Wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. I FSK 824/14

Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu prowadzonym w stosunku do innych osób i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 2/14 w sprawie ze skargi C.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 2/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę C.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2013 roku w przedmiocie podatku do towarów i usług za październik 2006 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 kwietnia 2013 r., określającą C.S. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości 96 330 zł. Skarżący w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Z". Faktycznym przedmiotem działalności w 2006 r., była sprzedaż usług budowlanych. W rejestrze zakupów VAT za miesiąc październik 2006 r., podatnik ujął fakturę nr [...]. (wartość netto 75 000 zł, VAT 16 500 zł), wystawioną przez firmę E. Faktura dotyczyła wykonania drenażu w miejscowości S. (netto 20 000 zł) oraz robót ziemnych i utwardzenia w miejscowości S. (netto 55 000 zł). Organ uznał, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. W związku z tym zakwestionował prawo C. S. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktury, przywołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako “ustawa o VAT"). Organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem istnienia lub nieistnienia ustawowych przesłanek. Jedna z nich jest określona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wynika z niej, że do odliczenia wykazanego na fakturze podatku naliczonego czynność udokumentowana fakturą musi mieć faktyczne miejsce. Według organu, P. O. nie dokonał sprzedaży usług ujętych w fakturze sprzedaży. Dodatkowo podatnik nie przedstawił przekonywujących dowodów, że sporna faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Skarżący pomimo, że nadzorował prace na budowie w miejscowości Świniary, to nie pamiętał, kto wykonywał zlecone prace. Natomiast W. P., który w 2006 r., zatrudniony był w firmie Z. i zastępował właściciela zeznał, że nie był w tym roku na ww. budowie i nie przypomina sobie, by przygotowywał dokumentację przetargową dot. powyższych prac. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT nr [...] z dnia 5 października 2006 r., wystawionej przez P. O. pod firmą E. W ocenie Sądu, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powołanej wyżej faktury wystawionej przez firmę E., a organ prawidłowo ustalił, że faktura ta nie potwierdza wystąpienia rzeczywistych czynności opodatkowanych między jej wystawcą a odbiorcą. Organ zasadnie też przyjął, że wyszczególnionych na kwestionowanej fakturze usług nie świadczyła firma P. O., jak również wskazywany przez niego podwykonawca, tj. E. Sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego prawidłowo w ocenie Sądu ustalono, że samodzielne wykonanie spornych robót przez firmę E. nie było możliwe, gdyż firma ta nie dysponowała pracownikami potrzebnymi do świadczenia wskazanych na fakturze usług ani odpowiednim do tego typu prac sprzętem. P. O. zeznał, iż usługi budowlane, które miał świadczyć w charakterze podwykonawcy, były przez niego zlecane E. Sp. z o.o. Okoliczność tę P. O. potwierdził nawet fakturami wystawionymi dla firmy E. przez spółkę E. W takim stanie rzeczy, zdaniem Sądu, nie było zasadne dalsze gromadzenie materiału świadczącego o wielkości zatrudnienia i zaplecza technicznego firmy E. Istotne okazało się natomiast zbadanie możliwości gospodarczych rzekomego podwykonawcy P. O., które miało wykazać czy podmiot ten mógł na jego rzecz wykonywać usługi budowlane zlecone przez firmę C. S. Badanie to doprowadziło do stwierdzenia, że firma E. Sp. z o.o. również nie mogła wykonać dla firmy E. prac, które następnie firma ta miała odsprzedać skarżącemu. Sąd argumentował, że mimo zeznań prezesa Spółki E. (Z. J.), że spółka wykonywała pewne prace dla P. O., nie można było dać im wiary z uwagi na niepodanie przez przesłuchiwanego jakichkolwiek szczegółów dotyczących tej współpracy. Wiarygodność tych zeznań podważała również okoliczność istnienia przychodów za cały 2006 r., niewspółmiernie niższych od tych, które wynikają z wystawionych przez E. na rzecz P. O. faktur, braku obrotów wykazanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006 r. i niewysokich obrotów w miesiącu październiku (820 zł), a także nieznacznych kwot podatku naliczonego zadeklarowanych w deklaracji VAT-7 za ten okres. Ponadto, wedle oceny Sądu, organ słusznie zauważył, że E. nie dysponowała odpowiednim sprzętem pozwalającym wykonać prace wskazane na fakturach wystawionych dla E. Wynika to nie tylko z zeznań U. Z. i W. T. W bilansie spółki E. na dzień 31 grudnia 2006 r. nie wykazano żadnych środków trwałych, a w rachunku zysków i strat za 2006 r., i nie podano kwoty amortyzacji. Ponadto, z rachunku zysków i strat za 2006 r., wynika, że Spółka nie nabywała usług od podwykonawców (brak poniesionych kosztów usług obcych w działalności operacyjnej). Dodatkowo ustalenia organów wzmacnia fakt, że E. w 2006 r., na terenie kraju zatrudniała jedynie 2 osoby: księgową i kadrową, która jednocześnie prowadziła również sekretariat. Wynika to m.in. z zeznań U.Z. i W. T., deklaracji PIT-4 za wrzesień i za październik 2006 r. oraz wydruków z systemu R. Spółka nie miała zatem pracowników, którzy mogliby świadczyć dla P. O. usługi wyszczególnione na przedmiotowej fakturze. Sąd dodał, że wskazywane przez skarżącego w skardze dowody nie potwierdzają, że sporna transakcja rzeczywiście została wykonana przez firmę P. O. lub Spółkę E.. Sąd nie dostrzegł również, by organy I i II instancji odmiennie oceniły zeznania W.P. To zaś, że dały jego zeznaniom wiarę, nie świadczy o profiskalnej wykładni wszystkich wątpliwości. Prawdą jest, że przesłuchiwany W. P. zeznał, iż "nie przypomina sobie" by w 2006 r. w S. była prowadzona przez Z. jakaś budowa. Co prawda zeznanie takie mogło oznaczać, że świadek nie pamięta faktu, który w rzeczywistości miał miejsce, ale równie dobrze mogło oznaczać, że świadek nie przypomina sobie tego faktu, gdyż nie miał on w ogóle miejsca. Organ powołując się na ww. zeznanie wskazał zaś, że nie potwierdza ono wykonania prac wynikających ze spornej faktury. Taka ocena nie odbiega od przedstawionego wyżej rozumienia wyrażenia "nie przypominam sobie" i nie jest sprzeczna z zasadami logiki. Sąd nie dostrzegł również, by organ wyciągnął zbyt daleko idące wnioski z zeznań W. T. Zeznania W. T. były tylko jednym z dowodów, na których łącznie organ zbudował swój pogląd. W odniesieniu natomiast do zeznań księgowej spółki E. U. Z. Sąd uznał, że niezasadny jest zarzut pominięcia przez organ wskazanego przez nią faktu posiadania przez Spółkę narzędzi. Organ bowiem wyraźnie zaznaczył, że świadek wskazała na ten fakt. Nie mógł być on jednak uznany za okoliczność potwierdzającą wykonawstwo prac w S. przez Spółkę E. Skoro bowiem Spółka nie wykazała tych narzędzi w bilansie jako środków trwałych, to narzędzia te nie mogły należeć do sprzętu istotnego dla wykonania prac wskazanych w spornej fakturze. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do rozszerzenia znaczenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd dodał, że organ za pomocą wskazanych wyżej dowodów bez wątpienia wykazał, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie miała miejsca. Powyższe dało mu podstawę do dokonania subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod ww. przepis, co skutkowało zasadnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej faktury. W ocenie Sądu organ dokonał również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i b ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 112. Wobec stwierdzonej nierzetelności ww. faktury zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc październik 2006 r. - w innej niż zadeklarowana wysokości. Sąd nie stwierdził też uchybień organów podatkowych w zakresie naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego ujętych w art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - polegające na bezpodstawnym odmówieniu stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od firmy E., faktury VAT nr [...] z dnia 05.10.2006 na wartość netto 75 000 zł r. (wysokość podatku naliczonego 16 500 zł), które spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT - polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy zakwestionowana przez organ kontroli i organ odwoławczy faktura wystawiona przez firmę E. dokumentuje czynność, która została rzeczywiście wykonana w całości, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie. Dalej wskazano na zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z następującymi przepisami ustawy Ordynacja Podatkowa oraz Konstytucji RP: - art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP - w przedmiocie naruszenia zasady praworządności - art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP - w przedmiocie naruszenia zasady bezstronności