Wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. II FSK 758/12

Moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrotu, można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 974/11 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz G. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 974/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca" bądź "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "SKO") z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej, jako "p.p.s.a"). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. Prezydent Miasta G. określił skarżącej, wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 4.126.312,30 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka była w 2005 r. użytkownikiem wieczystym m. in. działek nr 2, 3, 30, 32, 35, 36 i 47 o łącznej powierzchni 271.493 m2. Działki te zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Wm (grunty pod wewnętrznymi wodami morskimi). Spółka nie zgłosiła ich do opodatkowania. Organ wskazując na treść art. 2 ust. 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r. (t. jedn. Dz. U z 2002 r., Nr 9, poz. 84, dalej jako "u.p.o.l.") stwierdził, że przedmiotowe działki w roku podatkowym 2005 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w kategorii gruntów pod wodami płynącymi, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu stanowisko to znajduje oparcie w przepisie art. 5 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 239, poz. 2019, dalej jako "ustawa Prawo wodne"), a także w przepisie § 68 ust. 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., nr 38, poz. 454, dalej jako "rozporządzenie MRRiB"). Na skutek odwołania, decyzją z dnia 20 lipca 2011 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że położone pod morskimi wodami wewnętrznymi sporne grunty stanowiły w roku podatkowym 2005 przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, według klasyfikacji gruntów przyjętej w załączniku 6 do rozporządzenia MRRiB ustawodawca w pkt 6 dokonał podziału gruntów pod wodami na trzy kategorie, które są kategoriami odrębnymi, rozłącznymi. Gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi w żaden sposób nie można zaliczyć do gruntów pod wodami płynącymi. Stąd sporne działki nie mogły w 2005 r. korzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ II instancji wskazując na treść art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2047 ze zm., dalej jako "u.p.g.k.) podkreślił, że kwalifikacja rodzajowa danego gruntu, w tym również dla celów podatkowych odbywa się na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają jego zdaniem zasadnicze znaczenie w sprawach podatkowych, stanowiąc urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. W skardze skierowanej do WSA, Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 68 ust. 4 oraz ust. 6 załącznika nr 6 rozporządzenia MRRiB. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zdaniem skarżącej tylko, gdy zachodzi zbieżność pojęciowa między u.p.o.l., a danymi z ewidencji gruntów i budynków, bądź gdy u.p.o.l. wprost do ewidencji odsyła, dane z ewidencji wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.g.i.k. stanowią podstawę ustalenia wymiaru podatku. W 2005 r. u.p.o.l. uznawała za wiążące w zakresie wyłączenia spod opodatkowania tylko dane z ewidencji gruntów i budynków klasyfikujące grunty jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. W art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. nie było natomiast odwołania do ewidencji. Spółka wskazała, że gdy ewidencja danej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znacznie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Rozbieżności terminologiczne między u.p.o.l., a ewidencją gruntów i budynków wyłączają zatem zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. do ustalenia przedmiotu opodatkowania. Rozbieżności terminologiczne w 2005 r. występowały również między u.p.o.l., a ustawą Prawo wodne i przepisami rozporządzenia MRRiB. Ustawa Prawo wodne zalicza wody w kanałach do śródlądowych wód powierzchniowych płynących, a więc odmiennie od kategoryzacji zawartej w u.p.o.l., która w art. 2 ust. 3 pkt 2 posłużyła się koniunkcją, wyłączając z opodatkowania "grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi." U.p.o.l. traktowała zatem te dwie kategorie gruntów dla celów podatkowych równorzędnie. Obala to sposób dokonania wykładni pojęcia "wody płynące", przyjęty przez organ podatkowy, który odwołał się do podziału wód przewidzianego w art. 5 ustawy Prawo wodne. Gdyby przyjąć wiążący w tej kwestii charakter zapisów w ewidencji gruntów i budynków, opartych na regulacji ustawy Prawo wodne, część przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. mówiąca o "gruntach pod kanałami żeglownymi" (które w ewidencji muszą być oznaczone symbolem Wp jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi) byłaby zbędna, co jest nie do pogodzenia z założeniami racjonalności ustawodawcy. W ocenie skarżącej, istotne jest, że powyższa rozbieżność terminologiczna między przepisami podatkowymi, a ewidencją gruntów nie zachodziła w momencie wprowadzania do u.p.o.l. zwolnienia z opodatkowania "gruntów pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi." Wykładnia spornego przepisu u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - w obliczu przedstawionej niespójności pojęciowej w okresie 1997 - 2006 r. - musi więc zdaniem skarżącej opierać się na językowych regułach interpretacyjnych, zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą autonomii prawa podatkowego. Na gruncie wykładni językowej pojęcie "wody płynącej" jest szersze od pojęcia "śródlądowych wód powierzchniowych płynących". Nie ma żadnych przeszkód, aby objąć jego zakresem (na 2005 r.) również grunty pod wodami oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm, o ile dają się one określić zarazem jako wody płynące w myśl językowych dyrektyw wykładni. Tym bardziej ma to zastosowanie do spornych gruntów będących w użytkowaniu wieczystym skarżącej, które zostały oznaczone symbolem Wm jedynie wskutek zmian w wielopiętrowej kwalifikacji prawnej i położenia w granicach portu, a nie zmian stanu faktycznego, skoro pokrywające grunty wody Martwej Wisły to wody płynące w potocznym rozumieniu tego zwrotu. Rozbieżności terminologiczne między przepisami u.p.o.l., a przepisami regulującymi stosunki wodne oraz ewidencję gruntów i budynków zostały usunięte przez ustawodawcę dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. W art. 2 ust. 3 u.p.o.l. uściślono pkt 2, dodając słowo "powierzchniowymi", oraz dodano pkt 2a, wyłączający "grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi". Dodano ust. 3 w art. 1a u.p.o.l., poszerzając zakres bezpośredniego odesłania do ewidencji gruntów i budynków przy definiowaniu pojęć wyznaczających zakres opodatkowania - z dniem 1 stycznia 2007 r. wiążąca dla celów podatkowych stała się klasyfikacja zawarta w tej ewidencji w odniesieniu m. in. do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi i gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi. Dopiero z tą datą dane z ewidencji stały się wiążące przy określaniu przedmiotu opodatkowania (a nie tylko wymiaru podatku) w odniesieniu do gruntów położonych pod wodami - na mocy wyraźnego odesłania w u.p.o.l. Uzyskanie spójności nazewniczej w tej kwestii w całym systemie prawnym nie zmieniło nic w zakresie opodatkowania gruntów pod wodami. W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie, grunty zakwalifikowane na podstawie ustawy Prawo wodne i rozporządzenia MRRiB, jako grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, będąc "gruntami pod wodami płynącymi" wyznaczonymi zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni. Jednocześnie skarżąca nie zgodziła się z poglądem judykatury, iż w stanie prawnym przed 2007 r. grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi są kategoriami rozłącznymi - co jest słuszne tylko w ramach przepisów o ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja powyższego poglądu oznaczałaby bowiem, że w latach 1992 - 2006, mimo niezmienności przepisów podatkowych w tym zakresie, grunty pod wodami będące w użytkowaniu wieczystym Spółki raz podlegałyby (1997 - 2006), a raz nie podlegałyby (1992 - 1997) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wyłącznie w konsekwencji zmian w przepisach podustawowych regulujących ewidencję gruntów i budynków - i to wbrew woli ustawodawcy. W konsekwencji nie można - zdaniem skarżącej - zaakceptować sytuacji, w której ustawodawca wyraźnie podkreśla utrzymanie istniejącego przedmiotowego wyłączenia z opodatkowania, zmierzając jedynie do ujednolicenia siatki pojęciowej w przepisach różnych gałęzi prawa w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, natomiast późniejsze zabiegi organów stosujących prawo wypaczają wstecznie ratio nowelizacji ze szkodą dla podatników. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazał że, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie charakteru gruntu od którego strona winna uiścić stosowny podatek od nieruchomości lub skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. WSA przywołał treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 2 ust. 2, oraz art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 i 2006 r.). Z regulacji zawartej w przepisach art. 2 wynika, że nie można traktować ich jako niezależne od siebie i wzajemnie się wykluczających poprzez uznanie, iż skoro tylko ust. 2 art. 2 odwołuje się wprost do ewidencji gruntów i budynków to ewidencja ta nie ma znaczenia dla wykładni pozostałych przepisów art. 2. Treść ust. 2 art. 2 stanowi uzupełnienie normatywne regulacji zawartej w pozostałych przepisach tego artykułu. W konsekwencji przyjąć należy, że podstawą wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 21 u.p.g.k., powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (patrz: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, str. 76; wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r. III SA 1685/93 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/2 poz. 67), która to ewidencja zawiera informacje dotyczące położenia gruntów, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych, oznaczenia ksiąg wieczystych, właściciela (...). Na konieczność ustalania - na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości - charakteru gruntu na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio, stanowiący rozwinięcie art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który wymienia ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Zdaniem WSA zależy wskazać, że organy podatkowe mogły i powinny były poprzestać - rozstrzygając należące do ich właściwości sprawy - na analizie treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Aprobując ten stan rzeczy, organ podatkowy właściwie odczytał obowiązujące prawo, wyprowadzając z przyjętych ustaleń poprawne konkluzje prawne. Autor skargi myli się, że organ podatkowy nie był związany klasyfikacją gruntów zawartą w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy jest bowiem nią związany, tzn. nie może podważać - posługując się środkami dowodowymi uruchamianymi w toku postępowania podatkowego - ustaleń klasyfikacyjnych. Stawiałoby to pod znakiem zapytania sens prowadzenia stosownych ewidencji, zagrażając także pewności obrotu prawnego. Nie sposób tym samym zgodzić się z tezą, że organ naruszył art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 68 ust. 4 i ust. 6 załącznika nr 6 rozporządzenia MRRiB przez jego błędną wykładnię. Za chybiony należało uznać podniesiony w skardze zarzut, że organy podatkowe dokonały konkretyzacji obowiązku podatkowego na podstawie u.p.g.k. i rozporządzenia MRRiB, uznając ich pierwszeństwo w stosunku do u.p.o.l. Do ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia zawiera Prawo geodezyjne i kartograficzne, odwołuje się wprost u.p.o.l., która reguluje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (podmiot, przedmiot) jak i zwolnienia od tego podatku. Podatnik kwestionując prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (u starosty). Należy zaznaczyć, że w przypadku uwzględnienia zastrzeżeń podatnika, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, można wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość podatku. WSA podzielił pogląd organu odwoławczego, iż ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje wyłącznie w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. W okolicznościach badanej sprawy sporne grunty zostały od dnia 24 maja 2005 r. sklasyfikowane jako grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Przystępując zatem do rozpoznania zarzutu naruszenia obowiązującego w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. należy odnieść się przede wszystkim do pojęcia "wód płynących i kanału żeglownego". Należy zauważyć, że powyższa ustawa nie określiła pojęć wód płynących i kanału żeglownego. Konieczne jest zatem odwołanie się do innych ustaw. Zdaniem WSA, organ prawidłowo oprał się na definicji zawartej w art. 5 ustawy Prawo wodne, która dzieli wody na powierzchniowe i podziemne. Pojęcie wód płynących dotyczy jedynie wód śródlądowych i nie ma zastosowania do wewnętrznych wód morskich. Organ podatkowy zasadnie odwołał się też do klasyfikacji gruntów przyjętej w powołanym załączniku 6 do rozporządzenia MRRiB, gdzie ustawodawca w pkt 6 dokonał podziału gruntów pod wodami na 3 kategorie. W ocenie WSA taki podział gruntów, nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż są to kategorie odrębne, rozłączne. W cytowanym załączniku do rozporządzenia MRRiB wyjaśniono nadto sposób zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, przy czym do gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi (gruntów pokrytych morskimi wodami wewnętrznymi) określono dokładnie wskazane powierzchnie. W ust. 6 pkt 2 tego załącznika wymieniono rodzaje gruntów zaliczonych do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi (grunty w rzekach, potokach górskich, kanałach i innych ciekach, o przepływach stałych lub okresowych). W ocenie WSA z klasyfikacji tej w sposób jednoznaczny wynika, że grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie mogą być uznane za grunty pod wodami płynącymi, bowiem to ostatnie oznaczenie nie obejmuje gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) zarzuciła WSA naruszenie: