Wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 238/09

Najważniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej zarzuty oraz ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. NSA działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Sąd ten bowiem, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach zarzutów skargi kasacyjnej ich uzasadnienia oraz wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 565/08 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 565/08, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2008 roku w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 marca 2008 roku. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie ustalenia A. K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i ustalił właściwą wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Postanowieniem z 24 października 2007r., Sąd Rejonowy w B. stwierdził nabycie spadku po zmarłym K. K. w ten sposób, że spadek na podstawie ustawy nabyli żona A. K. oraz dzieci A. K. i E. K., każdy po 1/3 części. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 15 listopada 2007r. W dniu 17 grudnia 2007 roku w Urzędzie Skarbowym w B. zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), z którego wynika, że przedmiotem spadku są: udział w wysokości 1/2 własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w B. przy ulicy N., udział w wysokości 1/2 we własności gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości Z. gmina Z. wraz z takim samym udziałem w działce gruntu ornego położonej w B. przy ulicy N. stanowiącej element gospodarstwa rolnego, udział w 1/2 części we własności samochodu osobowego marki Daewoo Nexia, rok produkcji 1996 oraz wyłączna własność zakładu usługowego stanowiącego zabudowaną nieruchomość położoną w B. przy ulicy N. Decyzją z dnia 31 marca 2008 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków w kwocie 10.590,70 zł. Organ działając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 roku Nr 142, poz. 1514) przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez podatnika, jako odpowiadającą wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżoną do Sądu decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ponownie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wskazując, że podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust.1 ustawy podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, iż definicję nabycia spadku, regulują przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zgodnie z art. 924 tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku, a nabycie spadku następuje z mocy ustawy. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K. c.). Za datę nabycia spadku należało jak wskazał organ drugiej instancji przyjąć dzień śmierci spadkodawcy, to jest 1 marca 2002 roku z tym, że do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków. Obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, czyli dnia 15 listopada 2007r., w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy. Organ wyjaśnił, że na mocy art. 17a ust. 1 ustawy, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). Organ argumentował, że stosownie natomiast do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn została doręczona stronie 3 kwietnia 2008r., zatem nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że wraz ze złożonym zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych skarżący złożył oświadczenie, iż spełnia warunki do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym organ podatkowy I instancji przyjął na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez podatnika i pomniejszył ją o zwolnienie przewidziane w art. 16, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości do 110m2 powierzchni użytkowej nabytego lokalu lub budynku. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem określonych w tym przepisie budynków i urządzeń, przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 4 ust.5). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjętą przez organ I instancji podstawę opodatkowania należało skorygować poprzez jej obniżenie o kwotę 25.000,00 zł. Organ odwoławczy wskazał też, że w odniesieniu do wchodzącego w skład spadku zakładu usługowego, który w latach 2002-2007 był prowadzony przez Anastazję Klorek, to nie można uznać, że zwolnienie w świetle przepisu art. 4 ust. 1 pkt.10 ustawy przysługuje stronie bowiem nie spełnia on warunków upoważniających do zastosowania tego zwolnienia wg. powołanego przepisu nabycie w drodze spadku zakładu usługowego jest zwolnione z opodatkowania pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Przyjęcie spadku nastąpiło 2 września 2002r, natomiast działalność gospodarczą skarżący rozpoczął dopiero 20 maja 2007r. Rozpatrując zarzut dotyczący sposobu określenia wartości odziedziczonego zakładu organ wyjaśnił, że wartość spadku według stanu w dniu nabycia określa podatnik w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Organ podatkowy ustosunkował się do wartości zakładu usługowego, jaką podano w zeznaniu, podobnie jak do wartości pozostałych wykazanych w zeznaniu rzeczy i praw majątkowych, oceniając ją jako odpowiadającą wartości rynkowej w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy. Podał, że wymóg przyjęcia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, wynika wprost z treści przytoczonego już art. 7 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, dla wyceny zakładu nie mogłyby mieć zastosowania ceny rynkowe, jakie występowały w marcu 2002r.