Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. II FSK 260/12

Wnioskodawca jest uprawniony do podawania przykładów nawiązujących do zadawanych pytań, które obrazują przedstawiany problem. Ten element mieści się w formule "interpretacji indywidualnej", o której mowa w przepisach art. 14b § 1 i § 2 o.p.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 382/11 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 382/11, po rozpatrzeniu skargi A. S. (dalej: "skarżący"), uchylił postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 24 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżący wnioskiem z 5 kwietnia 2011 r., wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. We wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z których wynikało, że od 1 marca 2010 r. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 %, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz.307 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Skarżący wskazał, że dla celów podatkowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz, że w przyszłych latach podatkowych zakłada, iż również będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w okresie od 1999 r. do 4 marca 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w ramach, której na terenie Turcji, Włoch oraz na terenie kraju nabyte zostały wyroby ze złota, a zakupy zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę, w cenie ich nabycia na podstawie faktur VAT wewnątrzwspólnotowych oraz faktur VAT. W dniu 21 lutego 2010 r., tj. przed wystąpieniem ze spółki skarżący pobrał z jej magazynu wyroby z złota (20.058,60 gram), które potraktował jako należny mu udział w dochodach spółki za lata poprzednie. Fakt pobrania wyrobów z magazynu spółki cywilnej udokumentowany został fakturami VAT wewnętrznymi. Następnie w dniu 8 marca 2011 r. skarżący sporządził dwa dokumenty o nazwie "dowód przyjęcia towaru", które potwierdzały nabycie wyrobów ze złota o wadze 8.375,90 g i wartości 364.100 zł 37 gr. oraz o wadze 1.570,09 g i wartości 63.353 zł 13 gr. (według cen zakupu). Wnioskodawca zaewidencjonował przedmiotowe dowody w miesiącu marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 oraz wskazał, iż poniósł wydatki z tytułu nabycia wskazanych w niniejszych dowodach wyrobów ze złota. Wydatki te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w marcu 2011 r. Skarżący wyjaśnił też, iż ceny zakupu wyrobów ze złota zostały ustalone w oparciu o kwoty wydatków, jakie były poniesione przez spółkę cywilną przy ich nabywaniu. Począwszy od 8 marca 2011 r. wnioskodawca rozpoczął sprzedaż wyrobów ze złota przyjętych do prowadzonej działalności na podstawie ww. dowodów. Dodatkowo skarżący wskazał, że w przyszłości ma zamiar udokumentować dowodami oraz zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozostałe 10.112,61 gram wyrobów ze złota, które pobrał z magazynu Spółki w dniu 21 lutego 2010 r. oraz zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie skarżący wskazał, że była wspólniczka kwestionuje prawo pobrania w ramach rozliczeń 20.058,60 gram wyrobów ze złota z magazynu spółki cywilnej. Do dnia sporządzenia wniosku skarżący nie ustalił jakie wydatki poniesiono w spółce na nabycie 10.112,61 gram złota. Przedmiotowe wydatki szacunkowo ustalono na kwotę 600.000 zł. W związku z powyższym wnioskodawca postawił następujące pytania: 1) Czy podatnik miał prawo w dniu 8 marca 2011 r, do udokumentowania dowodami zdarzenia gospodarczego polegającego na przyjęciu do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów ze złota posiadanych przez podatnika, które to zdarzenie zostało udokumentowane dwoma dowodami własnymi o nazwie "dowód przyjęcia towaru" oraz czy podatnik miał prawo zaewidencjonować przedmiotowe dowody w miesiącu marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 niniejszej księgi oraz wskazać, iż poniósł z tytułu nabycia wyrobów ze złota wyszczególnionych w niniejszych dowodach, wydatek na łączną kwotę 427.453,50 zł, który to wydatek ma prawo strona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu marcu 2011 r.? oraz 2) Czy podatnik będzie miał prawo w przyszłości udokumentowania dowodami zdarzenia lub zdarzeń gospodarczych polegającego na przyjęciu do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów ze złota posiadanych przez stronę w ilości 10.112,61 g, o wartości szacunkowej nie mniejszej niż 600.000 zł, które to zdarzenia zostaną udokumentowane dokumentem własnym lub dokumentami o nazwie "dowód przyjęcia towaru", a które to dokumenty będą potwierdzały nabycie przez podatnika wyrobów ze złota w ilości 10.112,61 g, o wartości szacunkowej nie mniejszej niż 600.000 zł oraz czy podatnik będzie miał prawo zaewidencjonować przedmiotowe dowody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kolumnie 10 księgi oraz czy będzie mógł wskazać, iż poniósł z tytułu nabycia wymienionych w dowodach wyrobów ze złota wydatek na łączną kwotę szacunkową w cenach zakupu nie mniejszą niż 600.000 zł, który to wydatek będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu danego kwartału lub też roku podatkowego? Organ interpretacyjny postanowieniem z 6 lipca 2011 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Powyższe rozstrzygniecie zostało utrzymanie w mocy postanowieniem Ministra Finansów z 24 sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy uznał, że wniosek skarżącego wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p."), tym samym zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania stosownie do postanowień art. 165a o.p. Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że potwierdzenie prawidłowości postępowania podatnika oraz dokonanych zapisów księgowych - choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych - nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji organ nie jest uprawniony do oceny, czy skarżący poniósł wydatek, w jaki sposób powinien ustalić wysokość tego wydatku jak również, czy dopuszczalne jest szacowanie wysokości wydatku. Postanowienie z 24 sierpnia 2011 r. zostało zaskarżone do WSA. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 oraz 120 o.p. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, wskazując, że odmawiając wszczęcia postępowania dokonał dogłębnej analizy przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wraz z postawionymi pytaniami celem ustalenia, czy istnieje możliwość wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie. W ocenie organu wydanie interpretacji dotyczącej dokumentowania i ewidencjonowania kosztów nabycia towarów stanowiłoby naruszenie art. 14b o.p. Przywołując treść art.14b o.p. wskazano, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Organ interpretacyjny podniósł, że żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w szczególności odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak, w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Organ zauważył także, że z treści art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Jednakże, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania interpretacyjne przedstawione we wniosku winny dotyczyć wyłącznie okoliczności, które mogą zostać rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. WSA przystępując do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przypomniał, że spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. WSA podniósł, że skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w załącznik nr 1 do wniosku - ORD-IN), w części E 3, przewidzianej do wskazania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, wskazał na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na przepisy § 12 ust. 1 pkt 2 lit a-c oraz § 16 ust.1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DZ. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie p.p.k.p.r." W ten sposób skarżący wyraźnie określił przepisy prawa podatkowego, o których wykładnię mu chodzi, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. WSA przywołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podniósł, że przepis ten należy interpretować łącznie z innym przepisem tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku (art. 24a ust. 1 tej ustawy). WSA stwierdził, że treść art. 24a ust. 7 u.p.f.o.f. pozwala, uznać, że rozporządzenie w p.k.p.r. jest aktem wykonawczym do ustawy podatkowej, a więc jego przepisy mogą być także przedmiotem interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze WSA nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ nie był uprawniony do oceny czy wartość pobranych z magazynu spółki w 2010 r., wyrobów jubilerskich (w ramach rozliczeń finansowych z byłą wspólniczką) może stanowić w działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego od marca 2011 r., koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., oraz w jaki sposób powinien ustalić jego wysokość, jak również czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dopuszczalne jest oszacowanie jego wysokości. W ocenie WSA niezasadne odstąpienie od wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy na podstawie art. 14b § 1 oraz art. 14c o.p., zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 120 o.p., który miał odpowiednie zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 14h o.p. Dodatkowo, zdaniem WSA organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepis art. 165a o.p., który przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (tu zainteresowanym), lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte. Wniosek pochodził od zainteresowanego, w rozumieniu art. 14c § 1 o.p., oraz, jak wskazano wyżej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym wspomniany przepis nie mógł stanowić podstawy orzekania w sprawie. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił postanowienia wydane w obu instancjach.