Wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. II FSK 843/09

W świetle zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ podatkowy miał prawo do wydania interpretacji, w której uznał, że niepodzielone zyski zatrzymane w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazany w art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy. Zarówno bowiem do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jak również przeznaczenia zysku tej spółki potrzebna była uchwała wspólników.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2499/08 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2499/08, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwaną dalej u.p.p.s.a), uchylił zaskarżoną przez R.I. sp. z o.o. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 17 lipca 2008 r., na wezwanie R.I. sp. z o.o. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 czerwca 2008 r. Przedstawiając stan sprawy, organ podatkowy wskazał, że w dniu 28 marca 2008 r. spółka, działając na podstawie art. 14a z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiła pytanie czy wspólnicy mogą zaliczyć kapitał zapasowy na wkłady do spółki komandytowej i czy, przekształcenie spółki i bezpośrednie przekazanie jej majątku skumulowanego m.in. w jej kapitałach zapasowych (bez podwyższania kapitału zakładowego) na wkłady do spółki komandytowej, będzie powodowało powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia spółki, zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Spółka wskazała, że wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę z o. o. w spółkę komandytową, a przekształcenie ma mieć charakter jednolity, tj. bez likwidacji obecnej spółki i późniejszego zakładania nowej spółki. Dodała, że wspólnicy zamierzają zaliczyć kapitały zapasowe jako wkłady do nowo powstałej spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Spółka jest bowiem w posiadaniu kapitału zapasowego, który stanowi niepodzielony zysk z lat ubiegłych. Wspólnicy spółki nie wypłacali tego zysku w formie dywidendy ani nie przenosili go na kapitał zakładowy spółki, a zatem nie wystąpił u nich podatek od tzw. zysków kapitałowych. Do dnia przekształcenia zawarte w pasywach spółki przekształcanej zyski nie zostały wspólnikom wypłacone, a więc nie było podstaw do zapłaty podatku od dywidendy. Wskutek zamierzonego przekształcenia kwoty tych zysków stałyby się składową kapitału podstawowego spółki kapitałowej. W związku z powyższym, zdaniem spółki, jej zyski netto (tj. po opodatkowaniu CIT), które na skutek przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową stałyby się składową jej kapitału podstawowego, nie będą u wspólników stanowiły przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku spółka podała także, że w procedurę przekształcania spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest wpisany proces likwidacji tej pierwszej. Sukcesja podatkowa określona w Ordynacji podatkowej zakłada, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Oznacza to, zdaniem spółki, że wspólnicy przekształconej spółki komandytowej nie pozyskają majątku w wyniku likwidacji spółki z o. o. Nie wystąpi tu zatem przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że przekształcenie spółki nie spowoduje skutków właściwych dla likwidacji spółki, wspólnicy nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od kwoty skumulowanych w kapitale zapasowym spółki, zysków z lat ubiegłych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 12 czerwca 2008 roku Nr [...], wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przyznał, że przekształcenie spółek w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, w związku z powyższym, przekształcenie spółki jednego typu w inną spółkę nie jest związane z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Ponadto, zgodnie z regulacją art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej prze spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej. Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił więc stanowiska spółki, że "zyski netto (tj. po opodatkowaniu CIT) Spółki, które na skutek przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową stałyby się składową jej kapitału podstawowego, nie będą u wspólników stanowiły przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi tu przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy". Jako uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że powyższy katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w powołanym przepisie sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu jest właśnie dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał więc za nieprawidłowe stanowisko spółki, która wskazywała, że nie osiągnie przychodu wspólnik spółki z o.o. posiadającej kapitał zapasowy (na który składa się niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz zysk z roku obrotowego), który na skutek przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową stanie się składową częścią majątku spółki komandytowej. Zdaniem organu podatkowego, mimo, że przy przekształceniu wspólnicy jako osoby fizyczne nie uzyskują dochodów z kapitałów pieniężnych w zakresie objęcia udziałów (określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to niepodzielony zysk wypracowany w spółce z o. o., który zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy spółki komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu u każdego wspólnika jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 powołanej ustawy. W wyniku przedmiotowego przekształcenia nastąpi podwyższenie wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, które w momencie przekształcenia spółki wpłynie na powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z rejestru i winien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji indywidualnej, ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wskazał, że rozważając problematykę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu powstałego u wspólników w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, należy odwołać się do przepisów art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu podatnika są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawodawca nakazuje traktować (art. 17 ust.1) m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd argumentował, że w sprawie należało ustalić, czy ewentualny przychód odpowiada ogólnym zasadom wyrażonym w powoływanym przepisie - art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli, czy jeśli występuje, to jest to przychód faktycznie uzyskany. Dodał, że na skutek przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem spółki komandytowej, która jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. W rozpatrywanej sprawie zmiana zagospodarowania kapitału polegać ma na tym, iż poprzednio wniesione udziały staną się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a kapitał zapasowy powiększy kapitał podstawowy tej spółki. Kapitał ten pozostawać będzie nadal majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Sąd wskazał, że zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszy na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. W tym przypadku zgromadzenie wspólników zamierzało przekazać niepodzielony w latach poprzednich zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Jak argumentował Sąd pierwszej instancji, tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyć będzie wkładów wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej . Spółka osobowa - komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków. Sąd wskazał zatem, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji, katalog zdarzeń wymienionych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmował stanu prawnopodatkowego opisanego we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji. Wykładnia tego przepisu, a w szczególności wykładania pojęcia "dochód faktycznie uzyskany", nie prowadziła wedle opinii Sądu do wniosku, że wspólnicy biorący udział w przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, uzyskaliby dochód z udziału w zyskach osób prawnych i winni być opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych.