istotnego dla sprawy, w tym w szczególności odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego i nie odniósł się do nich, jak również nie wyjaśnił stanu sprawy, w tym w sposób wybiórczy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jak również dokonał błędnej jego oceny, bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącego, podczas gdy na organie ciążył obowiązek dopuszczenia dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, co powinno zostać dostrzeżone przez Sąd, - art. 1 § 1 i 2 pusa i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i oddalenie skargi z jednoczesną wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwym wykonaniem przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w sytuacji, gdy w wydanym postanowieniu organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego istotnego dla sprawy, w tym w szczególności bezpodstawnie uznał za udowodnioną okoliczność, iż doręczyciel dokonał próby doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p., jak również iż tryb doręczenia zastępczego opisany w art. 150 § 1 - 2 został zastosowany prawidłowo, bez przeprowadzenia analizy tej okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym bez jego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia oraz uwzględnienia i przeprowadzenia analizy dowodów powołanych przez Skarżącego, z jednoczesnym odgórnym uznaniem ich za nieposiadające mocy dowodowej i niewiarygodne pomimo ich nieprzeprowadzenia, - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz brak uzasadnienia odnośnie naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe w zakresie uznania za doręczoną przesyłki zawierającej decyzję, jak również poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku oczywistych sprzeczności oraz błędnych ustaleń w kwestii oceny uchybienia polegającego na wydaniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania po wydaniu postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do jego wniesienia, oceny skuteczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję oraz nieprzedstawienie takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za przyjęciem za prawidłową tezy, że doręczyciel dokonał próby doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p., a Skarżący został dwukrotnie prawidłowo zawiadomiony o próbie jej doręczenia. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.