Wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., sygn. I FSK 1004/13

Uwzględniając art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 955/12 w sprawie ze skargi E.E. sp. z o. o. sp. komandytowo - akcyjna w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r., nr IPTPP1/443-339/11-3/12/S/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 955/12, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,), dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez E. s.k.a. (dalej skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym wskazała, że specjalizuje się w usługach deweloperskich oraz zarządzaniu nieruchomościami. Między innymi wyszukuje i kupuje nieruchomości gruntowe, na których później powstają obiekty handlowe. W przedmiotowych obiektach spółka wynajmuje powierzchnie handlowe podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg stawki 23%. Strona, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu, stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu, obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali. Z uwagi na to, że ze względów technicznych niemożliwe albo znacznie utrudnione jest zawieranie umów przez poszczególnych najemców z dostawcami mediów, spółka jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca. Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadającą na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony. Rozliczenie z najemcami odbywa się na podstawie faktur VAT. Oprócz więc faktur za najem powierzchni handlowej, spółka refakturuje na najemców koszty mediów, głównie energii elektrycznej użytej na potrzeby działalności, wody, koszty ogrzewania, utrzymania czystości, ochrony obiektu itp. W praktyce obciąża najemcę na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc płatnym zgodnie z zapisami umów, z reguły do 10 dnia każdego miesiąca oraz dodatkowo zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemca jest obciążony kosztami energii elektrycznej (i) lub pozostałych mediów odrębnie na podstawie refaktury niezależnie od samego czynszu za najem. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odprzedaży przedmiotowych usług czy towarów, bez doliczania marży. Cena netto jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, proporcjonalnie do części podlegającej odprzedaży. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy postępuje prawidłowo przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur, bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru)? W ocenie spółki - w przypadku mediów, usług sprzątania i ochrony mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Poszczególne świadczenia, jako zupełnie odrębne nie mogą być zatem włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. Z tego względu spółka powinna mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2011 roku stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 809/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił powyższą interpretację indywidualną ze względu na niedopuszczalną ingerencję organu dotyczącą stanu faktycznego podanego przez stronę. Po uprawomocnieniu się wyroku, organ dokonał ponownej oceny wniosku spółki i stwierdził, że jej stanowisko jest nieprawidłowe. W interpretacji z dnia 8 sierpnia 2012 r., uznał, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media, odbiór ścieków, ochronę i sprzątanie stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, a w odniesieniu natomiast do najmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usług, dotyczy wyłącznie usługi jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Organ stanął na stanowisku, że jeżeli z zawartej umowy najmu, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów, odbioru ścieków, usług sprzątania oraz ochrony, w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez stronę za dany lokal to oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, odbioru ścieków usług sprzątania i ochrony. Nie można tym samym sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je, poprzez refakturowanie na korzystnych zasadach. Jeżeli umowy na dostawę mediów, odbiór ścieków oraz usługi sprzątania i ochrony nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej opodatkowanej jednolitą, 23 % stawką podatku VAT. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Sąd nie podzielając stanowiska Ministra Finansów wskazał, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93) (dalej k.c.), świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. Sąd argumentował, że spółka wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarła umowy z najemcami, w których ustaliła czynsz za najem. Niezależnie od ustalonego czynszu obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali (boksów) oraz usług sprzątania i ochrony. W istocie, świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów i usług. Tym samym, w ocenie Sądu, świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów, sprzątania i ochrony przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie też zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów oraz usług wywozu nieczystości, sprzątania i ochrony, wynikające z otrzymanych przez spółkę faktur wystawionych przez dostawców i usługodawców. Sąd stanął zatem na stanowisku, że jeżeli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Organ zdaniem Sądu naruszył więc art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,) (dalej ustawa o VAT) oraz wskazane w skardze przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 tej ustawy. 3. Skarga kasacyjna Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd miał bezpodstawnie przyjąć, że usługa najmu oraz dostawa mediów, usługa odbioru ścieków, sprzątania i ochrony świadczone na rzecz najemców lokali użytkowych nie są ze sobą na tyle mocno i nierozerwalnie związane, że nie stanowią, na gruncie ustawy, jednego kompleksowego świadczenia, a co za tym idzie, nie powinny być opodatkowane jedną, 23% stawką podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.