Wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2725/12

Zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem związku o charakterze przyczynowo - skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 272/12 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. nr ILPB3/423-413/11-3/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 272/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, którą realizuje za pomocą oddziałów górniczych. W celu dywersyfikacji uzyskiwanych przychodów oraz ograniczenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka podejmuje m.in. działania, polegające na utworzeniu innych podmiotów gospodarczych (spółek prawa handlowego), którym powierza wykonywanie określonej działalności gospodarczej. W przypadku dojścia do rejestracji takiego podmiotu - spółka obejmuje akcje/udziały w tych spółkach (udziały/akcje stanowią wówczas aktywa spółki). W związku z powyższym, Skarżąca podjęła z innym podmiotem gospodarczym X współpracę, której efektem ma być budowa źródła wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "Inwestycji") w ramach nowoutworzonej spółki celowej Y. Wola podjęcia współpracy w tym zakresie została wyrażona przez obie strony na piśmie w tzw. "Zasadach współpracy", w których Strony postanowiły również, że obejmą w nowoutworzonej spółce Y udziały, przy czym wnioskująca pokryje te udziały gotówką. Ponadto Strony zobowiązały się wspólnie ponieść wydatki, które mają na celu zawiązanie w przyszłości spółki celowej, w tym m.in. dotyczące : zgłoszenia do Prezesa UOKiK w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorstwa, opracowania Biznes Planu dla tego przedsięwzięcia, opracowania umowy spółki. W celu podjęcia racjonalnej decyzji, akceptującej ostatecznie przez Strony utworzenie nowego podmiotu Y (w ramach którego ma być realizowana Inwestycja), konieczne jest określenie kształtu, sposobu działania, efektywności itp. przyszłej spółki celowej Y. W związku z tym, Strony ponoszą (wspólnie) szereg wydatków mających na celu pozyskanie powyższych informacji - poprzez zakup stosownych opracowań/analiz od firm zewnętrznych. Pierwotnie Strony analizowały tzw. wariant węglowy realizacji Inwestycji, przyjmując, że paliwem wykorzystywanym do opalania źródła wytwarzania energii elektrycznej w spółce celowej Y będzie węgiel kamienny, a następnie rozszerzyły zakres analizy o tzw. wariant gazowy, przyjmując możliwość opalania źródła wytwarzania energii elektrycznej gazem ziemnym. W celu wyboru optymalnego wariantu przyszłego przedsięwzięcia, Strony poniosły wydatki na nabycie opracowań w postaci : 1) Studium wykonalności budowy A, 2) Analizę techniczno-ekonomiczną dla budowy, 3) Studium wykonalności budowy B, 4) Porównanie i ocenę różnych wariantów Budowy. Opracowania stanowiące Studium Wykonalności zawierają charakterystykę Inwestycji, analizę jej realizacji przy udziale różnych możliwych czynników oraz ocenę wyników i rekomendację. Studium Wykonalności obejmuje m.in. takie zagadnienia jak : analizę rynku i zdolności produkcyjne, materiały i surowce do produkcji, lokalizację projektu i aspekty ekologiczne, organizację projektu, zatrudnienie, plan realizacji, szacunkowe nakłady inwestycyjne, analizę ekonomiczną inwestycji, analizę ryzyka i analizę wrażliwości. Z kolei analiza i ocena opracowań w postaci studium wykonalności dla obydwu wariantów (węglowego i gazowego) przeprowadzona została przez firmę doradczą, która na podstawie zawartej umowy dokonała, na bazie analizy zrealizowanych studiów wykonalności, porównania i oceny różnych wariantów budowy nowego bloku energetycznego wraz z propozycją wyboru optymalnego wariantu rozwiązania i uzasadnieniem, w tym : benchmarkingu kluczowych założeń, ocenę realności założeń dla kluczowych parametrów inwestycyjnych, ocenę kluczowych ryzyk oraz dodatkowych korzyści dla inwestycji. Analizę i kwalifikację kluczowych ryzyk oraz korzyści dla opcji inwestycji, analizę finansową opartą o scenariusze rynkowe. Ocenę finansową opcji inwestycyjnych w oparciu o dedykowany model. W oparciu o dane i informacje uzyskane z powyższych opracowań, strony podpisały porozumienie o wyborze wariantu gazowego dla realizacji Inwestycji. Następnie, mając na względzie dokonanie wyboru wariantu gazowego Inwestycji, Strony podjęły dalsze czynności mające na celu utworzenie spółki celowej. W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia obsługi prawnej, obejmującą : przygotowanie wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy, reprezentowanie Stron w toku postępowania w tej sprawie, przygotowanie wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej, udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki. Ponadto wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług doradczych, w ramach której wykonawca (firma doradcza) zobowiązuje się wykonać następujące zadania : sporządzenie Biznes Planu (w zakresie wariantu gazowego), analizę wybranych wariantów modelu biznesowego budowy bloku energetycznego (Projekt), udział w uzgodnieniach między Partnerami (Stronami "Zasad współpracy") oraz aplikacja docelowego modelu biznesowego do Biznes Planu. Spółka zadała pytanie czy wydatki ponoszone przez nią na nabycie usług opisanych w niniejszym wniosku, poprzedzających utworzenie nowego podmiotu, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia ? W ocenie Skarżącej ponoszone przez nią wydatki na nabycie przedmiotowych usług niematerialnych jak również usług prawnych i doradczych, które mają na celu utworzenie spółki celowej, w której wnioskująca zamierza objąć udziały, winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Oznacza to, że wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym Spółka zaewidencjonowała je w księgach rachunkowych - stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p."). Zdaniem Skarżącej, wydatki na nabycie wymienionych usług są wydatkami o charakterze ogólnym, ponieważ nie mają związku z konkretnym przysporzeniem. W przypadku usług będących przedmiotem wniosku Spółka uważa, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności z planowanym przez nią wspólnym przedsięwzięciem, jakim jest budowa elektrowni, które to przedsięwzięcie Spółka zamierza realizować ze spółką X poprzez nowoutworzoną spółkę celową. W ocenie Skarżącej nabycie tychże usług nie może być również kwalifikowane jako wydatki na nabycie udziałów, których rozpoznanie w kosztach podatkowych jest odroczone w czasie.